Программа аудита экспортных операций (С.П. Горячих, А.Н. Чикишева, "Бухгалтер и закон", N 4, апрель 2008 г.)

Программа аудита экспортных операций

В процессе происходящей в настоящее время активной интеграции России в мировое сообщество все большее количество отечественных предприятий самостоятельно выходит на внешний рынок, устанавливая тесные контакты с иностранными партнерами. Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организаций-экспортеров, а также разнообразные формы экспортных операций требуют разработки специального инструментария аудитора, основу которого составляет методика аудита экспортных операций. Однако на сегодняшний день такого инструментария нет. Большинство авторов предлагает пообъектный подход в аудите, поэтому рассматривают данный участок работ как подраздел проверки процесса реализации продукции или расчетов с покупателями и заказчиками, но не как самостоятельную область. В результате исследование экспортных операций осуществляется в рамках нескольких этапов разными участниками: аудит операций по валютному счету, расчетов с бюджетом, расчетов с покупателями, расчетов с поставщиками и т.д. Это не позволяет сформировать общий вывод, поэтому целесообразнее применять циклический подход к сегментированию участков проверки, так как аудитор проверяет не какой-либо объект учета, а направление деятельности фирмы в целом, которое включает ряд объектов, сгруппированных в циклы. Если же экспортные операции носят единичный характер, то они вполне могут быть исследованы в рамках проверки по указанным взаимосвязанным участкам.

Каждый аудитор вправе самостоятельно определять область циклов (сегментов), учитывая в первую очередь специфику проверяемой организации. В общем случае выделяют следующие циклы:

- формирование себестоимости экспортируемой продукции;

- продажа продукции на экспорт;

- расчеты с бюджетом по НДС;

- операции по валютным счетам.

Однако в некоторых случаях этого недостаточно. Например, в цикл расчетов с бюджетом кроме НДС необходимо включить и проверку расчетов по акцизам, таможенным сборам и пошлинам. При высоком удельном весе экспортных операций с участием посредников, бартерных экспортных операций целесообразно выделять их из цикла продажи. В то же время не всегда целесообразно выделять цикл формирования себестоимости продукции, например, при реализации на внутреннем и внешнем рынках одних товаров (работ, услуг). Порядок формирования их себестоимости рассматривается при проверке соответствующего участка бухгалтерии, поэтому в программу проверки следует внести некоторые корректировки, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта.

Конкретный перечень вопросов, решаемых в рамках каждого из циклов, представляет собой, по сути, программу проверки (см. таблицу). Представим здесь некоторые рекомендации по проведению указанных аудиторских процедур. Во-первых, в отношении цикла прочих экспортных операций целесообразно проводить сплошной аудит ввиду значительных трудностей отражения их в бухгалтерском и налоговом учетах, часто возникающих ошибок. Особенно это касается товарообменных внешнеэкономических сделок. Проверку пересчета сумм доходов и расходов по экспортной сделке, выраженных в иностранной валюте, будет удобно проводить не в цикле валютных операций, а в каждом из пунктов, где присутствуют такие пересчеты. Сверка итогов, представленная в программе аудита как второй этап, не является отдельным циклом. Она производится на основе уже проверенных данных учетных регистров и позволяет оценить правильность переноса сведений из них в бухгалтерскую отчетность.

Программа аудита экспортных операций

N п/п	Наименование цикла	Аудиторские процедуры	Содержание аудиторских процедур
Этап первый: сбор аудиторских доказательств
1	Цикл формирования расходов по экс- портным операциям	1. Проверка формирования себестоимости экспорти- руемой продукции (работ, услуг)	1. Изучение методов калькулирования и учета затрат на производство продукции. 2. Изучение порядка раздельного учета затрат на производство экспортной и иной продукции. 3. Проверка состава затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), на предмет их экономической оправданности, документального подтверждения, своевременности отражения
		2. Проверка формирования расходов на продажу по экспортированной продук- ции (работам, услугам)	1. Изучение внешнеторговых контрактов для оценки выбранного базиса поставки (момента перехода риска случайной гибели товара, который определяет состав коммерческих расходов поставщика и покупателя по внешнеэкономической сделке). 2. Проверка состава затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), на предмет их экономической оправданности, документального подтверждения, своевременности отражения, соответствия указанному в контракте базису поставки. 3. Проверка состава расходов на продажу в иностранной валюте, расчета их сумм, отражения по ним курсовых разниц
2	Цикл формирования доходов по экс- портным операциям	1. Проверка отражения отгрузки продукции (ра- бот, услуг)	1. Изучение внешнеторговых контрактов для оценки сроков поставки и порядка отгрузки продукции (работ, услуг). 2. Проверка правомерности и правильности использования счета 45 "Товары отгруженные", ведения аналитического учета по счету в разрезе экспортной и иной деятельности
		2. Проверка отражения выручки по экспортным операциям	1. Проверка своевременности и обоснованности отражения выручки от экспортных операций в бухгалтерском учете. 2. Проверка пересчета сумм выручки и дебиторской задолженности в валюту Российской Федерации, отражения курсовых разниц
3	Цикл прочих экс- портных операций	1. Проверка экспортных операций с участием пос- редника	1. Изучение внешнеэкономических контрактов и договоров с посредником для оценки целесообразности и соответствия законодательству существенных условий сделки. 2. Проверка своевременности и полноты отражения выручки от сделки. 3. Проверка отражения отгрузки продукции (работ, услуг). 4. Проверка расчетов с посредником. 5. Проверка пересчета сумм доходов и расходов - по сделке, выраженных в иностранной валюте, в рубли и отражения курсовых разниц
		2. Проверка товарообмен- ных внешнеэкономических операций	1. Изучение внешнеэкономических контрактов для оценки целесообразности и соответствия законода- тельству существенных условий сделки. 2. Проверка оценки передаваемых и получаемых ценностей по бартерной сделке. 3. Проверка отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций. 4. Проверка пересчета сумм доходов и расходов - посделке, выраженных в иностранной валюте, в рубли и отражения курсовых разниц
		3. Проверка расчетов по претензионным требовани- ям	1. Изучение внешнеэкономических контрактов по вопросам возмещения убытков при нарушении условий сделки. 2. Проверка наличия документального подтверждения выставленных претензий. 3. Проверка отражения в бухгалтерском учете предъявленных претензионных требований, возврата продукции (товаров) и перечисления денежных средств в качестве их погашения. 4. Проверка пересчета сумм доходов и расходов по сделке, выраженных в иностранной валюте, в рубли и отражения курсовых разниц
		4. Проверка зачета вза- имных требований по экс- портным операциям	1. Оценка соблюдения условий для проведения зачета встречных требований. 2. Проверка бухгалтерских записей по проведению зачета. 3. Проверка пересчета сумм зачета в рубли и отражения курсовых разниц
4	Цикл расчетов с бюджетом	1. Проверка расчетов по НДС	1. Проверка ведения раздельного учета по "входному" НДС: изучение аналитического учета по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", применяемого метода расчета сумм налога, относящегося к экспортным операциям, изучение налоговых регистров по НДС, где отражается расчет. 2. Проверка правомерности применения ставки 0% путем изучения необходимого для подтверждения факта экспорта пакета подтверждающих документов на предмет наличия всех документов, их достоверности и сопоставимости друг с другом. 3. Проверка начисления и уплаты НДС по неподтвержденному экспорту. 4. Проверка правильности заполнения налоговой декларации по НДС, расчета суммы налога к возмещению. 5. Проверка отражения в бухгалтерском учете записей по начислению, возмещению НДС по экспортным операциям
		2. Проверка расчетов по акцизам	1. Проверка начисления и уплаты сумм акцизов по подакцизным товарам. 2. Проверка отражения в бухгалтерском учете операций по начислению, возмещению и уплате акцизов
		3. Проверка расчетов по таможенным сборам и пош- линам	1. Проверка правильности расчета таможенной стоимости экспортируемой продукции (товаров, работ, услуг). 2. Проверка правильности расчета сумм таможенных пошлин и сборов. 3. Проверка правильности оформления таможенной декларации. 4. Проверка отражения в бухгалтерском учете операций по начислению и уплате таможенных пошлин и сборов
5	Цикл валютных операций, связан- ных с экспортом	1. Проверка получения оплаты за отгруженную продукцию (работы, услу- ги)	1. Проверка полноты поступления валютной выручки на счет организации. 2. Проверка пересчета сумм поступившей валютной выручки, расчета курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете
		2. Проверка отражения авансов полученных по экспортным операциям	1. Проверка своевременности отражения в бухгалтерс- ком учете полученных авансов и их зачета. 2. Проверка пересчета сумм поступивших и зачтенных авансов, расчета курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете
Этап второй: сверка итогов
1		Проверка тождественности данных учетных регистров в части ведения экспорт- ных операций и отражения их в бухгалтерской отче- тности	1. Сверка данных первичных документов с данными аналитических регистров. 2. Сверка данных аналитических и синтетических ре- гистров. 3. Сверка данных синтетических регистров с данными главной книги и оборотно-сальдовой ведомости. 4. Проверка правильности определения сумм по ста- тьям бухгалтерской отчетности, на которые влияют экспортные операции организации

Следует отметить тесную связь между отдельными циклами. Так, процесс проверки формирования себестоимости отгружаемой продукции (работ, услуг) неразрывно связан с проверкой налоговых вычетов по НДС практически на каждом этапе параллельно осуществляется проверка формирования и отражения курсовых разниц по счетам бухгалтерского учета. Поэтому при создании аудиторской группы и распределении обязанностей между ее членами необходим координатор их действий, который будет объединять результаты проверок каждого сегмента и формировать мнение в части экспортных операций в целом. Его работа начинается на последнем этапе при проверке тождественности показателей синтетического и аналитического учетов с данными первичных документов для проверки полноты и точности указанных сумм, а также при оценке правильности отражения данных в бухгалтерской отчетности.

Осуществление организацией реализации продукции на внешнем рынке оказывает значительное влияние на формирование многих показателей бухгалтерского баланса ("Товары отгруженные", "НДС по приобретенным ценностям" и др.), отчета о прибылях и убытках ("Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей)", "Коммерческие расходы" и др.), отчета о движении денежных средств ("Средства, полученные от покупателей, заказчиков", "Остаток денежных средств на начало отчетного периода" и др.), приложения к бухгалтерскому балансу ("Авансы полученные", "Дебиторская задолженность, в том числе покупателей и заказчиков" и др.). Проверить полностью какую-либо статью возможно только в случае, когда кроме экспортной иной деятельности нет. Как правило, на практике такие ситуации не встречаются, поэтому аудитор может выразить мнение о достоверности указанных показателей только в части экспортных операций.

Проведение аудита экспортных операций по предлагаемой схеме позволяет избежать дублирования работ, сократить время на проверку. В то же самое время программа охватывает все возможные направления и виды сделок с иностранными партнерами, что позволяет получить более качественные результаты.

Литература

1. Куликов Г.В. Аудит экспортных операций: Практ. пособие / Под ред. проф. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 157с.

2. Дарбека Е.М. Аудит реализации экспортной продукции // Аудиторские ведомости, N 4, 1999.

С.П. Горячих,

кандидат экономических наук, доцент,

заведующая кафедрой бухгалтерского учета и налогов

Вятского государственного гуманитарного университета

А.Н. Чикишева,

ассистент кафедры бухгалтерского учета и налогов

Вятского государственного гуманитарного университета

"Бухгалтер и закон", N 4, апрель 2008 г.