Совмещение общего режима и ЕНВД: сложные моменты исчисления ЕСН и взносов на ОПС (Ю.А. Мельникова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Совмещение общего режима и ЕНВД: сложные моменты исчисления ЕСН и
взносов на ОПС

Порядок исчисления ЕСН регулируется гл. 24 НК РФ и известен каждому бухгалтеру. Однако наше законодательство порой содержит пробелы и не разъясняет, как поступать в той или иной ситуации. Одним из таких слабых мест является исчисление ЕСН при совмещении организацией двух режимов налогообложения: общего режима и спецрежима в виде ЕНВД. Как в данном случае определить базу по ЕСН? Как рассчитать ЕСН, если у организации есть право на применение регрессивной шкалы? Как исчислить взносы на ОПС при наличии регрессии? Какие разъяснения по данным вопросам дает финансовое ведомство? Как складывается арбитражная практика? Об этом читайте в нашей статье.

Разделять необходимо и обязательно

Обязанность организации вести раздельный учет при совмещении общего режима и спецрежима в виде ЕНВД закреплена законодательно - и в главе, посвященной ЕНВД, и в главе, посвященной налогу на прибыль организаций.

Организации, осуществляющие виды деятельности, облагаемые в соответствии с общим режимом и спецрежимом в виде ЕНВД, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с иным налоговым режимом. Данное требование установлено п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Необходимость распределения расходов организации между двумя видами деятельности обусловлена и требованиями п. 9 ст. 274 НК РФ: при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе расходов налогоплательщика расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках спецрежима в виде ЕНВД.

Также раздельный учет необходимо вести организации, совмещающей два режима, и для целей исчисления ЕСН, взносов на ОПС, ведь в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, организация не исчисляет ЕСН. Поэтому налогоплательщику, совмещающему общий режим и уплату ЕНВД, необходимо произвести распределение выплат в пользу работников в целях исчисления ЕСН и страховых взносов на ОПС. Размер взносов на ОПС, относящихся к каждому виду деятельности, нужно определять для исполнения требований п. 2 ст. 346.32 НК РФ: сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Методика ведения раздельного учета: пробелы в законодательстве

То, что ведение раздельного учета необходимо при совмещении режимов, знает каждый бухгалтер. А вот каков порядок и методика ведения раздельного учета, в частности для целей исчисления ЕСН, - об этом в гл. 24 НК РФ ничего не сказано.

Но на практике пробелы законодательства нам восполняют разъяснения Минфина. По вопросу формирования налоговой базы по ЕСН организаций, совмещающих общий режим и спецрежим в виде ЕНВД, позиция Минфина последовательна и едина. На вопрос, каким образом распределять данные выплаты, чиновники финансового ведомства отвечают: если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности (Письмо от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192). По вопросу, когда производить данное распределение, Минфин в том же письме отвечает: налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

Такая позиция финансового ведомства представлена в ряде писем - от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6, от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403, от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7, от 14.12.2006 N 03-11-02/279. Мнение чиновников Минфина разделяют и налоговые органы (см., например, Письмо ФНС РФ от 23.01.2007 N САЭ-6-02/31@).

Обратите внимание: Распределение выплат с помощью пропорции производится только по отношению к выплатам сотрудникам, занятым одновременно в нескольких видах деятельности (например, административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал).

В тех случаях, когда порядок ведения раздельного учета не регламентируется законодательством, бухгалтеру организации необходимо разработать данный порядок и закрепить его в учетной политике. Также целесообразно в приложении к ней утвердить рабочий план счетов организации и в нем ввести субсчета к соответствующим синтетическим счетам, на которых организация будет отражать доходы и расходы по разным видам деятельности, а также расходы, которые однозначно нельзя отнести к какому-то одному виду деятельности. Распределение расходов осуществляется в целях налогового учета, но данные налогового учета базируются на данных бухгалтерского учета. Поэтому грамотное построение бухгалтерского учета (а на его основе и налогового) даст организации возможность правильно распределить расходы и исполнить требования налогового законодательства.

Порядок, закрепленный в учетной политике, не обязательно должен согласовываться с позицией Минфина. Но даже в тех случаях, когда налогоплательщик решил воспользоваться разъяснениями Минфина, данное решение должно находить отражение в учетной политике предприятия.

Организация вправе самостоятельно разработать свой порядок и закрепить его в учетной политике. Данное мнение подтверждают и судьи. Например, в Постановлении от 09.03.2007 N А21-2559/2006 ФАС СЗО обращает внимание на то, что в части выплат работникам, занятым в деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, ЕСН начисляется в порядке, предусмотренном гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ, которая не содержит указаний на конкретную методику расчета ЕСН при осуществлении налогоплательщиком нескольких видов деятельности, облагаемых как по общей системе налогообложения, так и единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Кроме того, судьи отмечают, что законодателем не было предложено способов исчисления ЕСН при осуществлении организацией-налогоплательщиком нескольких видов деятельности. Следовательно, на основании положений ст. 3 НК РФ налогоплательщики во избежание двойного налогообложения вынуждены самостоятельно разрабатывать методы учета численности работников, занятых в каждом из осуществляемых работодателем видов деятельности, при расчете ЕСН. При этом выбор налогоплательщиком такой методики расчета, которая позволила бы оптимизировать и минимизировать налоговое бремя организации, не противоречит основам законодательства о налогах и сборах. Аналогичные выводы содержит и Постановление ФАС ВВО от 25.01.2005 N А28-12862/2004-519/15.

Кроме того, как обоснованно указали судьи, довод налогового органа о правомерности исчисления ЕСН пропорционально валовому доходу от каждого из двух видов деятельности противоречит положениям п. 4 ст. 346.26 НК РФ, поскольку при помощи такого метода налогооблагаемая база по ЕСН определяется независимо от размера выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Таким образом, позиция Минфина по данному вопросу небесспорна. К тому же следует отметить, что роль учетной политики организации в последнее время возросла. При проверках налоговые органы знакомятся с учетной политикой, суды при принятии решений ориентируются на способы учета, закрепленные в учетной политике. С 1 января 2007 года появилось законодательно закрепленное определение термина "учетная политика для целей налогообложения". В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Как следует из приведенного определения, в учетной политике для целей налогообложения должны найти отражение все используемые налогоплательщиком при исчислении налогов способы (методы) расчета показателей финансово-хозяйственной деятельности. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, в случаях, когда законодательство о налогах и сборах содержит пробелы (например, как с исчислением и распределением взносов на ОПС, вычетом по ЕСН в части зачисления в федеральный бюджет), налогоплательщик для формирования полной и всеобъемлющей учетной политики в целях правильного и достоверного исчисления налогов вправе самостоятельно разработать методику того или иного расчета, закрепив ее в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В качестве примера, демонстрирующего роль учетной политики организации, можно привести Постановление ФАС ВВО от 25.01.2005 N А28-12862/2004-519/15, в котором суд принял сторону налогоплательщика. Последний закрепил в своей учетной политике метод распределения расходов, относящихся к двум видам деятельности. Данный вопрос законодательно не был урегулирован. Налоговые органы представляли методику распределения по-своему. Суд указал, что, поскольку законодательство не содержит норм о порядке распределения расходов организации, последняя вправе применять метод, разработанный самостоятельно и закрепленный в учетной политике.

Пример 1.

Студия загара наряду с основной деятельностью осуществляет реализацию сопутствующих товаров. В регионе, где организация осуществляет деятельность, введен спецрежим в виде ЕНВД. Деятельность студии загара облагается в соответствии с общим режимом налогообложения, реализация сопутствующих товаров соответствует понятию "розничная торговля" и подлежит обложению ЕНВД.

Единственным сотрудником организации, занятым в обоих видах деятельности, является директор Марьянова С.В. (1970 года рождения).

В учетной политике организации закреплено, что распределение выплат работникам, занятым в обоих видах деятельности, производится исходя из удельного веса выручки от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Данное распределение осуществляется ежемесячно.

Выручка за отчетный месяц составила 200 000 руб., выручка от торговли сопутствующими товарами - 128 000 руб. Заработная плата директора составляет 40 000 руб.

Отразим в учете организации операции, связанные с начислением заработной платы директору.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена доля заработной платы, относящаяся к деятельности, облагаемой налогами по общему режиму 40 000 x (200 000 / (200 000 + 128 000))	26	70	24 390
Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (24 390 x 0,2%)	26	69/1-2	48,78
Начислен ЕСН (24 390 x 26%)	26	69/1-1 69/2-1 69/3-1 69/3-2*	6 341,40
Сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, уменьшена на сумму страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии (40 000 x 8% x (200 000 / (200 000 + 128 000))	69/2-1	69/2-2	1 951,22
Сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, уменьшена на сумму страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии (40 000 x 6% x (200 000 / (200 000 + 128 000))	69/2-1	69/2-3	1 463,41
Отражена доля заработной платы, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (40 000 x (128 000 / (200 000 + 128 000))	44	70	15 610
Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (15 610 x 0,2%)	44	69/1-2	31,22
Начислены страховые взносы на страховую часть пенсии (40 000 x 8% x (128 000 / (200 000 + 128 000))	44	69/2-2	1 248,78
Начислены страховые взносы на накопительную часть пенсии (40 000 x 6% x (128 000 / (200 000 + 128 000))	44	69/2-3	936,59
Удержан НДФЛ с заработной платы (40 000 x 13%)	70	68	5 200
Выплачена заработная плата (за вычетом удержанного НДФЛ) (40 000 - 5 200)	70	50	34 800
* К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" открыты счета: 69/1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)"; 69/1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 69/2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"; 69/2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; 69/2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" 69/3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)"; 69/3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)"

Исчисляем взносы на ОПС. Как применить регрессию

Наиболее часто задаваемый организациями, совмещающими общий режим налогообложения и уплату ЕНВД, вопрос - каким образом применять регрессивные ставки страхового тарифа при начислении взносов на ОПС: ко всей сумме выплат в пользу физического лица или отдельно к выплатам, относящимся к деятельности, облагаемой по общему режиму и ЕНВД?

Обратимся к законодательству. Согласно п. 1 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) тариф страхового взноса - это размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов. Размеры тарифов в зависимости от размера базы нарастающим итогом с начала года для разных категорий страхователей приведены в п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ. Согласно ст. 10 данного закона объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений (предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ), начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты, предназначенные для физического лица.

Таким образом, в соответствии с Законом N 167-ФЗ порядок начисления взносов на ОПС не зависит от применяемого организацией налогового режима - начисление взносов на ОПС происходит исходя из всех выплат в пользу физического лица и ставка страхового тарифа применяется к общей сумме базы для начисления страховых взносов.

Такой же позиции придерживается Минфин в одном из своих последних разъяснений (Письмо от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6): организации, совмещающие два налоговых режима, уплачивают страховые взносы на ОПС в соответствии с законодательством РФ, базой для начисления которых являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и в рамках деятельности, не переведенной на уплату данного налога. Налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые режимы, а также имеющие право на использование регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на ОПС, их начисление должны осуществлять с применением регрессивных тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физическим лицам по всем видам деятельности, что соответствует положениям Закона N 167-ФЗ.

Данную позицию Минфин занимал и ранее, давая разъяснения по рассматриваемому вопросу (письма от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15, от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216, от 27.05.2005 N 03-05-02-04/103, от 22.03.2005 N 03-05-02-04/53). Кроме того, Минфин в письмах отметил, что расчет страховых взносов на ОПС путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым в соответствии со специальным и общим режимами налогообложения, не производится, так как в таком случае может произойти завышение сумм, подлежащих перечислению в ПФ РФ.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2.

В организации, совмещающей общий режим и спецрежим в виде ЕНВД, работает сотрудник, занятый в обоих видах деятельности. Данные на сотрудника приведены в таблице.

Представим два варианта начисления страховых взносов на ОПС: на всю сумму выплат (что соответствует разъяснениям Минфина) и на выплаты по каждому виду деятельности отдельно.

ФИО	Год рождения	База по взносам на ОПС по видам деятельности нарастающим итогом с начала года, руб.		Взносы на ОПС, рассчитан- ные согласно позиции Мин- фина, руб.	Взносы на ОПС, рассчитанные на каждые выплаты отдельно, руб.
Иванов И.В.	1958	ОРН	295 000	39 200 + 5,5% x (418 000 - 280 000) = 45 250	39 200 + 5,5% x (295 000 - 280 000) = 40 025
		ЕНВД	123 000		123 000 x 14% = 17 220
		Итого	418 000	46 790	57 245

Таким образом, действительно порядок начисления страховых взносов на выплаты физическим лицам отдельно по каждому виду деятельности приводит к завышению сумм взносов на ОПС.

Исчисляем ЕСН в федеральный бюджет. Как определить налоговый вычет?

Организации, совмещающие общий режим налогообложения и спецрежим в виде ЕНВД, являются плательщиками ЕСН в отношении деятельности, не облагаемой ЕНВД. Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет (ФБ), уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Возникает вопрос: каким образом организации, совмещающей два режима налогообложения, применить вычет по ЕСН в части зачисления в ФБ? Как рассчитать размер данного вычета, ведь, как мы выяснили ранее, расчет суммы взносов на ОПС следует производить исходя из всей суммы дохода, начисленного в пользу физического лица, занятого в двух видах деятельности?

Порядок распределения взносов на ОПС в данном случае в законодательстве не прописан. Однако по этому вопросу выпущены разъяснения финансового ведомства. Например, в Письме от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6 Минфин предлагает производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД, по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на ОПС.

Данную методику (назовем ее Метод 1) хорошо использовать, если организация не имеет права на применение регрессивной шкалы ни по взносам на ОПС, ни по ЕСН. В таком случае вычет по ЕСН в части зачисления в ФБ будет рассчитываться в том же порядке, что и взносы на ОПС, без применения регрессии.

Но что делать организациям, которые по взносам на ОПС уже имеют право на применение регрессивной шкалы, а по ЕСН еще нет? Такая ситуация на практике возможна. Как мы выяснили ранее, взносы по ОПС начисляются на всю сумму выплат в пользу работника, занятого в двух видах деятельности, а базой по ЕСН является только сумма выплат в пользу данного работника в части, приходящейся на деятельность, подлежащую обложению в соответствии с общим налоговым режимом. Например, общая сумма выплат в пользу работника составила 290 000 руб., то есть по ОПС можно применять регрессивную шкалу, а к деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом, относится только часть этих выплат, например 100 000 руб., то есть при начислении ЕСН регрессивной шкалой пользоваться нельзя. И если при доходе до 280 000 руб. доля ЕСН в ФБ составляет 20%, а соответствующий данному доходу налоговый вычет (размер взносов на ОПС) - 14%, то уплате в ФБ подлежит 6%. А если ЕСН в ФБ составляет 20%, а взносы на ОПС рассчитываются с учетом регрессии, то в данном случае нарушается соотношение 14 и 6%.

Для таких случаев Минфин предлагает другую методику распределения взносов на ОПС (назовем ее Метод 2). Сначала организация рассчитывает взносы на ОПС исходя из всех выплат в пользу работника с применением ставки, соответствующей размеру выплат. Данная сумма подлежит уплате в ПФ РФ. Затем организация рассчитывает взносы на ОПС, которые будут являться вычетом по ЕСН в части зачисления в ФБ. Для этого при исчислении ЕСН, подлежащего уплате в ФБ, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом (Письмо Минфина РФ от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6).

В других разъяснениях, приведенных в письмах Минфина РФ от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15, от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216, от 27.05.2005 N 03-05-02-04/103, от 22.03.2005 N 03-05-02-04/53, данная мысль также находит отражение: страховые взносы на ОПС, применяемые как налоговый вычет при расчете ЕСН, необходимо считать от суммы выплат только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, с применением тарифов, соответствующих размеру этих выплат.

В случае когда нет регрессии (ни по ЕСН, ни по взносам на ОПС), обе методики, предложенные Минфином, дают одинаковые результаты, однако если имеется право на применение регрессии, то результаты распределения получаются разными.

Поясним сказанное на примере с учетом того, что регрессии нет.

ФИО	Год рождения	База по взносам на ОПС по видам деятельности нарастающим итогом с начала года, руб.		Взносы на ОПС, руб.	Размер взносов на ОПС, относящихся к соответ- ствующему виду деятель- ности (Метод 1), руб.	Размер взносов на ОПС, относящихся к соответ- ствующему виду деятель- ности (Метод 2), руб.
Иванов И.В.	1958	ОРН	64 000	102 000 x 14% = 14 280	14 280 x 64 000 / 102 000 = 8 960	64 000 x 14% = 8 960
		ЕНВД	38 000		14 280 x 38 000 / 102 000 = 5 320	14 280 - 8 960 = 5 320*
		Итого	102 000		14 280	14 280
* Как распределять взносы на ОПС в целях уплаты ЕНВД, Минфин не поясняет. Но данный вопрос так же актуален для налогоплательщиков, совмещающих режимы, как и определение вычета по ЕСН в части зачисления в ФБ: сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. Видимо, эту сумму надо рассчитывать как разницу между суммой начисленных взносов на ОПС и суммой налогового вычета, определенного согласно методике, предложенной финансовым ведомством. В Письме Минфина РФ от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6 сказано, что исчислять: страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости.

Рассмотрим ситуацию, когда организация имеет право на применение регрессии по взносам на ОПС, а по ЕСН еще нет.

ФИО	Год рождения	База по взносам на ОПС по видам деятельности нарастающим итогом с начала года, руб.		Взносы на ОПС, руб.	Размер взносов на ОПС, относящихся к соответ- ствующему виду деятель- ности (Метод 1), руб.	Размер взносов на ОПС, относящихся к соответ- ствующему виду деятель- ности (Метод 2), руб.
Иванов И.В.	1958	ОРН	210 000	39 200 + 5,5% (305 000 - 280 000) = 40 575	40 575 x 210 000 / 305 000 = 27 937	210 000 x 14% = 29 400
		ЕНВД	95 000		40 575 x 95 000 / 305 000 = 12 638	40 575 - 29 400 = 11 175
		Итого	305 000		40 575	40 575

Методика, предложенная финансистами, рождает больше вопросов, чем дает ответов. Например, в Письме Минфина РФ от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15 налогоплательщик, задавая вопрос, объяснил свою ситуацию: используя методику Минфина для расчета налогового вычета при применении регрессивной шкалы по взносам на ОПС (при этом регрессия по ЕСН не применяется), налогоплательщик исчислил сумму взносов на ОПС за месяц, а сумма вычета по ЕСН (рассчитанная без применения регрессии) оказалась больше суммы взносов на ОПС, исчисленных за этот же месяц. Как в такой ситуации поступать налогоплательщику? Минфин в письме привел ссылки на нормы законодательства, но конкретного ответа на заданный налогоплательщиком вопрос не дал.

Пример 3.

Организация занимается оптовой и розничной торговлей. В регионе, где организация осуществляет деятельность, введена уплата ЕНВД. В отношении розничной торговли организация уплачивает ЕНВД, а в отношении оптовой - применяет общий режим налогообложения. Среди сотрудников организации, занятых в обоих видах деятельности, - бухгалтер Самойлова В.Р. (1963 года рождения). В учетной политике организации закреплено, что для распределения заработной платы работников, занятых в обоих видах деятельности, используется сумма удельного веса выручки, исчисленной за каждый месяц. Данные о заработной плате Самойловой В.Р., а также о выручке от реализации за апрель 2008 г. представлены в таблицах.

ФИО сотрудника	Заработная плата за апрель 2008 г., руб.	Заработная плата нарастающим итогом с начала года, руб. В том числе
		Оптовая торговля	Розничная торговля
Самойлова В.Р.	48 000	294 000
		123 000	171 000

Месяц отчетного периода	Выручка от реализации, руб.
Апрель 2008 г.	Оптовая торговля	Розничная торговля	Всего
	600 000	300 000	900 000

Необходимо определить сумму ЕСН, начисленного с вознаграждения Самойловой В.Р. за апрель 2008 г., а также сумму налогового вычета по ЕСН за апрель 2008 г.

Определим долю выручки от каждого вида деятельности:

- оптовая торговля - 0,67 (600 000 / 900 000);

- розничная торговля - 0,33 (300 000 / 900 000).

Рассчитаем сумму заработной платы Самойловой В.Р., относящуюся к каждому виду деятельности:

- оптовая торговля - 32 160 руб. (48 000 x 0,67);

- розничная торговля - 15 840 руб. (48 000 x 0,33).

Определим сумму взносов на ОПС, подлежащую начислению за апрель 2008 года. В этом месяце появляется право на применение регрессивной шкалы, так как доход Самойловой В.Р. нарастающим итогом с начала года превысил 280 000 руб.

Итак, сумма взносов составит 5 530 руб. (39 200 руб. + 5,5% x (294 000 - 280 000) руб. - 14% x (294 000 - 48 000) руб.).

Налоговая база по ЕСН за апрель 2008 года равна 32 160 руб.

Определим сумму ЕСН, подлежащую начислению за апрель 2008 года, с разбивкой по фондам. Права на применение регрессивной шкалы по ЕСН у организации нет, так как налоговая база по данному налогу нарастающим итогом с начала года составляет 123?000 руб. Итак, сумма ЕСН равна:

- в ФБ - 6 432 руб. (123 000 руб. x 20% - (123 000 - 32 160) руб. x 20%);

- в ФСС - 932,64 руб. (123 000 руб. x 2,9% - (123 000 - 32 160) руб. x 2,9%);

- в ФФОМС - 353,76 руб. (123 000 руб. x 1,1% - (123 000 - 32 160) руб. x 1,1%);

- в ТФОМС - 643,20 руб. (123 000 руб. x 2% - (123 000 - 32 160) руб. x 2%).

Определим сумму налогового вычета по ЕСН в ФБ, следуя рекомендациям Минфина, при расчете вычета используем ставку 14%: 123 000 руб. x 14% - (123 000 - 32 160) руб. x 14% = 4 502,40 руб.

Итак, уплатить в бюджет за апрель 2008 года бухгалтер организации должен следующие суммы:

- в ФБ - 1 929,60 руб. (6 432 - 4 502,40);

- в ФСС - 932,64 руб.;

- в ФФОМС - 353,76 руб.;

- в ТФОМС - 643,20 руб.;

- взносы на ОПС - 5 530 руб.

Размер взносов на ОПС, относящийся к деятельности, облагаемой ЕНВД, составит 1 027,6 руб. (5 530 - 4 502,40).

Обратите внимание: Согласно абз. 2 п. 4 ст. 243 НК РФ сумма налога (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до целого рубля. Однако такое округление производится после суммирования сумм исчисленного налога (авансовых платежей) в целом по организации (показателей, отраженных в сводных карточках).

Таким образом, округление до рублей налоговой базы, налогового вычета, исчисленных сумм ЕСН (авансовых платежей по налогу), иных показателей производится не в индивидуальном учете, а после суммирования данных индивидуального учета в целом по организации. Такой позиции придерживаются и контролирующие органы. Соответствующие разъяснения можно найти в Письме Минфина РФ от 17.03.2008 N 03-04-06-02/31.

Таким образом, вопрос распределения взносов на ОПС между видами деятельности при совмещении общего режима и спецрежима в виде ЕНВД является достаточно сложным. Разъяснения, приведенные Минфином, не учитывают всех ситуаций, с которыми может столкнуться бухгалтер организации на практике. Кроме того, следует помнить, что данные вопросы не урегулированы законодательством, и, поскольку НК РФ не закреплен единый порядок распределения расходов, налогоплательщик вправе избрать и закрепить соответствующим приказом свою методику отнесения общих расходов по видам деятельности, что не будет противоречить положениям ст. 274 НК РФ. Возможность такого варианта подтверждают и суды (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 14.12.2006 N Ф04-8258/2006(29252-А45-7)). При этом следует оценить все возможные налоговые риски и последствия, а также быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

ЕСН с отпускных при совмещении режимов

На практике может сложиться такая ситуация: организация совмещает два режима налогообложения - общий режим и спецрежим в виде ЕНВД. Расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам пропорционально выручке. В какой момент возникает объект обложения ЕСН с выплат отпускных, в случае если одна часть отпуска работника приходится, например, на сентябрь, а другая - на октябрь, в то время как распределить расходы между видами деятельности можно только за сентябрь (данных за октябрь к моменту сдачи отчетности по ЕСН за III квартал еще нет)?

В данном случае следует обратиться к положениям ст. 236 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам. Для таких налогоплательщиков дата осуществления выплат и иных вознаграждений согласно ст. 242 НК РФ определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). Таким образом, объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц.

Разъяснения по данному вопросу также можно найти в Письме Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.