Приобретение прав использования программы для ЭВМ (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2008 г.)

Приобретение прав использования программы для ЭВМ

Приобретая экземпляр бухгалтерской программы или справочно-правовой системы, организация становится обладателем прав на их использование. Как следует из ст. 1233, 1235 ГК РФ, право или обязательство предоставления права использования программы для ЭВМ предоставляется обладателем исключительного права на программу (лицензиаром) организации, получающей право использования этой программы (лицензиату) по лицензионному договору.

Возникновение права

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату. Право использования программы по такому договору может передаваться сразу при заключении договора или быть переданным после. Этот момент должен быть прописан в договоре, в противном случае лицензиат может начать использование программы с момента подписания договора сторонами.

Любой лицензионный договор должен предусматривать пределы прав использования лицензиатом результата интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Кроме того, в договоре должны быть определены:

территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности*(1);

срок*(2), на который заключается лицензионный договор (не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности);

вознаграждение лицензиару (при отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным). Порядок и сроки уплаты вознаграждения определяются в виде периодических платежей либо фиксированного разового платежа.

Существуют две формы лицензионных договоров (ст. 1236 ГК РФ):

простая - на основании такого договора за лицензиаром сохраняется право выдачи лицензий другим лицам;

исключительная - такой договор не предполагает сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

Если в лицензионном договоре нет прямого указания на исключительность лицензии, то считается, что предоставлена простая (неисключительная) лицензия.

Лицензионным договором может быть предусмотрена обязанность лицензиата представлять лицензиару отчеты об использовании результата интеллектуальной деятельности в определенные сроки и в установленном объеме (ст. 1237 ГК РФ). Если в договоре такого условия нет, отчеты представляются по требованию лицензиара.

Как следует из п. 3 ст. 1286 ГК РФ, допускается заключать лицензионный договор о предоставлении права использования программы для ЭВМ путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программы либо на упаковке этого экземпляра (широко используется в розничной торговле). Порядок заключения и определение условий договора присоединения установлены ст. 428 ГК РФ. Пользователь просто присоединяется к этим условиям и не может их изменить.

Поскольку пользователь не имеет возможности заявлять при заключении договора о разногласиях по его отдельным пунктам, то, если его не устраивает хотя бы одно из условий, договор присоединения признается незаключенным. Пунктом 3 ст. 428 ГК РФ установлено правило, согласно которому коммерческое юридическое лицо*(3) вправе потребовать расторжения или изменения такого договора присоединения, в результате заключения которого оно лишается прав, обычно предоставляемых по договорам такого вида, либо который содержит другие явно обременительные условия.

Приобретая экземпляр программы и заключая таким образом лицензионный договор, пользователь получает и права использования (либо обязательства правообладателя по предоставлению таких прав), необходимые для эксплуатации программы в соответствии с ее назначением. Для реализации этих прав пользователю никаких дополнительных разрешений больше не требуется.

Начало работы с программой, право на использование которой передается по договору присоединения, означает факт принятия пользователем условий лицензионного договора.

Действие, которым потребитель подтверждает использование программы, определяется правообладателем и указывается на передаваемых экземплярах программы, упаковке или в сопровождающей документации (например, открытие коробки, разрывание наклейки, нажатие кнопки, ответ "да" на запрос программы).

Бухгалтерский учет прав

Учет прав использования программ для ЭВМ регламентирует ПБУ 14/2007 *(4). На основании п. 39 этого Положения приобретенные права использования программы для ЭВМ по лицензионному договору учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Полагаем, что в данном случае стоимость таких прав будет соответствовать общей сумме вознаграждения лицензиару. Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(5) отдельного забалансового счета для учета прав использования экземпляров программ для ЭВМ, полученных по лицензионному договору, не предусмотрено, организация может открыть отдельный забалансовый счет, например 012 "Права использования программ для ЭВМ".

Суммы вознаграждения лицензиару в виде периодических (ежемесячных) платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются лицензиатом (пользователем) в расходы отчетного периода. Сумма фиксированного разового платежа отражается в составе расходов будущих периодов и списывается в течение срока действия договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007).

Фактические затраты на выплату вознаграждения лицензиару являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в себестоимости выполненных работ (п. 5, 9, 16, 19 ПБУ 10/99*(6)). Таким образом, в зависимости от условий лицензионного договора в бухгалтерском учете лицензиата платежи в счет уплаты вознаграждения отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" (и в последующем списываются с учетом принципа равномерности на счета учета производственных расходов в течение срока действия договора) или на счетах текущих затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу").

Пример. Аудиторская фирма в апреле 2008 г. приобрела экземпляр программы для ЭВМ, заключив с правообладателем лицензионный договор, согласно которому она получает право использования программы в течение двух лет. Вознаграждение лицензиару согласно договору составляет 120 000 руб. и выплачивается ежемесячно. Приказом руководителя срок службы программы установлен равным 24 мес.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

на дату заключения договора

Д 012 "Права использования программ для ЭВМ" - 120 000 руб. - отражено получение прав на забалансовом счете;

ежемесячно (в течение двух лет)

Д 26 - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 5000 руб./мес. (120 000 руб. : 24 мес.) - учтены расходы на приобретение прав пользования программой;

в апреле 2010 г. (по окончании срока действия договора)

К 012 - 120 000 руб. - списана стоимость прав.

Налоговый учет

Согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение права на использование программы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса при учете доходов и расходов методом начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Когда сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, а поэтапной сдачи товаров (работ, услуг) не установлено, расходы налогоплательщик самостоятельно распределяет с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким же образом, с учетом принципа равномерности признания расходов, распределяются затраты, связанные с приобретением экземпляра программы для ЭВМ, в том числе и плата по лицензионному договору (письмо Минфина России от 23 июня 2006 г. N 03-03-04/1/542).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с Федеральным законом от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ с 1 января 2008 г. передача прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионного договора освобождается от обложения НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Отказаться от применения льготы правообладатель (лицензиат) не может (п. 5 ст. 149 НК РФ).

При передаче прав на использование программ для ЭВМ, экземпляры которых реализуются в товарных упаковках (в оптовой и розничной торговле), следует учитывать мнение Минфина России, изложенное в письме от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648. Министерство разъяснило, что данные операции освобождаются от налогообложения при наличии на момент передачи имущественных прав (на экземпляр программы) лицензионного договора. По мнению финансового ведомства, поскольку при реализации экземпляра программы лицензионный договор не заключается (пользователь дает согласие на его заключение в момент начала использования программы), операции по передаче прав при реализации экземпляров программ в товарной упаковке облагаются НДС. При отгрузке оформляются накладная и счет-фактура.

В свою очередь, операции по приобретению экземпляров программ через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей прав использования от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров НДС не облагаются (письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648). При отгрузке оформляются счета-фактуры с отметкой "НДС не облагается", а также акты о передаче прав.

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Академии труда и социальных отношений,

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если в договоре это не указано, использование результата интеллектуальной деятельности возможно на всей территории РФ.

*(2) В случае когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

*(3) Лица, присоединяющиеся к договору в рамках ведения своей предпринимательской деятельности.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

*(5) Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.