Отражение реорганизации в бухгалтерском учете. Передача имущества, оценка его стоимости. Распоряжение недвижимым имуществом ("Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.)

Отражение реорганизации в бухгалтерском учете.
Передача имущества, оценка его стоимости. Распоряжение
недвижимым имуществом

Итак, мы уже знаем, что в результате реорганизации юридического лица в форме выделения к предприятию-правопреемнику переходит имущество реорганизованного юридического лица (абз. 3 ч. 2 ст. 218 ГК РФ). Это происходит в соответствии с разделительным балансом, который отражает положение о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов, включая обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 58 ГК РФ).

Права на имущество у организации-правопреемника возникают сразу же после их государственной регистрации в ЕГРЮЛ (ст. 131 ГК РФ). Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются Гражданским кодексом РФ и Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ред. 23.11.2007 г.). Согласно п. 2 данного Закона государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав на недвижимое имущество на основании ГК РФ. А раз это так, то государственная регистрация - это единственное доказательство существования зарегистрированного права на имущество, и именно с момента регистрации у правопреемника возникает право на владение недвижимым имуществом. С этого же момента он становится собственником. Статья 209 ГК РФ дает право собственнику распоряжаться своим имуществом. Теперь собственник по своему усмотрению может совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия. Главное, чтобы они не противоречили закону и иным правовым актам и не нарушали права и интересы других лиц, охраняемые законом. Они могут также и отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь при этом собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом. Могут они и отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом. И, конечно же, они могут без всякого риска передавать полученное в результате реорганизации недвижимое имущество по договору аренды другому юридическому лицу.

В момент реорганизации юридического лица в форме выделения происходит создание одного или нескольких обществ, к которым переходит часть прав и обязанностей реорганизованного лица. Конечно, самым важным моментом при этом является распределение имущества и передача его новым юридическим лицам. Если рассматривать основные средства, то можно установить следующую последовательность действий.

Начать надо, конечно же, с инвентаризации основных средств. Инвентаризация должна быть произведена перед составлением разделительного баланса (п. 27 Приказа Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" (ред.19.09.2006 г.)). Сроки инвентаризации должны быть предусмотрены в решении учредителей о реорганизации юридического лица. Но еще до начала инвентаризации необходимо проверить наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета. Проверить наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации. Обязательно проверить наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. Если обнаружится отсутствие или неточность какого- либо документа, срочно нужно все поправить и обеспечить получение недостающих документов. В ходе инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости инвентаризационная комиссия должна обязательно проверить наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности предприятия. В ходе инвентаризации могут выявиться основные средства, возникшие до 01.01.1998 г. Такие основные средства не подлежат регистрации, это надо помнить (Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ред. 23.11.2007 г.)). Но в случае передачи объектов недвижимости выделяемой организации обязательно должна быть произведена регистрация права собственности. Свое внимание надо обратить на полноту и достоверность информации, отраженной в инвентарных карточках. Так, надо обратить внимание на изменение стоимости и сроков полезного использования по данным переоценки. Эти изменения могут произойти в ходе реконструкции, модернизации, частичной ликвидации основных средств. Все это должно найти отражение в инвентарной карточке основного средства. Сама переоценка должна быть также отмечена в карточке (раздел 3 "Переоценка"). Это позволит правильно определить сумму добавочного капитала по переоценке имущества в отношении каждого основного средства. Проводя инвентаризацию, целесообразно сразу же оценить техническое состояние имущества и его использование. Это поможет выявить непригодные к дальнейшей эксплуатации основные средства, а также позволит правильно их распределить между вновь созданными предприятиями. Инвентаризационная комиссия составляет в ходе инвентаризации опись основных средств и сличительную ведомость результатов инвентаризации. Если в ходе инвентаризации обнаруживаются непригодные основные средства, то по ним составляется отдельная опись. Подводя итог инвентаризации, можно сделать вывод, что в ходе инвентаризации основных средств устанавливается их наличие, техническое состояние, правильность заполнения документации по данным объектам. Определяется сумма переоценки, которая учитывается на счете 83 "Добавочный капитал", по каждому переоцененному объекту в отдельности. Это необходимо для дальнейшего распределения между реорганизуемым предприятием и выделяемыми юридическими лицами.

И, если в ходе инвентаризации возникли какие либо неточности в учете, обнаружены неточности в технической документации, то все это необходимо поправить и внести соответствующие корректировки.

Инвентаризационные описи являются обязательным приложением к разделительному балансу.

После произведенной инвентаризации необходимо произвести распределение объектов основных средств. Прежде всего надо составить перечень объектов основных средств, передаваемых выделяемым обществам, причем отдельно по каждому обществу. Передача объектов возможна только в случае делимости прав и обязанностей по ним. А как их распределять, как делить? Должна же быть какая то определенная методика. Именно поэтому это должно быть оговорено договором о реорганизации и являться частью разделительного баланса.

Основные средства можно разделять различными способами. Например, технологическим способом. А можно и территориальным. Технологический способ предполагает распределение по производственному процессу вновь образованных предприятий. Кому это надо в ходе деятельности, тому и передается. А в основе территориального метода распределения лежит местонахождение самого объекта. Это метод лучше применять в отношении объектов, не разделяемых по технологическим принципам, либо для объектов, требуемых всеми компаниями. Кроме всего прочего, распределяя основные средства, необходимо соблюдать принцип следования обязательств за переданным имуществом.

В случае, если выделяемому предприятию передаются объекты с кредиторской задолженностью, числящейся на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или на счете 76 "Расчеты с прочими кредиторами", то должны быть переданы и суммы по НДС по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям". Также должен быть передан "Добавочный капитал по переоценке", числящийся на счете 83 "Добавочный капитал" и "Износ по жилому фонду" (счет 010).

Нельзя забывать и про анализ и распределение основных средств, учтенных на забалансовом счете 001. Основные средства, числящиеся на забалансовом счете, можно распределить по тем же принципам. По ним можно и перезаключить договора аренды уже на новое предприятие. Это же распространяется и на основные средства, полученные и переданные в лизинг, переданные в текущую аренду.

Если передается здание или сооружение, то руководствоваться необходимо ст. 35 Земельного кодекса РФ. И, если земля под зданием принадлежит реорганизуемому лицу, то его отчуждение проводится вместе с земельным участком. Однако есть два исключения. А именно, это касается отчуждения части здания, строения или сооружения, которая не может быть выделена самостоятельно вместе с частью земельного участка. А также это касается отчуждения здания, строения или сооружения, которые находятся на земельном участке, изъятом из оборота.

В случае, если земельный участок не принадлежит реорганизуемому лицу на праве собственности, то к новому образованному юридическому лицу автоматически переходит право на заключение договора пользования. На основании ст. 35 Земельного кодекса РФ следует, что в случае перехода права собственности на здание к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка под зданием в тех же объемах и на тех же условиях, что и первоначальный собственник. Метод оценки основных средств утверждается учредителями общества и обязательно фиксируется в принятом решении о реорганизации. Согласно Методическим указаниям по формированию бухгалтерской отчетности основные средства могут быть оценены как по остаточной, так и по рыночной стоимости (ПБУ N 44 от 20.05.2003 г.).

При реорганизации юридических лиц в форме выделения размещение акций может осуществляться тремя способами. Это распределение между учредителями, конвертация (при уменьшении уставного капитала реорганизуемого общества), выкуп акций (долей) самим реорганизуемым юридическим лицом.

Как можно оценить основные средства при реорганизации юридических лиц в форме выделения, рассмотрим на примерах.

Оценка передаваемых объектов основных средств на основании принятого решения учредителей производится по остаточной стоимости.

Пример

В результате принятого решения общего собрания в ЗАО "Транзит" произошла реорганизация в форме выделения. При этом образовалось еще одно, новое, ЗАО "Колос". На основании принятого решения собрания акционеров ЗАО "Колос" передано следующее имущество и обязательства.

Руб.

Уставный капитал	300 000
Основные средства по первоначальной стоимости	1 183 500
Амортизация на переданные основные средства	283 500
Дооценка основных средств	120 000
Кредиторская задолженность поставщикам за оборудование	210 000
Денежные средства	10 000

Поскольку учредителями общего собрания было принято решение о передаче основных средств по первоначальной стоимости, то попробуем составить предварительный разделительный баланс.

Предварительный разделительный баланс ЗАО "Транзит".

руб.

Наименование показателя	По данным баланса ЗАО "Транзит" на дату принятия решения о реорганизации предприятия	Суммы, переходящие в ЗАО "Колос" после реорганизации
Основные средства	3 600 000	900 000 (1183 500 - 283 500)
Запасы	120 000	-
Дебиторская задолженность	1 020 000	-
Денежные средства	1 740 000	510 000
Баланс	6 480 000	1 410 000
Уставный капитал	2 400 000	300 000
Добавочный капитал	450 000	120 000
Кредиторская задолженность	1 560 000	210 000
Нераспределенная прибыль	2 070 000	780 000
Баланс	6 480 000	1 410 000

Итак, вновь созданное юридическое лицо, ЗАО "Колос", наделено уставным капиталом в сумме 300 000 руб. Все деление отражено в разделительном балансе.

Источники финансирования: нераспределенная прибыль - 780 000 руб., добавочный капитал - 120 000 руб.

Поскольку вновь созданное юридическое лицо еще не зарегистрировано, то все расходы, связанные с текущей деятельностью ЗАО "Транзит", произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, должны отражаться на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемого юридического лица. Это и заработная плата, и амортизация, соответственно и кредиторская задолженность.

Но сразу же после того как вновь образованное предприятие, ЗАО "Колос" будет зарегистрировано и внесена запись в ЕГРЮЛ, необходимо снова составить разделительный баланс, так называемый окончательный. К нему должна быть обязательно приложена пояснительная записка на разницу предварительного и окончательного балансов.

Предположим, что с момента заключения договора о реорганизации в учете ЗАО "Транзит" были отражены следующие операции.

Была начислена амортизация по основным средствам - 46 500 руб., в том числе по передаваемой группе имущества - 16 500 руб, и оплачена часть кредиторской задолженности, подлежащей передаче ЗАО "Колос", на сумму 30 000 руб.

Эти данные обязательно надо учесть и внести изменения в окончательный разделительный баланс. В результате уменьшится стоимость основных средств, кредиторская задолженность и увеличится соответственно нераспределенная прибыль предприятия.

Вот как будет выглядеть окончательный разделительный баланс ЗАО "Транзит", составленный на дату государственной регистрации.

руб.

Наименование показателя	Данные баланса ЗАО "Транзит" на дату государственной регистрации выделения	Суммы, переходящие ЗАО "Колос" на дату государственной регистрации
Основные средства	3 553 500	883 500 (1 183 500 - 300 000)
Запасы	120 000	-
Дебиторская задолженность	1 020 000	-
Денежные средства	1 740 000	510 000
Баланс	6 433 500	1 393 500
Уставный капитал	2 400 000	300 000
Добавочный капитал	450 000	120 000
Нераспределенная прибыль	2 053 500	793 500
Кредиторская задолженность	1 530 000	180 000
Баланс	6 433 500	1 393 500

При этом стоимость имущества, которая была отражена в разделительном балансе, должна совпадать с теми данными, которые были приведены в приложенных описях и расшифровках к разделительному балансу в соответствующей их стоимостной оценке. В нашем примере учредители приняли решение передать основные средства по остаточной стоимости. Следовательно, в разделительном балансе реорганизуемого предприятия передаваемое имущество должно производиться в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности предприятия. Именно бухгалтерская отчетность и будет являться основанием для составления этих документов.

На основании Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации любого юридического лица бухгалтерскими записями не отражается.

А потому для создания разделительного баланса и отражения в нем соответствующих сумм можно использовать вспомогательный счет 00 ("ноль-ноль"). Сальдо на этом счете, конечно же, нет.

В таблице приведены бухгалтерские проводки, которые должны были быть сделаны в ЗАО "Транзит"

руб.

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
Списана сумма амортизации, начисленная по передаваемым основным средствам на дату регистрации ЗАО "Транзит"	02	00	300 000
Произведено списание первоначальной стоимости по передаваемому имуществу.	00	01	1 183 500
Произведено списание суммы переоценки по передаваемому имуществу.	83	00	120 000
Списана кредиторская задолженность за поставку основных средств, передаваемых ЗАО "Колос"	60	00	180 000
Произведено списание денежных средств	00	51	510 000
Произведено списание не распределенной прибыли	84	00	793 500

В следующей таблице приведены бухгалтерские проводки, которые должны были быть сделаны в ЗАО "Колос"

руб.

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
ЗАО "Колос" отражает у себя уставный капитал	00	80	300 000
Отражена первоначальная стоимость переданного имущества за минусом износа	01	00	883 500 (1 183 500 - 300 000)
Отражен добавочный капитал по переоценке	00	83	120 000
Отражена переданная кредиторская задолженность за поставку основных средств.	00	60	180 000
Отражены денежные средства	51	00	510 000
Отражена нераспределенная прибыль	00	84	793 500

На что еще следует обратить внимание бухгалтера? На то, что в результате реорганизации в форме выделения совокупная стоимость чистых активов реорганизуемого и выделяемого обществ не подлежит изменению. Это основывается на том, что на основании ГК РФ вновь созданное юридическое лицо формируется только за счет имущества реорганизуемого лица.

А потому чистые активы выделяемого предприятия должны быть равны или превышать уставный капитал.

Вступительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации вновь созданное юридическое лицо составляет на основе разделительного баланса. При этом данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности фиксирует в той оценке, по которой они были отражены в разделительном балансе с учетом числовых показателей на дату внесения в реестр записи о возникшем предприятии.

В следующей таблице показан баланс ЗАО "Транзит" и вступительный баланс ЗАО "Колос" на момент государственной регистрации.

Руб.

Наименование показателя	Баланс ЗАО "Транзит" после реорганизации	Вступительный баланс ЗАО "Колос"
Основные средства	2 670 000	883 500
Запасы	120 000	0
Дебиторская задолженность	1 020 000	0
Денежные средства	1 230 000	510 000
Баланс	5 040 000	1 393 500
Уставный капитал	2 100 000	300 000
Добавочный капитал	330 000	120 000
Нераспределенная прибыль	1 260 000	793 500
Кредиторская задолженность	1 350 000	180 000
Баланс	5 040 000	1 393 500

Рассмотрим другой пример.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера и предположим, что учредители на общем собрании приняли решение о выделении ЗАО "Колос" в самостоятельное юридическое лицо. Но при этом добавочный капитал уменьшается на сумму уставного капитала выделяемого предприятия. Происходит конвертация акций ЗАО "Транзит". Основные средства, так же как и в предыдущем примере, передаются по остаточной стоимости.

Предварительный и окончательный разделительные балансы остаются прежними.

Бухгалтер ЗАО "Транзит" должен в учете сделать следующие записи:

руб.

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
Списана сумма амортизации, начисленная по передаваемым основным средствам на дату регистрации ЗАО "Колос"	02	00	300 000
Произведено списание первоначальной стоимости по передаваемым объектам	00	01	1 183 500
Произведено списание суммы переоценки по передаваемым объектам	83	00	120 000
Списана сумма кредиторской задолженности за поставку основных средств, передаваемых ЗАО "Колос"	60	00	180 000
Произведено списание денежных средств	00	51	510 000
Произведено списание не распределенной прибыли	84	00	793 500
Отражено снижение уставного капитала	80	00	300 000

При этом учетные записи в ЗАО "Колос" должны быть следующими:

руб.

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
ЗАО "Колос" отражает у себя уставный капитал	00	80	300 000
Отражена первоначальная стоимость переданного имущества.	01	00	883 500
Отражен добавочный капитал по переоценке	00	83	120 000
Отражена переданная кредиторская задолженность за поставку основных средств	00	60	210 000
Отражены денежные средства	51	00	510 000
Отражена нераспределенная прибыль	00	84	793 500

Баланс ЗАО "Транзит" после реорганизации
и вступительный баланс ЗАО "Колос".

руб.

Наименование показателя	Баланс ЗАО "Транзит" после реорганизации	Вступительный баланс ЗАО "Колос"
Основные средства	2 670 000	883 500
Запасы	120 000	0
Дебиторская задолженность	1 020 000	0
Денежные средства	1 230 000	510 000
Баланс	5 040 000	1 393 500
Уставный капитал	2 100 000	300 000
Добавочный капитал	330 000	120 000
Нераспределенная прибыль	1 260 000	793 500
Кредиторская задолженность	1 350 000	180 000
Баланс	5 040 000	1 393 500

И, наконец, рассмотрим третий пример и проанализируем, как происходит размещение акций выделяемого общества, т.е. выкуп акций реорганизуемым предприятием. Если рассматривать Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, то у реорганизуемого общества необходимо отражать передачу имущества как финансовые вложения, а у выделяемого - отражать как взнос в уставный капитал.

Рассмотрим это на примере.

Пример

Данные оставим те же. Изменим только порядок размещения акций. При этом акции ЗАО "Транзит" полностью выкупает вновь организованное лицо ЗАО "Колос". Уставный капитал ЗАО "Транзит" не изменяется. Передаются основные средства также по остаточной стоимости. Предварительный и окончательный разделительные балансы те же, что приведены в предыдущих рассматриваемых примерах.

Учетные бухгалтерские записи ЗАО "Транзит"

руб.

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
Произведено списание амортизации, начисленной по передаваемому имуществу на дату регистрации ЗАО "Колос"	02	00	300 000
Произведено списание первоначальной стоимости по передаваемым основным средствам	00	01	1 183 500
Списана сумма переоценки по передаваемому имуществу	83	00	120 000
Произведено списание кредиторской задолженности за поставку основных средств, передаваемых ЗАО "Колос"	60	00	180 000
Произведено списание денежных средств	00	51	510 000
Произведено списание нераспределенной прибыли	84	00	793 500
Отражена стоимость финансовых вложений.	58	00	300 000

Учетные бухгалтерские записи ЗАО "Колос"

руб.

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
Отражена стоимость уставного капитала	00	80	300 000
Отражена остаточная стоимость полученных основных средств	01	00	883 500
Произведено отражение добавочного капитала по принятым переоцененным объектам	00	83	120 000
Отражена кредиторская задолженность	00	60	180 000
Произведено отражение денежных средств	51	00	510 000
Отражена нераспределенная прибыль	00	84	793 500

Вот как будет выглядеть баланс ЗАО "Транзит" и вступительный баланс ЗАО "Колос" на момент государственной регистрации.

руб.

Наименование показателя	Баланс ЗАО "Транзит" после реорганизации	Вступительный баланс ЗАО "Колос"
Основные средства	2 670 000	883 500
Долгосрочные финансовые вложения	300 000	0
Запасы	120 000	0
Дебиторская задолженность	1 020 000	0
Денежные средства	1 230 000	510 000
Баланс	5 340 000	1 393 500
Уставный капитал	2 400 000	300 000
Добавочный капитал	330 000	120 000
Нераспределенная прибыль	1 260 000	793 500
Кредиторская задолженность	1 350 000	180 000
Баланс	5 340 000	1 393 500

Оценка передаваемых объектов основных средств и переоценка при реорганизации в форме выделения на основании принятого решения учредителей производится по рыночной стоимости.

Если рассматривать оценку остаточной стоимости при выделении по остаточной стоимости, можно заметить один недостаток. Ведь такая стоимость зачастую не отражает реальной стоимости того или иного имущества. А раз это так, то нельзя точно определить долю участников в выделяемом предприятии.

Поэтому существует еще один способ оценки стоимости основных средств - рыночный. В Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций это не прописано. Зато это отражено в отдельных статьях ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Можно предположить два варианта оценки основных средств: оценка по рыночной стоимости производится в реорганизуемом предприятии либо в выделенном предприятии.

В случае когда оценка по рыночной стоимости производится в реорганизуемом предприятии, в соответствии с принятым решением учредителей общества на основании п. 7 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности это можно сделать при составлении передаточного акта или разделительного баланса. По своей сути это будет сама переоценка основных средств, а потому необходимо соблюсти положение ПБУ 6/01. Коммерческим предприятиям разрешено на основании ПБУ 6/01 производить переоценку основных средств только на начало года. И если реорганизация происходит в середине года, то переоценку имущества по рыночным ценам произвести нельзя. Производя переоценку основных средств, необходимо помнить, что переоценке подлежат группы однородных объектов, отдельные объекты, в том числе передаваемые основные средства, переоценивать нельзя (ПБУ 6/01). Переоценка основных средств проводится не чаще одного раза в год. В последующем данные переоцененные объекты также подлежат регулярной переоценке как у передающей, так и у получающей стороны. Это обусловлено тем, что стоимость, по которой они отражаются в учете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. А что такое текущая (восстановительная стоимость)? Под этим понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена предприятием на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Решение же предприятием вопроса о существенности, на основании Приказа Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" (ред.18.09.2006 г.), конечно же, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. А потому порядок определения существенности следует обязательно закрепить в учетной политике предприятия. Так, изменение стоимости может быть признано существенным, если оно составляет не менее 5% от общей стоимости объекта основных средств. В бухгалтерской отчетности переоценка отражается на начало, а не на конец отчетного года. Переоценка подлежит отражению в учете обособленно.

Если имеет место передача ранее переоцененного имущества выделяемому лицу, то сумма дооценки или уценки должны быть также переданы.

Рассмотрим на примере.

Пример

Предположим, что ЗАО "Транзит" перед составлением разделительного баланса и выделением нового общества по состоянию на 01.01.2008 г. произвело переоценку основных средств.

Переоценивались не все основные, а только две группы, 1-я и 2-я: здания и сооружения и оборудование. Именно эти две группы будут переданы ЗАО "Колос".

Результаты произведенной переоценки отразим в таблице.

Результаты переоценки передаваемых в ЗАО "Колос" основных средств

руб.

Показатели	Группа 1	Группа 2
Первоначальная стоимость на день переоценки	1500 000	3 600 000
Амортизация на день переоценки	120 000	750 000
Сумма переоценки (уценки) стоимости объектов	375 000	(540 000)
Сумма переоценки (уценки) амортизации	30 000	(112 500)

Вот как это надо правильно отразить в бухгалтерском учете.

ЗАО "Транзит"

руб.

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
Отражена сумма дооценки объектов основных средств	01	83	375 000
Отражена сумма дооценки амортизации	83	02	30 000
Произведено списание восстановительной стоимости передаваемых основных средств	00	01	1 875 000
Произведено списание суммы амортизации переоцененных объектов	02	00	150 000
Произведено списание сумм добавочного капитала, относящегося к передаваемым объектам.	83	00	345 000

Операция передачи переоцененных объектов основных средств выделяемому ЗАО "Колос" следует отразить так:

руб.

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
Произведено списание восстановительной стоимости переоцененных объектов	00	01	3 060 000
Произведено списание суммы амортизации переоцененных объектов	02	00	637 500
Произведено отражение нераспределенной прибыли.	00	84	427 500

Бухгалтерские проводки в ЗАО "Колос".

Поступление объектов группы 1:

руб.

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
Отражена остаточная стоимость полученных объектов	01	00	1 725 000
Отражена стоимость добавочного капитала	00	83	345 000

Поступление объектов группы 2:

руб.

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма
Отражена остаточная стоимость полученных объектов	01	00	2 422 500
Отражена сумма нераспределенной прибыли	84	00	427 500

Переданные переоцененные объекты в ЗАО "Колос" должны регулярно, один раз в год, подлежать переоценке. Результаты ее будут отражаться на добавочном капитале предприятия или на нераспределенной прибыли (непокрытом убытке). При этом необходимо будет учитывать суммы переоценки, ранее учтенной на счетах (83, 84).

Если рассматривать другие варианты переоценки, то проведение переоценки получаемого имущества одновременно с составлением вступительной отчетности представляется невозможным. Это обусловлено тем, что в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятий сказано, что данные разделительного и вступительного балансов должны обязательно совпадать. Таким образом, такая переоценка может быть произведена в соответствии с ПБУ 6/01 только после формирования вступительного баланса и в случае, когда он составляется на первое число отчетного года. Такая переоценка отражается в учете на общих основаниях.

Амортизация по полученным объектам основных средств в результате выделения в бухгалтерском учете начисляется также в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств". При этом и способ начисления амортизации, и срок полезного использования объектов предприятием, вновь возникшим в результате выделения, устанавливаются самостоятельно. При этом совсем не важно, каким был порядок начисления амортизации у предшественника. Объясняется это тем, что в процессе реорганизации вновь созданному юридическому лицу передается не система или порядок ведения бухгалтерского учета реорганизуемых лиц, а только информация о его правах и обязательствах.

Это все касалось бухгалтерского учета.

При налогообложении предприятие, получающее при реорганизации объекты основных средств, бывшие в употреблении, может срок их полезного использования определять расчетным путем. Он определяется исходя из срока полезного использования, установленного предшественником основных средств и уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации у него данного объекта (ст. 259 НК РФ). Делается это на основании представляемых правопредшественником данных.

Начисление амортизации по основным средствам, полученным вновь возникшим юридическим лицом, производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация (Методические указания по БУ).

А вот дата окончания и начала начисления амортизации реорганизуемым и учреждаемым обществами для целей налогообложения установлена п. 6 ст. 259 НК РФ. Так, реорганизуемым предприятиям амортизация не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация. А учрежденное общество начинает начислять амортизацию только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация. Это следует из п. 4 ст. 57 ГК РФ, а также п. 4 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ (ред. 01.12.2007 г.) "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Там указано, что юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц.

На основании этого можно сделать вывод, что п. 6 ст. 259 НК РФ содержит некоторые неточности, которые могут привести к ситуациям, когда амортизация не будет начисляться ни одним из обществ, или наоборот. Предположим, что происходит выделение из ОАО "А" двух обществ: ОАО "Б" и ОАО "Г". При этом ведь каждое из выделяемых предприятий наделяется объектами основных средств. Государственная регистрация ОАО "Б", к примеру, завершена 30.01.2008 г., а ОАО "Г" - лишь 02.02.2008 г. При этом даты начала и прекращения начисления амортизации передаваемых основных средств в налоговом учете будут разными.

И если рассматривать налог на имущество, то он начисляется исходя из балансовой стоимости полученных объектов. Причем данный налог по объектам недвижимости будет начисляться только после осуществления их государственной регистрации.

А если рассматривать налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль по операциям передачи основных средств в результате выделения? В подп. 2 п. 3 ст. 39 части первой НК РФ установлено, что передача основных средств правопреемнику при реорганизации предприятия не признается реализацией товаров, работ или услуг. Таким образом, при передаче основных средств в результате выделения не возникает и объекта налогообложения по НДС.

По налогу на прибыль при передаче объектов основных средств ни для одной из сторон реорганизации налоговой базы не возникает. Это указано в п. 3 ст. 251 НК РФ. Предприятие-правопреемник для целей налогообложения принимает объекты основных средств по остаточной стоимости, которая подтверждается документами налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Стоимость ценных бумаг при реорганизации
юридических лиц в форме выделения

Что такое конвертируемые ценные бумаги, какую роль они играют при реорганизации юридического лица, к примеру акционерного общества?

Под конвертируемыми ценными бумагами понимаются ценные бумаги, выпущенные акционерными обществами. Они могут быть конвертированы в обыкновенные акции компании, причем в установленный день опциона или в течение определенного периода по фиксированной цене. Это ценные бумаги, которые могут быть обменены на другие. Как правило, на обыкновенные акции. Цена при этом может быть установлена по фиксированной цене, либо в фиксированной пропорции. А обыкновенные акции - это акции, по которым в виде дивиденда распределяется часть прибыли, оставшаяся после уплаты твердого процента держателям привилегированных акций, их называют ординарными акциями и акциями с нефиксированным дивидендом. Это основано на том, что размер дохода по обыкновенным акциям колеблется в зависимости от прибыли предприятий. Порядок конвертации в акции ценных (эмиссионных) бумаг общества установлен ст. 37 Закона N 208-ФЗ от 26.12.1995 г. (ред. 01.12.2007 г). В соответствии с этим законом на основании устава общества в отношении конвертации привилегированных акций устанавливается порядок конвертации в акции эмиссионных ценных бумаг общества. Также устанавливается он и решением о выпуске. Однако это касается только конвертации облигаций. В этот перечень не входят акции, эмиссионные ценные бумаги. Конвертационная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости пакета акций, который можно получить в обмен на любую другую конвертируемую ценную бумагу. Как определяется цена размещения эмиссионных ценных бумаг, можно прочитать в ст. 38 Закона N 208-ФЗ. На основании ст. 77 Закона оплата эмиссионных ценных бумаг общества, размещаемых посредством подписки, осуществляется по цене, которую определяет совет директоров.

Больше всего бухгалтеров волнует вопрос налогообложения операций с акциями в случае реорганизации юридических лиц. Целесообразнее это рассмотреть на отдельных налогах.

Налог на прибыль

Для того чтобы правильно определить налоговую базу по налогу на прибыль в случае реорганизации предприятий, необходимо рассмотреть п. 3 ст. 251 НК РФ. Хорошо изучив данную статью, мы узнаем, что стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, или обязательств, получаемых либо передаваемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, не учитываются в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных юридических лиц. А на основании подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, которые распределены между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Если рассматривать ст. 277 п. 3 НК РФ, то можно определить, что при реорганизации любой формы предприятия у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль, не образуется и убыток, учитываемые в целях налогообложения. Значит, основываясь на п. 5 ст. 277, в случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых юридических лиц среди акционеров реорганизуемого предприятия, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждого из созданных предприятий и реорганизованных предприятий признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемого предприятия, которая определяется по данным налогового учета акционера.

При этом стоимость акций каждого вновь создаваемого предприятия признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемого предприятия, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданного предприятия к стоимости чистых активов реорганизуемого предприятия. А стоимость акций реорганизуемого общества, принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемого предприятия и стоимостью акций всех вновь созданных предприятий (обществ), принадлежащих этому же акционеру. При этом стоимость чистых активов реорганизуемого и вновь созданного предприятия определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами общества в определенном установленном порядке.

Рассмотрим это на примере.

Пример

Предположим, что компанией "Шанс" владеют акционеры двух юридических лиц.

При этом доля первого (ООО-1) в уставном капитале компании составляет 40 000 руб.

Доля второго (ООО-2) - 120 000 руб.

Компания "Шанс" провела реорганизацию, и произошло выделение из нее еще одной компании "Шанс-2". Чистые активы компании "Шанс" до реорганизации составляли 400 000 руб. Чистые активы компании "Шанс-2" составляют 120 000 руб. Нам необходимо определить долю акционеров ООО-1 и ООО-2 в компании "Шанс-2".

При таком раскладе стоимость доли ООО-1 в уставном капитале компании "Шанс-2" в целях налогообложения составит 12 000 руб. (40 000 х 120 000 / 400 000).

Доля ООО-2 в капитале компании "Шанс-2" составит 36 000 руб. (120 000 х 120 000 / 400 000).

Пример

Для удобства воспользуемся исходными данными предыдущего примера, изменим только доли в уставном капитале. Так, доля ООО-1 в уставном капитале компании "Шанс" после выхода из нее компании "Шанс-2" составила 28 000 руб. (40 000 - 12 000), соответственно доля ООО-2 - 84 000 руб. (120 000 - 36 000).

Примечание: если стоимость чистых активов реорганизованных предприятий является отрицательной величиной, то пропорция составляется с использованием величины уставных капиталов на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.

Пример

Условия те же. Но долю изменим и предположим, что доля ООО-1 владеет 60% акций, а ООО-2 - 40%. Уставный капитал компании "Шанс" до реорганизации составлял 80 000 руб., после реорганизации - 120 000 руб.

При таком раскладе стоимость акций компании "Шанс", которые принадлежат ООО-1, составит 72 000 руб. (80 000 х 60% х 120 000 / 80 000.

А стоимость акций компании "Шанс-2", принадлежащих ООО-1, составит 192 000 (80 000 х 60% х 320 000 / 80 000).

А теперь подсчитаем стоимость акций компании "Шанс", которые принадлежат ООО-2.

Она составит: 64 000 руб. (80 000 х 40% х 160 000 / 80 000).

Соответственно, стоимость акций компании "Шанс-2", которые принадлежат ООО-2, составит 128 000 руб. (80 000 х 40% х 320 000 / 80 000).

Примечание:

При реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемым предприятием акций (доли, пая) выделяемых предприятий, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенного предприятия на дату ее государственной регистрации.

Налог на добавленную стоимость

На основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. А согласно пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемникам при реорганизации этой организации. При этом согласно п. 1 ст. 162.1 НК РФ при реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной либо реорганизуемой организации подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника по обязательствам, связанным с реализацией товаров, работ, услуг или передачей имущественных прав. Вычеты сумм налога, указанных в настоящем пункте, производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

А при реорганизации юридического лица в форме выделения налоговая база правопреемника увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной либо реорганизуемой организации и подлежащих учету у правопреемника.

Налог на доходы физических лиц

При реорганизации в форме выделения или разделения совокупная стоимость получаемых акционером акций признается равной стоимости принадлежавших ему акций реорганизуемой организации, которые определяются по данным налогового учета акционера на основании п. 5 ст. 277 НК РФ. При этом стоимость полученных физическим лицом акций определяется исходя из всех его затрат на приобретение акций реорганизованного предприятия.

Следовательно, у физического лица, получающего новые акции, доли, паи, созданного в результате реорганизации предприятия взамен старых акций, долей, паев, не появляется налогооблагаемый доход в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ. Причем совсем не имеет значения, равноценным был такой обмен или нет.

"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.