Комментарий к постановлению Пленума ВАС РФ от 18.12.07 г. N 65 (Л. Чулкова, "Финансовая газета", N 19, май 2008 г.)

Комментарий к постановлению Пленума ВАС РФ от 18.12.07 г. N 65

Пленум ВАС РФ 18.12.07 г. принял постановление N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов".

Данное постановление состоит из семи пунктов, раскрывающих правила, по которым арбитражными судами должны приниматься к производству заявления налогоплательщиков, касающиеся споров по возмещению НДС; указано, какие доказательства и в каком порядке арбитражные суды вправе принимать и запрашивать у сторон (налогоплательщиков и налоговых органов); разъяснены пределы рассмотрения арбитражными судами данных споров и вопросы, которые следует решать арбитражному суду при принятии решения по данной категории дел.

Основные выводы, следующие из постановления Пленума ВАС РФ N 65.

1. Заявление налогоплательщика в арбитражный суд о возмещении суммы НДС может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС.

Из п. 1 постановления Пленума ВАС РФ N 65 следует, что налогоплательщик, защищая в арбитражном суде свое право на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС (далее - требование о возмещении НДС).

Споры о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа отнесены АПК РФ к делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений (глава 24 АПК РФ), по которым предусмотрен отличный от общего искового производства порядок подачи заявлений в арбитражный суд. Так, согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании решений (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов.

Кроме того, одновременно с заявлением о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с исковым заявлением о возмещении НДС, и это будет самостоятельное требование налогоплательщика, которое, хотя и вытекает из публичных правоотношений - решений (бездействия) налогового органа, но должно рассматриваться по правилам АПК РФ, установленным для искового производства, и, следовательно, для подачи такого заявления в арбитражный суд срок на обращение в арбитражный суд составляет три года, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В случае если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный частью 4 ст. 198 АПК РФ, или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС.

2. Арбитражный суд может отказать налогоплательщику в удовлетворении заявления о возмещении НДС в том случае, если налогоплательщиком не соблюден досудебный (административный) порядок получения возмещения по НДС.

В п. 2 постановления Пленума ВАС РФ N 65 разъяснено, что налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа и (или) с исковым заявлением о возмещении НДС, а арбитражный суд соответственно рассмотреть по существу данные требования только в том случае, когда налогоплательщиком соблюдена досудебная (административная) процедура реализации права на возмещении НДС, регламентированная главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, которая включает в себя:

представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом налогоплательщиком должен быть представлен полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

представление налогоплательщиком в налоговый орган заявления о возмещении НДС;

представление налогоплательщиком дополнительно истребованных налоговым органом на основании п. 8 ст. 88 НК РФ документов, подтверждающих в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС.

Пленум ВАС РФ особо подчеркнул, что арбитражный суд может признать досудебную (административную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что истребованные налоговым органом на основании п. 8 ст. 88 НК РФ у налогоплательщика документы представлены налогоплательщиком непосредственно в арбитражный суд по уважительным причинам (например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).

Кроме того, Пленум ВАС РФ, говоря о дополнительно представленных налогоплательщиком документах, подтверждающих применение вычетов по НДС, истребованных налоговым органом на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, разъяснил, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, не может рассматриваться как непредставление этих документов.

Хотелось бы обратить внимание на то, что Пленум ВАС РФ допускает незначительные дефекты формы или содержания только тех документов, которые представляются налогоплательщиком дополнительно по требованию налогового органа. В документах, представление которых предусмотрено ст. 165 НК РФ, никаких дефектов форм или содержания быть не должно.

Налоговый орган, отказывая налогоплательщику в возмещении НДС по тем основаниям, что налогоплательщиком в дополнительно представленных документах, подтверждающих применение вычетов по НДС, истребованных налоговым органом на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, содержатся дефекты формы или содержания, должен указать на их значительность, т.е. на то, что эти дефекты каким-либо образом влияют на право налогоплательщика на возмещение НДС. При этом если между налогоплательщиком и налоговым органом возникнет спор, являются ли дефекты в содержании или в форме документов значительными, то этот спор будет разрешаться судьей, рассматривающим спор, исходя из его внутренних убеждений (ст. 71 АПК РФ), основанных на доводах, представленных налогоплательщиком и налоговым органом.

3. Судебные акты, принимаемые судом по результатам рассмотрения споров о возмещении НДС, в случае, когда арбитражным судом выявлен факт несоблюдения налогоплательщиком досудебной (административной) процедуры.

В п. 3 постановления Пленума ВАС РФ разъяснено, как должен поступить арбитражный суд с заявлением (исковым заявлением) налогоплательщика в том случае, если арбитражным судом выявлен факт несоблюдения налогоплательщиком досудебной (административной) процедуры:

1) при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) арбитражный суд должен отказать в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия). Иными словами, по заявлению налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа арбитражный суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявления. В рассматриваемом случае, вынося такое решение, арбитражный суд фактически признает законность принятого налоговым органом решения об отказе в возмещении НДС и неправомерность действий налогоплательщика по несоблюдению досудебной (административной) процедуры возмещения НДС;

2) при рассмотрении заявления налогоплательщика о возмещении НДС арбитражный суд принимает определение об оставлении искового заявления без рассмотрения, так как налогоплательщиком не соблюдена досудебная процедура возмещения НДС и налогоплательщику следует обращаться с требованием, которое было заявлено в арбитражный суд, к налоговому органу, а не к арбитражному суду.

При этом Пленум ВАС РФ подчеркнул, что в том случае, когда арбитражным судом принят тот или иной из указанных судебных актов, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган за соблюдением досудебной (административной) процедуры возмещения НДС.

Если после рассмотрения представленных документов налоговый орган примет решение об отказе в возмещении НДС, то налогоплательщик в случае несогласия с принятым налоговым органом решением вправе обжаловать это решение в судебном порядке.

4. Документы, в соответствии со ст. 172 НК РФ подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, не должны быть приложены к налоговой декларации по НДС.

В п. 4 постановления Пленума ВАС РФ N 65 разъяснено, что документы, указанные в ст. 172 НК РФ, не должны прилагаться налогоплательщиком при представлении им налоговой декларации в налоговый орган, следовательно, их непредставление налогоплательщиком вместе с декларацией не может являться основанием для отказа налоговым органом в возмещении НДС.

Следовательно, отказ налогового органа в возмещении НДС по мотиву неприложения к налоговой декларации упомянутых документов должен признаваться арбитражным судом неправомерным.

Документы, в соответствии со ст. 172 НК РФ подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика (п. 8 ст. 88 НК РФ).

В случае отказа налогоплательщика в представлении или непредставлении данных документов по требованию налогового органа последний вправе принять решение об отказе возмещения НДС.

Кроме того, Пленум ВАС РФ подчеркнул, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ.

Таким образом, если по результатам камеральной налоговой проверки представленных налогоплательщиком налоговой декларации по НДС и приложенных к ней документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налоговый орган придет к выводу о недоказанности налогоплательщиком правомерности применения налоговых вычетов, то он до принятия решения об отказе в возмещении НДС должен на основании п. 8 ст. 88 НК РФ истребовать и проверить все необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ. Только в том случае, если и после исследования дополнительно представленных налогоплательщиком документов налоговый орган не изменит своего вывода о недоказанности налогоплательщиком правомерности применения налоговых вычетов, он будет вправе принять решение об отказе в возмещении НДС.

5. Арбитражный суд рассматривает спор между налоговым органом и налогоплательщиком на основании доводов, представленных налогоплательщиком, возражений налогового органа, представленных по результатам камеральной проверки, и (или) возражений, дополнительно представленных налоговым органом в ходе судебного разбирательства.

В п. 5 постановления Пленума ВАС РФ N 65 указано, что по рассматриваемой категории дел арбитражный суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, представленные по результатам камеральной проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства, и установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту. При этом доводы налогоплательщика могут быть изложены в возражениях на акт камеральной налоговой проверки, в заявлении (исковом заявлении) и в иных процессуальных документах, предъявляемых в арбитражный суд.

Возражения налогового органа, представленные по результатам камеральной проверки, - это акт камеральной налоговой проверки и решение, принятое по результатам камеральной налоговой проверки.

Под возражениями налогового органа, дополнительно представляемыми в ходе судебного разбирательства, следует понимать отзыв на заявление (исковое заявление) и иные процессуальные документы, представляемые налоговым органом в арбитражный суд.

Пленум ВАС РФ обратил внимание на случаи, при наличии которых арбитражный суд может обязать налоговый орган представить аргументированные возражения против возмещения НДС:

если в исследуемом арбитражном судом решении налогового органа не представлены конкретные мотивы отказа в возмещении НДС или бездействия налогового органа;

в случае представления налогоплательщиком непосредственно в арбитражный суд документов, истребованных налоговым органом на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, когда причины непредставления этих документов в налоговый орган признаны уважительными.

6. Резолютивная часть решения арбитражного суда, принимаемая по заявлению налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа.

В п. 6 постановления Пленума ВАС РФ N 65 разъяснено, что если при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) арбитражный суд установит, что мотивы отказа необоснованны, то он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным и в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС.

Данный вывод Пленума ВАС РФ следует из анализа положений пп. 3 п. 4 и пп. 3 п. 5 ст. 201 АПК РФ, согласно которым в резолютивной части решения по спору о признании решения налогового органа незаконным в случае удовлетворения требований налогоплательщика полностью или в части должно содержаться в том числе указание на признание оспариваемого решения налогового органа незаконным полностью или в части и на обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, а в резолютивной части решения по спору о признании бездействия налогового органа незаконным - указание на признание оспариваемого бездействия налогового органа незаконным и обязанность налогового органа совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок.

Принимая во внимание изложенное, налогоплательщик при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа может просить арбитражный суд указать в резолютивной части решения об устранении налоговым органом допущенных нарушений прав и законных интересов налогоплательщика путем возмещения суммы НДС в срок, определяемый арбитражным судом.

Вместе с тем Пленум ВАС РФ обратил внимание на то, что в случае, если арбитражный суд придет к выводу о незаконности решения (бездействия) налогового органа, однако налоговым органом непосредственно в арбитражный суд будут представлены возражения против возмещения НДС и эти возражения налогового органа будут признаны арбитражным судом законными и обоснованными, то арбитражный суд в резолютивной части указывает только на признание незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа и не решает вопрос о возмещении НДС.

7. Решение арбитражного суда, принимаемое по заявлению налогоплательщика о возмещении НДС.

Из п. 7 постановления Пленума ВАС РФ N 65 следует, что по исковому заявлению налогоплательщика о возмещении НДС, поданному в арбитражный суд, арбитражный суд должен исследовать решение налогового органа об отказе в возмещении НДС (при наличии), а также возражения против возмещения, представленные налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принять решение об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика.

В случае если налоговым органом в арбитражный суд не представлены возражения против возмещения НДС, соответственно арбитражный суд исследует только решение налогового органа (при наличии) и в том случае, если арбитражный суд приходит к выводу о незаконности отказа в возмещении НДС, изложенного налоговым органом в решении, то арбитражный суд принимает решение об удовлетворении требования налогоплательщика о возмещении НДС.

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета", N 19, май 2008 г.