Реорганизация в форме слияния ("Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.)

Реорганизация в форме слияния

При реорганизации такой формы на основании п. 1 ст. 58 ГК РФ юридические лица прекращают свою деятельность и входят в состав нового юридического лица. При этом на основании п. 15 Приказа N 44н на день, предшествующий записи в ЕГРЮЛ о возникшем предприятии, реорганизуемые предприятия закрывают у себя счета прибылей и убытков и составляют заключительную бухгалтерскую отчетность. Но ведь с момента утверждения учредителями передаточного акта и до внесения записи о новом предприятии в ЕГРЮЛ проходит определенное время. За это время могут образоваться определенные затраты. Так вот, такие возникшие затраты реорганизуемые предприятия должны отразить в своей заключительной бухгалтерской отчетности и не забыть учесть при этом взаимные расчеты. Если, согласно договору слияния, уставный капитал вновь созданного предприятия превышает сумму уставных капиталов реорганизуемых предприятий, то это надо отразить во вступительной бухгалтерской отчетности. А если договор слияния предусматривает уменьшение уставного капитала, то он также указывается во вступительной бухгалтерской отчетности. При этом разница уменьшает кредитовое сальдо на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". То же самое необходимо сделать, если на момент реорганизации стоимость чистых активов возникшего юридического лица не будет равна величине сформированного уставного капитала (со знаком минус, если стоимость чистых активов будет меньше уставного капитала).

Стоимость чистых активов АО рассчитывается в Порядке, утвержденном Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. N 10н ФКЦБ РФ N 03-6/пз. При этом в бухгалтерском учете никакие записи, связанные с формированием уставного капитала, не производятся.

Пример.

Реорганизовываются два общества ОАО (О1 и О2) путем слияния в одно предприятие ОАО (О1 + О2). В результате такой реорганизации от О1 переходит готовая продукция на сумму 250 000 руб. В свое время доходы в О1 в целях налогообложения учитывались кассовым методом. Заключительный баланс по состоянию на 30.10.2007 г. в О1 содержит в себе отложенное налоговое обязательство в размере 60 000 руб. (250 000 х 24%). Данное налоговое обязательство возникло еще в момент признания для целей налогообложения прибыли расходов на производство данной продукции. На момент реорганизации задолженностей по налогом у обществ не имеется. Вновь образованное в результате слияние предприятие (О1 + О2) реализует в ноябре 2007 г. данную готовую продукцию по цене 650 000 руб. (в т.ч. НДС - 99 153 руб.). Свои доходы вновь созданное предприятие отражает в целях налогообложения методом начисления.

На этом примере рассмотрим, как надо правильно все это отразить в бухгалтерском учете вновь созданного предприятия путем слияния (О1 + О2).

Мы уже знаем, что АО могут быть добровольно реорганизованы, в том числе и в форме слияния (п. 1 ст. 104 Гражданского кодекса РФ, п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ от 26.12.1995 г. (ред. 01.12.2007 г.). На это только необходимо решение общего собрания акционеров, порядок которого предусмотрен Федеральным законом от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В нашем примере с момента государственной регистрации вновь возникшее предприятие ОАО (О1 + О2), общества О1 и О2 считаются реорганизованными (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).

А потому на основании передаточного акта к вновь возникшему предприятию ОАО (О1 + О2), назовем его "Спектр", переходят и все обязанности каждого из реорганизованных обществ. Это основано на п. 1 ст. 58 ГК РФ, п. 5 ст. 16 Федерального закона N 208-ФЗ от 26.12.1995 г. (ред. 01.12.2007 г.).

Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации предприятий установлены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н.

Бухгалтерская отчетность начинается формироваться при наличии передаточного акта. Данный акт на основании принятого решения учредителей может включать в качестве приложения бухгалтерскую отчетность, состав которой установлен п. 2 ст. 13 ФЗ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ (ред. 01.12.2007 г.) "О бухгалтерском учете". Согласно данной статье определяется состав имущества и обязательств реорганизуемых предприятий, а также производится их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке (п. 4 Методических указаний).

Итак, во вступительной бухгалтерской отчетности предприятия ОАО "Спектр" на дату его государственной регистрации данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточных актов, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности обществ О1 и О2. При этом Общества О1 и О2 составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации ОАО "Спектр" (п. 15 Методических указаний). Числовые показатели формируются путем построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности обществ О1 и О2. Обратите внимание, суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках обществ О1 и О2 во вступительной бухгалтерской отчетности организации ОАО "Спектр" не производится. Это следует из п.п. 13, 17 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности.

В момент реорганизации мы имели готовую продукцию, которая является частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н). В передаточном акте сумма МПЗ была на основании бухгалтерской отчетности реорганизованного общества.

Составляя заключительную бухгалтерскую отчетность в обществе О1 себестоимость готовой продукции отражена на счете 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). Следовательно, и вновь организованное предприятие ОАО "Спектр" учитывает готовую продукцию также в составе МПЗ по счету 43 и отражает это во вступительной бухгалтерской отчетности (балансе форма N 1).

Но, согласно п. 3 ст. 251 НК РФ, стоимость полученной в порядке правопреемства от общества О1 готовой продукции не учитывается в составе доходов организацией ОАО "Спектр".

А для того чтобы правильно сформировать бухгалтерскую прибыль предприятия, себестоимость готовой продукции должна учитываться в периоде признания выручки от ее реализации (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99). В нашем примере данные расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) предприятия ОАО "Спектр" в ноябре 2007 г. А в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с производством готовой продукции, были уже учтены обществом О1 в периоде их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом в периодах признания для целей налогообложения прибыли расходов, не учтенных при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), общество О1 признавало налогооблагаемые временные разницы в размере стоимости признанных расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02). Сумма налогового обязательства составляла 60 000 руб. Это сумма была отражена в О1 на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п.п. 15, 18 ПБУ 18/02). Это было отражено в заключительном разделительном балансе общества О1. Это также было отражено в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) общества О1.

Эта сумма налогового обязательства также отражается во вступительном балансе ОАО "Спектр", в бухгалтерском учете она также отражается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В ноябре 2007 г. ОАО "Спектр" признает выручку от реализации готовой продукции (п.п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99).

Полученная выручка от реализации отражается на дебете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По кредиту это отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Себестоимость реализованной готовой продукции списывается со счета 43 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку реализация готовой продукции является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то сумма НДС, предъявленная покупателю, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "НДС", а по кредиту - на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-4 "Расчеты по НДС".

В целях налогообложения прибылью доходы от реализации готовой продукции (за вычетом НДС) признаются ОАО "Спектр" на дату перехода права собственности на них к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом величина выручки от реализации определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ.

Соответственно, сумма полученного дохода уменьшается предприятием в периоде реализации готовой продукции на сумму прямых расходов, связанных с ее производством (п. 1 ст. 247 НК РФ).

На основании п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь образованной организации ОАО "Спектр" считаются:

1) остаточная стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, или обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми предприятиями до даты завершения реорганизации;

2) расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст.ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, понесенные реорганизуемыми предприятиями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы при начислении налога на прибыль.

А так как обществом О1 расходы, связанные с производством готовой продукции, были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то во вновь образованном предприятии ОАО "Спектр" на дату реализации готовой продукции расходов, связанных с их производством, в налоговом учете, конечно же, нет.

Однако в периоде признания для целей формирования бухгалтерской прибыли (убытка) себестоимости реализованной готовой продукции ОАО "Спектр" отражает погашение отложенного налогового обязательства. При этом делается запись:

Дебет счета 77,

Кредит счета 68, субсчет, к примеру, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 18 ПБУ 18/02).

Вот такие записи на основании первичных документов должны быть сделать в ОАО "Спектр"

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату государственной регистрации предприятия
Оприходована готовая продукция	43	00	250 000	Передаточный акт
Отражено входящее сальдо по счету 77	00	77	60 000	Передаточный акт
Бухгалтерские записи, связанные с реализацией готовой продукции
Отражена выручка от реализации готовой продукции	62	90-1	650 000	Накладная на отпуск продукции
Списана фактическая себестоимость готовой продукции	90-2	43	250 000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС к возмещению в бюджет	90-3	68-1	99 153	Счет-фактура
Отражено погашение отложенного налогового обязательства	77	68-2	60 000	Бухгалтерская справка
Поступила оплата за реализованную готовую продукцию	51	62	650 000	Выписка банка по расчетному счету

Пример

Слияние двух ЗАО. На общем собрании акционеров было принято решении о слиянии двух ЗАО (З-1 и З-2) в одно ЗАО "Облачко". Предположим, что на момент реорганизации в бухгалтерском учете З-2 имелась дебиторская задолженность, которая образовалась за отгруженную продукцию в сумме 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Учетной политикой предприятия определено, что налоговая база по НДС устанавливается по оплате отгруженных товаров. Поэтому в З-2 на момент реорганизации, на счете 76 числится сумма НДС в размере 9000 руб. по отгруженной, но еще не оплаченной покупателем продукции. Учетная политика ЗАО 2 "Облачко" предусматривает определение налоговой базы по НДС по отгрузке товаров. Оплата же за отгруженную продукцию прошла уже после реорганизации предприятий.

С момента регистрации и внесения данных в ЕГРЮЛ З-1, З-2 прекращают свою деятельность, а ЗАО "Облачко" считается реорганизованным. Все права к нему переходят на основании передаточного акта (п. 1 ст. 58 ГК РФ; п. 1 ст. 16 Федерального закона N 208-ФЗ от 26.12.1995 г. (ред. 01.12.2007 г)). При этом передаточный акт, по которому в данном случае к ЗАО "Облачко" переходят права и обязанности З-1 и З-2, должен содержать в себе положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованных обществ в отношении всех их кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ). Данный акт должен представляться вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (ЗАО "Облачко") (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Следовательно, дебиторская задолженность покупателя З-2 переходит в этой же сумме в ЗАО "Облачко" (59 000 руб.). НДС в сумме 9000 руб. также принимается к учету в ЗАО "Облачко".

Поскольку вступительная бухгалтерская отчетность возникшего в результате реорганизации в форме слияния предприятия на дату его государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта, то ЗАО "Облачко" формирует входящее сальдо по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму дебиторской задолженности покупателя (59 000 руб.) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму НДС (9000 руб.)

На основании п. 3 ст. 1 ФЗ от 22.07.2005 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ" гл. 21 НК РФ дополнена ст. 162.1. И, согласно п. 6, в целях исчисления НДС не признается оплатой товаров, работ или услуг передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации предприятия. А потому при переходе права требования от реорганизованного предприятия к правопреемнику (правопреемникам) налоговая база определяется правопреемником (правопреемниками), получающим (получающими) право требования, в момент определения налоговой базы в соответствии с порядком, установленным ст. 167 НК РФ. А, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

В нашем примере ЗАО "Облачко" в отличие от З-2 налоговую базу по НДС определяет на дату отгрузки. А потому, в соответствии с абз. 2, 4 п. 12 ст. 167 НК РФ, в общем случае учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом руководителя предприятия. При этом учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданным предприятием, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания самого предприятия.

Исходя из этого, будем считать, что принятая ЗАО "Облачко" учетная политика применяется в отношении операций, осуществленных после государственной регистрации ЗАО "Облачко". При этом по реализации, имевшей место до слияния З-1 и З-2, НДС исчисляется в ранее применявшемся этими обществами порядке. Следовательно, в данном примере обязанность по уплате НДС с выручки от реализации продукции, отгруженной З-2, но не оплаченной покупателем до завершения реорганизации, возникает у ЗАО "Облачко" по мере поступления оплаты от покупателя.

Бухгалтерские записи описанных операций

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Принята к учету дебиторская задолженность покупателя	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	00	59 000
Принят к учету НДС, подлежащий получению от покупателя	00	76	9 000
При поступлении денежных средств от покупателя
Погашена задолженность покупателя за отгруженную продукцию	51	62	59 000
Начислен НДС к уплате в бюджет	76	68	9 000

А теперь немного усложним предыдущий пример и рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете вновь организованного предприятия.

Пример

В январе 2008 г. учредители обществ З-1 и З-2 приняли решение о реорганизации обществ путем слияния. В результате на основании передаточного акта и образовалось ЗАО "Облачко". Запись о реорганизации всех юридических лиц в ЕГРЮЛ внесена только в конце февраля 2008 г. А в начале февраля 2008 г. З-1 пользуется услугами юридических фирм, необходимых для реорганизации. Стоимость услуг составила 2755 руб., в т.ч. НДС 420 руб.

Слияние предприятий произошло на основании ст. 15 ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Как уже говорилось неоднократно, при слиянии юридических лиц все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу на основании передаточного акта (п. 1 ст. 58 ГК РФ). При этом дата его утверждения определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в договоре учредителей о реорганизации. При этом должна обязательно соблюдаться процедура уведомления всех кредиторов и должников о принятом решении реорганизации. Более целесообразно было бы, если передаточные акты составлялись на конец отчетного периода (год) или хотя бы на дату составления промежуточной отчетности (месяц, квартал). Это позволило бы дать более полную характеристику и оценку передаваемого имущества и обязательств реорганизуемым предприятием (п.п. 5, 6 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности).

На основании п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одного предприятия к другому в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Эта передача не отражается также и в бухгалтерском учете передающей стороны.

А в соответствии с п. 12 Методических указаний все расходы, связанные с реорганизацией, признаются предприятиями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода. Они отражаются в бухгалтерском учете того предприятия, которое производило данные расходы. Расходы могут быть связаны с государственной регистрацией, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и другие. Предприятие, осуществляющее эти расходы, в отчете о прибылях и убытках данные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрывает обособленно по отдельной строке. Для обобщения информации о внереализационных расходах отчетного периода существует счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В нашем рассматриваемом примере признанные юридические услуги связаны напрямую с реорганизацией предприятия. Это означает, что приобретенные услуги используются для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС. На основании этого сумму уплаченного НДС необходимо приплюсовать к стоимости услуг (подп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Эти произведенные расходы обязательно надо учесть при окончательном разделительном балансе З-1 (п. 16 Методических указаний).

При налогообложении налогом на прибыль данные расходы должны быть включены во внереализационные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Необходимо помнить, что заключительная бухгалтерская отчетность составляется предприятием, прекращающим свою деятельность в связи с проведением реорганизации в форме слияния, на день, который предшествует внесению в реестр записи о возникшем предприятии (п. 15 Методических указаний). А так как заключительная отчетность составляется с учетом операций, осуществленных предприятием в период уже после утверждения передаточного акта, то некоторые числовые показатели заключительной бухгалтерской отчетности, конечно же, могут и не соответствовать данным передаточного акта. А потому все возникшие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрыть в пояснительной записке, приложенной к отчетности. Можно сделать и уточненный передаточный акт (п. 10 Методических указаний). Не надо забывать и то, что при составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков. Происходит также и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением учредителей (п. 9 Методических указаний).

И еще, согласно п. 17 Методических указаний, вновь созданное предприятие, возникшее в результате реорганизации других предприятий в форме слияния (ЗАО "Облачко"), составляет свою вступительную бухгалтерскую отчетность на дату его государственной регистрации. Эта отчетность формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания, при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных предприятий, которые сформированы с учетом отраженных в бухгалтерском учете операций, осуществленных предприятиями в периоде уже после утверждения передаточного акта.

Бухгалтерские записи в ЗАО "Облачко"

/------------------------------------------------------------------------------------------------- \

|            Содержание операций               |      Дебет счета    |     Кредит счета     |Сумма,|

|                                              |                     |                      | руб. |

|----------------------------------------------+---------------------+----------------------+------|

|Отражена    стоимость    юридических    услуг,|91-2 "Прочие  внереа-|60 "Расчеты с  постав-|2 755 |

|осуществленных в связи с реорганизацией З-1, в|лизационные расходы" |щиками и подрядчиками"|      |

|составе внереализационных расходов            |                     |                      |      |

|----------------------------------------------+---------------------+----------------------+------|

|Оплачены услуги юридической фирмы             |60                   |51 "Расчетный счет"   |2 755 |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Давайте рассмотрим реорганизацию предприятия в форме слияния на примере бюро технической инвентаризации и учета объектов капитального строительства.

Данное юридическое лицо осуществляет свою деятельность на основании свидетельства об аккредитации. А надо ли менять это свидетельство при реорганизации? - именно этот вопрос более всего интересует предприятия.

Государственный технический учет объектов капитального строительства осуществляет, на основании п. 2 Постановления Правительства РФ от 10.09.2004 г. N 477 "О внесении изменений в некоторые акты Правительства РФ по вопросам осуществления государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства", Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости и его территориальные органы. А Роснедвижимость, в соответствии с п. 5.4.4 Положения о Федеральном агентстве кадастра объектов недвижимости, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.08.2004 N 418, производит ведение государственного технического учета объектов градостроительной деятельности.

На основании подп. "г" п. 2 Постановления N 418 Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости до внесения соответствующих изменений в законодательство РФ осуществляет аккредитацию предприятий, которые производят техническую инвентаризацию объектов капитального строительства. А в соответствии с п.п. 4.1 и 4.2 Положения об аккредитации Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости организаций технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденного Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 05.04.2005 г. N 70, при ликвидации или реорганизации аккредитованного предприятия в форме выделения или разделения аккредитация и свидетельство утрачивают свою силу.

Это означает, что в случаях реорганизации в форме преобразования, слияния и присоединения, изменения наименования или местонахождения аккредитованного предприятия допускается переоформление свидетельства. Переоформление свидетельства осуществляет Комиссия по аккредитации предприятий технического учета и технической инвентаризации.

Происходит это на основании полученного письменного заявления аккредитованного предприятия. Кроме заявления необходимо представить документы, подтверждающие все изменения.

"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.