Вопрос: Клиентом представлен на рассмотрение договор, согласно которому он выступал заказчиком на поставку материальных ценностей, на которые исполнителем договора наносится логотип предприятия-клиента. Поставляемые материальные ценности предполагается раздать контрагентам предприятия. В перечне материальных ценностей, числятся календари, пакеты, дневники, визитницы, ручки, новогодние елки. Стоимость ценностей составляет от 250 руб. до 3500 руб. за единицу, за исключением календарей карманных стоимостью 18 руб. за единицу. Можно ли указанные ценности отразить как расходы на рекламу? Каковы налоговые последствия по данному договору? ("Финансовая газета", N 19, май 2008 г.)

Клиентом представлен на рассмотрение договор, согласно которому он выступал заказчиком на поставку материальных ценностей, на которые исполнителем договора наносится логотип предприятия-клиента. Поставляемые материальные ценности предполагается раздать контрагентам предприятия. В перечне материальных ценностей, прилагаемом к договору числятся календари, пакеты, дневники, визитницы, ручки, новогодние елки. Стоимость ценностей составляет от 250 руб. до 3500 руб. за единицу, за исключением календарей карманных стоимостью 18 руб. за единицу. Можно ли указанные ценности отразить как расходы на рекламу? Каковы налоговые последствия по данному договору?

Изготавливаемые и поставляемые предприятию материальные ценности предусматривается отразить в качестве рекламных расходов организации.

Перечисленные расходы по изготовлению материальных ценностей нельзя однозначно квалифицировать как рекламные расходы.

Определяя рекламный характер расходов организации необходимо в первую очередь руководствоваться положениями Федерального закона от 13.03.06 г. N 38-ФЗ "О рекламе", согласно ст. 3 которого реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынок.

Из представленных договора и приложений к нему не определяется рекламная направленность расходов, а наличие в п. 1 договора ссылки на поставку рекламной продукции не является основанием для отражения материальных расходов в качестве расходов на рекламу.

Из сведений договора на поставку материальных ценностей (по списку, согласно приложениям к договору) невозможно определить, содержали ли эти ценности информацию, которая может быть распространена неопределенному кругу лиц во время рекламной акции в рекламных целях.

Мы предлагаем рассмотреть два возможных варианта отражения расходов, производимых по представленному договору.

В первом случае рассмотрим налоговые последствия, связанные с безвозмездной передачей материальных ценностей. Вероятность именно такого толкования сделки передачи контрагентам материальных ценностей обусловлена сложившейся арбитражной практикой и позицией Минфина России, высказанной в его разъяснениях налогоплательщикам.

Во втором случае рассмотрим договор и налоговые обязательства, вытекающие из него, если будут принято решение о признании произведенных расходов в качестве расходов на рекламу и проведены необходимые мероприятия.

1-й вариант. Налоговые последствия, связанные с безвозмездной передачей материальных ценностей.

Особенности совершения сделок по безвозмездной передаче (дарении) регулируются ГК РФ и НК РФ.

Согласно положениям ГК РФ безвозмездная передача вещей считается дарением (ст. 572 ГК РФ). Вручение подарков подпадает под данное определение. При этом ст. 575 ГК РФ напрямую запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями. Исключением являются подарки, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (с изм. и доп. от 20.04.07 г.). Точно такие же ограничения существуют для подарков госслужащим и работникам муниципальных образований в связи с их должностным положением или исполнением ими служебных обязанностей (ст. 575 ГК РФ). Вручение подарка стоимостью свыше пяти минимальных размеров оплаты труда от одной коммерческой организации другой квалифицируется как ничтожная сделка (ст. 166, 168 ГК РФ), следовательно, она недействительна с момента совершения, поэтому стороны обязаны возвратить друг другу все полученное по такой сделке (ст. 167 ГК РФ).

Безвозмездная передача материальных ценностей образует самостоятельный объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Положения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ трактуют указанную передачу как реализацию. В силу п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, которые определяются в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Суммы НДС, предъявленные поставщиком материальных ценностей, могут быть приняты к вычету, поскольку в данном случае материальные ценности использованы для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

В целях применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ стоимость имущества, переданного безвозмездно, а также расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, при передаче материальных ценностей безвозмездно возникают дополнительные расходы в виде НДС и налога на прибыль.

Кроме того, если круг лиц, получателей сувенирной продукции, можно будет определить, то по отношению к физическим лицам, получающим от предприятия сувенирную продукцию, организация будет выполнять функции налогового агента.

Доход в виде стоимости любых выигрышей и призов, включая рекламно-сувенирную продукцию, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы услуг (товаров, работ), в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, облагается налогом на доходы физических лиц у источника выплаты дохода по ставке 35% у налоговых резидентов Российской Федерации, по ставке 30% - у лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства организация в письменной форме (справка по форме N 2-НДФЛ) уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика.

2-й вариант. Операции по распространению сувенирной продукции, содержащей информацию о предприятии в рекламных целях.

Для того чтобы приобретаемые по договору поставки материальные ценности были квалифицированы в качестве рекламных расходов, необходимо проведение мероприятия рекламного характера. Проводимое мероприятие должно предусматривать распространение неопределенному кругу лиц информации о предприятии с целью привлечения внимания потенциальных покупателей (заказчиков) продукции. Таким мероприятием, в частности, может являться участие организации в выставках, ярмарках и экспозициях.

Расходы на приобретение сувенирных изделий, размещение на них логотипа предприятия и распространение указанных изделий среди неопределенного круга лиц в период проведения выставок, ярмарок в целях привлечения интереса к лицу, их распространяющему, относятся к нормируемым расходам, которые учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определенной в соответствии со ст. 249 НК РФ.

К ненормируемым расходам в целях налогообложения (абзац третий п. 4 ст. 264 НК РФ) можно отнести только расходы по изготовлению рекламных брошюр и каталогов. Если исходить из того, что вся рекламная продукция изготовлена исключительно для ее распространения на выставке, эти расходы можно признать в полном объеме, поскольку они охватываются понятием "расходы на участие в выставке". Однако в этом случае позиция предприятия, скорее всего, будет оспариваться в суде, причем арбитражные суды не всегда придерживаются мнения налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 12.01.06 г. N Ф09-5996/05-С2).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что если распространяемые предприятием сувениры содержат символику организации (ее наименование, адрес и контактные телефоны, указание на осуществляемые виды деятельности и др.), то они являются носителями информации рекламного характера. В связи с этим расходы на их приобретение являются частью производственно необходимых затрат, учитываемых для целей налогообложения прибыли в пределах установленного норматива.

Основанием для проведения мероприятия рекламного характера (выставки, конкурса, ярмарки) будут являться:

решение руководителя предприятия;

договор поставки материальных ценностей, акт выполненных работ (оказанных услуг) по участию в выставке и т.д.;

смета затрат, покрывающая мероприятия по подготовке экспозиции и участие предприятия в выставке.

Отсутствие в этих документах конкретных наименований организаций, которым распространялась сувенирная продукция, также может служить подтверждением того, что эта продукция является рекламной, поскольку предназначена для неопределенного круга лиц.

У предприятия могут возникнуть следующие обязательства по налогам и сборам, в случае если расходы будут учтены им как рекламные расходы в пределах установленного норматива в размере 1%:

налог на прибыль с предельной суммы расходов, превышающей 1% выручки от реализации за отчетный (налоговый) период;

налог на добавленную стоимость с объекта налогообложения, определенного как стоимость материальных ценностей, использованных на рекламные цели, расходы на которые не учтены в целях налогообложения, т.е. все расходы сверх нормируемой суммы. Требование определения объекта налогообложения представлено в ст. 146 НК РФ;

налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком материально-производственных запасов, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ по расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли, который подлежит вычету в размере, соответствующем этим нормам, т.е. оставшаяся часть налога не относится на расчеты с бюджетом, а учитывается как прочие расходы предприятия;

невозмещенный (незачтенный) НДС сверх нормируемой суммы расходов, который согласно п. 46 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли относится к не учитываемым в целях налогообложения расходам.

Здесь следует обратить внимание на то, что в перечне материальных ценностей, изготавливаемых для предприятия, имеются ценности по стоимости, не превышающей 100 руб. за единицу, - карманные календари.

Согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Таким образом, предприятие может воспользоваться льготой по НДС при передаче в рекламных целях в период проведения выставки-ярмарки календарей стоимостью по 18 руб. за единицу, причем эти расходы не будут являться объектом налогообложения по НДС. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, не подлежат вычету в случае, если они приобретены для осуществления операций, не облагаемых НДС, а учитываются в их стоимости на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении (создании) рекламной продукции стоимостью до 100 руб. за единицу, используемой при передаче неопределенному кругу лиц в рекламных целях, организация может учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в стоимости этой рекламной продукции. Воспользоваться этой льготой предприятие может только при наличии раздельного учета.

Учет рекламных материалов (шариковых ручек, календарей и т.п.), купленных или изготовленных собственными силами либо с привлечением сторонних физических или юридических лиц, ведется на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Рекламные материалы".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, организации, осуществляющие как промышленную и иную производственную деятельность, так и торговую деятельность, учитывают расходы на рекламу на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу".

На основании пп. 5, 7 и 18 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.), расходы на распространение рекламной продукции признаются расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов в том отчетном периоде, в котором имели место.

При бесплатном распространении рекламной продукции ее стоимость списывается в дебет счета 44 с кредита счетов 10 "Материалы", субсчет "Рекламные материалы", 41 "Товары", субсчет "Рекламная акция", 43 "Готовая продукция", субсчет "Готовая продукция для рекламы".

При списании рекламной продукции в связи с ее бесплатной раздачей покупателям в рекламных целях стоимость выбывающей продукции, а также стоимость услуг по ее распространению (в случае привлечения к распространению стороннего исполнителя по договору возмездного оказания услуг) формируют рекламные расходы организации, связанные с продажей товаров. Данная операция оформляется актом на списание готовой продукции (товаров, материалов) в рекламных целях. Унифицированная форма акта не предусмотрена. Поэтому организация вправе разработать форму такого акта самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и утвердить ее в качестве одного из приложений к приказу по учетной политике.

Е. Горина,

ЗАО "ААФ "Аудитинформ"

8 мая 2008 г.

"Финансовая газета", N 19, май 2008 г.