Возмещение расходов по служебным командировкам. Налогообложение суточных (К.В. Лунякин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2008 г.)

Возмещение расходов по служебным командировкам. Налогообложение
суточных

Трудовой кодекс РФ предусматривает выплату работникам различного рода компенсаций. Как следует из ст. 164 ТК РФ, компенсация представляет собой денежную выплату, установленную в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Кодексом и другими федеральными законами. В частности, работникам компенсируются затраты, понесенные в случае направления в служебные командировки. Компенсационные выплаты делятся на три группы: затраты на проезд, затраты на проживание, затраты на питание - суточные. Последняя составляющая и порождает много споров о размере необлагаемых сумм из-за высокой стоимости питания, которая к тому же в последнее время постоянно и быстро растет.

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Имейте в виду: служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых ведется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Согласно ст. 168 ТК РФ при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы:

по проезду к месту командировки и обратно;

найму жилого помещения;

связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные),

а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Статьей 166 ТК РФ прямо установлено, что порядок направления работников в служебные командировки устанавливается Правительством РФ. На сегодня такой порядок пока не принят, поэтому при направлении сотрудников в командировки организации руководствуются нормами трудового законодательства и Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"*(1).

Из всех видов командировочных расходов нормируемыми являются только суточные, все остальные принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат при условии, что они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Налог на доходы физических лиц

С начала 2008 г. суточные освобождаются от НДФЛ в пределах следующих норм (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ):

не более 700 руб. - за каждый день нахождения в командировке внутри страны;

не более 2500 руб. - за каждый день нахождения в командировке за пределами РФ.

В прежней редакции Налогового кодекса РФ говорилось, что при расчете НДФЛ суточные не учитываются "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ". Однако Правительство РФ утвердило нормы суточных*(2) для целей налогообложения прибыли, а по НДФЛ каких-либо норм установлено не было. Вместе с тем ст. 168 ТК РФ предусматривает, что порядок и размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Такая ситуация порождала споры. Контролирующие органы настаивали на том, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвержденные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ (письма Минфина России от 20 марта 2007 г. N 03-04-06-01/77, от 16 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/28, ФНС России от 9 ноября 2006 г. N 04-1-02/721, УФНС России по г. Москве от 27 ноября 2006 г. N 28-10/103473). Арбитражные суды, напротив, считали, что налог на доходы не нужно удерживать с суточных в размере, установленном в коллективном договоре или локальном акте организации (решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2006 г. по делу N А56-53705/2005, от 9 марта 2005 г. по делу N А52/3844/2004/2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июля 2006 г. по делу N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, от 10 мая 2006 г. по делу N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1).

Законодатель попробовал прийти к компромиссу, изменив НК РФ, но вопрос не перестал быть спорным. Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ, противоречат нормам Трудового кодекса РФ и судебной практике, сложившейся до введения поправок*(3). Имеет место коллизия норм разных правовых актов, имеющих равную юридическую силу.

Следует учитывать, что фактически организация может возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или локальном акте. Однако с сумм, превышающих нормы, надо будет удерживать НДФЛ.

В настоящее время коллективный договор с работниками заключают лишь некоторые организации, поэтому локальными нормативными актами будут считаться трудовые договоры с сотрудниками и внутренние положения организации о порядке командирования сотрудников и исчислении суточных, внутренние нормы расходов и т.п. Нормативный акт федерального уровня, в котором оговорены нормы суточных, - Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Но и этот документ рассматривает только нормы расходов на выплату суточных для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Выплата суточных должна производиться в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ и локальных нормативных актов организации. Минфин России учел точку зрения ВАС РФ, изложенную в решении от 26 января 2005 г. N 16141/04*(4) (действующее законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных не должны быть по размеру одинаковыми для работников различных организаций), и в письме от 18 марта 2005 г. N 03-05-01-04/59 указал: работодатель сам определяет во внутренних нормативных актах размер суточных для своих сотрудников, однако не определяет размер таких расходов, не учитываемый для целей налогообложения. Эту позицию министерство подтвердило и в письме от 2 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/306.

В свою очередь, УМНС России по г. Москве в письме от 31 июля 2003 г. N 27-08н/42413 указало, что при наличии внутреннего нормативного акта по нормам суточных для командируемых работников НДФЛ с этих сумм не начисляется. Но уже через два месяца отменило это письмо как ошибочное и не подлежащее использованию в работе (письмо УМНС России по г. Москве от 17 сентября 2003 г. N 27-08а/51162).

Позиция Минфина России понятна и легко объяснима: со сверхнормативных доходов организация должна заплатить налог, который пойдет в доход государства. При этом специалисты финансового ведомства путают нормы налогового законодательства, относящиеся к исчислению налога на прибыль, с нормами, касающимися исчисления налога на доходы физических лиц. Если внутренними нормативными (локальными) актами установлены нормы суточных для командированных работников, то обязанности исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц у организации как налогового агента не возникает. Также не возникает и доход у физического лица как плательщика данного налога.

Компенсационные выплаты связаны с исполнением работником своих трудовых и должностных обязанностей (ст. 164, 165 ТК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ). Компенсация - это не выплата в пользу сотрудника со стороны работодателя, а своего рода восстановление личных финансовых потерь физического лица. Многие организации включают сумму, превышающую нормированные суточные расходы, в совокупный доход физического лица, и его потери по причине уплаты НДФЛ, конечно же, могут быть весьма ощутимыми. Поэтому арбитражные суды занимают сторону налогоплательщика и указывают, что не подлежат обложению НДФЛ суточные, выплачиваемые в размерах, установленных согласно ст. 168 ТК РФ внутренними нормативными документами организации (Постановления ФАС Уральского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N Ф09-5198/05-С2 и ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2005 г. по делу N А52/3844/2004/2).

Теперь коротко о положениях локальных нормативных актов. Целесообразно зафиксировать во внутренних документах размер компенсационной выплаты, который не может быть превышен. Размер компенсации должен быть равен какой-либо определенной сумме и не меняться. Иначе налоговая инспекция может обвинить организацию в уходе от уплаты налога путем необоснованного завышения налоговой базы по НДФЛ.

Также в локальный нормативный акт нужно внести условие о том, что сотрудник обязан представить оправдательные документы. Неукоснительно нужно соблюдать правило: сотрудники представляют все чеки и счета из ресторанов и кафе.

Единый социальный налог

В настоящее время суточные, размер которых зафиксирован во внутренних нормативных документах организации, не облагаются единым социальным налогом в соответствии с нормами п. 3 ст. 236 НК РФ. На суточные также не начисляются пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации*(5)).

Единым социальным налогом не облагаются любые выплаты в пользу сотрудников, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Норма суточных в 700 руб. не подлежит обложению ЕСН, так как находится в пределах норм согласно абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Сумма превышения, не включаемая в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, также не облагается ЕСН, но уже на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Когда норма суточных была 100 руб., арбитражные суды всегда вставали на сторону налогоплательщика и позволяли не облагать ЕСН сверхнормативные суммы. Поэтому можно надеяться, что в дальнейшем суды не изменят свою позицию, и по-прежнему не включать в налоговую базу по ЕСН суммы суточных, превышающие 700 руб.

Порядок и размеры возмещения командировочных расходов по ст. 168 ТК РФ определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому компания вправе самостоятельно определить размер суточных. Эти выплаты будут установлены в соответствии с законодательством и, следовательно, не должны облагаться ЕСН.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 также указал, что суточные не облагаются единым социальным налогом в пределах сумм, установленных не Постановлением N 93, а коллективным договором и внутренними документами организации.

Налог на прибыль организаций

Увеличив до 700 руб. норму суточных для целей обложения НДФЛ, законодатель оставил прежней норму для исчисления налога на прибыль, т.е. те же 100 руб. (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). А суммы суточных, превышающие установленную норму, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ). Как указал Минфин России в письме от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/774, для исчисления налога на прибыль не имеет значения размер суточных, утвержденный внутренними нормативными актами организации.

К.В. Лунякин,

заместитель генерального директора,

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Применяется в части, не противоречащей ТК РФ.

*(2) Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93.

*(3) На сегодня арбитражная практика еще не сложилась.

*(4) Указанное решение ВАС РФ признало недействующим письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127, где министерство требовало облагать НДФЛ все суммы, превышающие установленные Постановлением N 93.

*(5) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765.