Реорганизация в форме присоединения ("Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.)

Реорганизация в форме присоединения

В процессе реорганизации юридического лица в форме присоединения возникают такие ситуации, при которых уже после прекращения деятельности присоединенного предприятия к предприятию-правопреемнику поступают отдельные первичные учетные документы, оформленные на уже присоединенное к нему предприятие. При этом эти документы относятся к их хозяйственной деятельности. При этом причины их неотражения в бухгалтерском учете в заключительной отчетности могут быть различными. К примеру, они могли поздно к ним прийти и на момент реорганизации они отсутствовали. Уже после прекращения деятельности предприятия от поставщиков поступают счета-фактуры, датированные датой, предшествующей дате реорганизации.

Конечно же, у предприятия-правопреемника в связи с этим возникает множество вопросов. Они не знают, как правильно отразить их в учете. Это действительно непростой вопрос. Отражение таких документов непростое как в бухгалтерском, так и налоговом учетах.

Остановимся на отражении таких документов в бухгалтерском учете.

На основании п. 5 ст. 8 ФЗ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ (ред. 01.12.2007 г.) "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Именно этой нормой Закон определяет общее требование по отражению в бухгалтерском учете всех имеющих место фактов хозяйственной деятельности предприятий. А на основании п. 22 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятий (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н) до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяющегося предприятия при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с его текущей деятельностью, отражаются в бухгалтерском учете. Они должны найти свое отражение в заключительной бухгалтерской отчетности именно присоединяющегося предприятия. В случае если предприятие в нарушение указанного порядка не отразило какие-либо хозяйственные операции, то оно должно внести все необходимые изменения (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Именно в соответствии с этим Положением все изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после утверждения бухгалтерской отчетности), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены эти искажения данных. Но ведь предприятия уже не существует, как быть? В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ при реорганизации в форме присоединения юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят все права и обязанности присоединенного юридического лица. Следовательно, руководствуясь п. 39 данного Положения, исправления могут быть внесены в текущую бухгалтерскую отчетность реорганизованного предприятия, являющегося правопреемником присоединенного предприятия.

В настоящее время в нормативных актах не содержится каких-либо специальных положений, которые определяли бы порядок исправления в бухгалтерском учете предприятия, прекратившего свою деятельность, ошибок, выявленных после завершения реорганизации.

А потому данные расходы можно отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а можно отнести и на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Рассмотрим это более подробно.

Те хозяйственные операции, которые не были отражены в регистрах присоединенного предприятия, могут быть отражены в бухгалтерском учете предприятия-правопреемника на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. На что надо обратить внимание бухгалтера? Независимо от срока поступления оправдательных документов данные хозяйственные операции могут быть отражены в составе прочих доходов или расходов. Этому можно найти подтверждение в п. 7 ПБУ 9/99 и в п. 11 ПБУ 10/99. Именно прочих расходов, отнести на расходы по обычным видам деятельности правопреемник их не может, так как они к его деятельности никакого отношения не имели. Однако при этом в отчете о прибылях и убытках появятся расходы или доходы, относящиеся к деятельности другого юридического лица, что не совсем должно устраивать правопреемника.

Но хозяйственные операции, которые не были отражены в регистрах присоединенного предприятия, могут быть отражены в бухгалтерском учете предприятия-правопреемника и на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

И, может быть, это было бы и правильнее. Ведь, отражая на этом счете операции, можно рассматривать это как исправительные записи, согласно составленной бухгалтерской справке.

Период исправления здесь также не будет иметь значения, однако отчет о прибылях и убытках уже не будет в себе содержать чужих доходов либо расходов.

Но какой бы вариант предприятие-правопреемник для отражения данных операций ни выбрало, это обязательно должно найти свое отражение в его учетной политике.

Если рассматривать налоговый учет, то на основании главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272) предусмотрен порядок признания доходов и расходов в налоговом учете в том периоде, в котором они имели место. Однако следует иметь в виду, что п. 2.1 ст. 252 НК РФ определяет возможность признания предприятием-правопреемником только расходов, понесенных реорганизуемыми предприятиями до даты завершения их реорганизации. А если рассматривать абз. 1 и 2 указанного пункта, то можно сделать вывод, что расходами реорганизованных предприятий признается остаточная стоимость имущества или имущественных прав. При этом они должны иметь либо денежную оценку, или иметь обязательства, получаемые в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые в свою очередь были приобретены или созданы реорганизуемыми предприятиями еще до даты завершения реорганизации. А на основании ст.ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 главы 25 НК РФ расходами реорганизованных предприятий признаются расходы, полученные реорганизуемыми предприятиями только в той части, которая не была ими учтена при формировании налоговой базы налога на прибыль. На основании этого можно сделать вывод, что положения п. 2.1 ст. 252 НК РФ не касаются рассматриваемой ситуации. Они только регулируют случаи, когда реорганизуемое предприятие в силу своих объективных причин, вытекающих из определенных условий (договорных либо других) признания расходов, не могло учесть их до даты завершения реорганизации.

Порядок исправления ошибок также определен НК РФ. Такие ошибки должны быть исправлены в периоде их совершения. Предприятия-налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода. Это должно иметь свое отражение в регистрах бухгалтерского учета, либо все данные об объектах налогообложения должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 54 НК РФ). И если ошибка обнаружилась налогоплательщиком, прошлого периода, то и перерасчет налоговых обязательств должен производиться в периоде совершения ошибки. Нельзя забывать, что ошибку надо не только исправить в учете, необходимо также внести необходимые изменения в налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ). Это касается как неотражения сведений, так и ошибок, приводящих к занижению суммы налога к уплате. НК РФ не предусматривает норм, регулирующих порядок подачи уточненных деклараций, которые корректируют налоговые обязательства реорганизованного предприятия. В нем только говорится, что они должны быть исправлены в периоде совершения ошибки. Но на тот момент предприятие уже реорганизовано, его нет, а потому и нечего там исправлять. Исправлять ошибки уже будет предприятие-правопреемник в периоде получения документов.

Но ведь рассматриваемые операции никак не связаны с деятельностью предприятия-правопреемника, потому внесение исправлений в текущем налоговом периоде считается некорректным.

Поскольку специальных норм этому нет, необходимо руководствоваться общими нормами закона. Ведь на основании п. 2 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. А он, в свою очередь, пользуется всеми правами и исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Следовательно, внести исправления присоединенного предприятия в свою налоговую отчетность правопреемник может.

Если же предприятие-правопреемник не внесет указанные исправления, то это будет свидетельствовать о неисполнении им своих обязанностей, возникающих по правопреемству в соответствии с Законом. Кроме всего прочего, уточненные декларации, корректирующие обязательства по налогу на прибыль присоединенного предприятия, должны быть представлены налогоплательщиком-правопреемником в налоговую инспекцию по месту своей регистрации. А вот уплата недостающей суммы налога при этом производится в соответствующие бюджеты по месту нахождения присоединенного предприятия.

При реорганизации юридических лиц в форме присоединения очень важным является вопрос образования и передачи резерва по сомнительным долгам.

При этом большое значение отводится учетной политики налогоплательщика для формирования резерва по сомнительным долгам при реорганизации юридического лица в форме присоединения.

Налоговые органы в вопросе о формировании резерва по сомнительным долгам придают именно содержанию учетной политики налогоплательщика.

Содержание учетной политики реорганизуемых юридических лиц может повлечь за собой три ситуации.

1. Если в учетной политике всех участвующих в реорганизации юридических лиц предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, то налоговых рисков у предприятий не возникнет. При этом величина созданных на момент реорганизации резервов должна суммироваться и в дальнейшем учитываться в соответствии со ст. 266 НК РФ.

2. Когда создание резерва закреплено учетной политикой только присоединяющим обществом. В таком случае после реорганизации оно продолжает формировать резерв, основываясь на той же ст. 266 НК РФ.

3. Когда в налоговом учете присоединяющегося юридического лица резерв согласно учетной политике был создан, а присоединяющее предприятие его не создавало. Проблема данной ситуации заключается в том, что нормами НК РФ не урегулирован порядок формирования и "перемещения" резерва по сомнительным долгам при реорганизации юридических лиц, когда учетной политикой правопреемника формирование такого резерва не предусмотрено.

Налоговое законодательство не предусматривает в себе возможность внесения изменений в учетную политику налогоплательщика в случае его реорганизации в текущем налоговом периоде (ст. 313 НК РФ). Данная статья предусматривает лишь ограниченный круг ситуаций, которые допускают внесение изменений в учетную политику предприятия. Порядок же внесения изменений в случае реорганизации налогоплательщика при этом не определен. Это позволяет ст. 313 НК РФ трактовать по-разному.

Так, к примеру, присоединение предприятия, формировавшего резерв, к предприятию, которое такой резерв не предусматривало в своей учетной политике, можно ведь рассмотреть как "изменение методов учета" в присоединившем предприятии. Тогда можно признать то, что изменения в учетной политике в части формирования резерва по сомнительным долгам могут применяться только со следующего налогового периода.

А если реорганизацию рассматривать по аналогии с п. 4 ст. 6 ФЗ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и абз. 7 ст. 313 НК РФ как существенное изменение условий деятельности юридического лица? В этом случае внесение изменений в учетную политику возможно и в текущем налоговом периоде. Потому, основываясь на изложенном, необходимо данную проблему урегулировать законом, так как на момент утверждения учетной политики налогоплательщик в большинстве же случаев не имеет просто возможности учесть в ней последствия реорганизации, которая произойдет в будущем.

В соответствии с положениями ст. 313 и других норм НК РФ (в частности, п. 7 ст. 250 и ст. 266 НК РФ) налоговые органы делают вывод, что, если учетной политикой, действующей в конкретном налоговом периоде, формирование резерва по сомнительным долгам не предусмотрено, его формирование в текущем налоговом периоде неправомерно.

Если по итогам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности выявлены сомнительные долги, то налогоплательщик может сформировать резерв по сомнительным долгам в текущем периоде. Однако это должно быть обязательно предусмотрено учетной политикой предприятия.

Решение начать или прекратить использование резерва по сомнительным долгам может быть осуществлено только с начала года, поскольку в силу ст. 313 НК РФ изменения в учетную политику предприятия для целей налогообложения могут вноситься только с начала нового налогового периода.

И еще, если учетная политика сторон при присоединении в отношении резерва по сомнительным долгам была различной (включая ситуацию, когда у присоединяющей организации резерв не был предусмотрен вовсе), то вся неиспользованная сумма резерва должна полностью подлежать включению в состав его внереализационных доходов.

Но и здесь есть свои особенности.

Одна из них заключается в том, что сумма резерва присоединяемым предприятием после завершения реорганизации должна быть признана внереализационным доходом присоединяющего юридического лица. А второй - в том, что вся неиспользованная сумма резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов присоединяемого юридического лица при составлении последней налоговой отчетности (п. 7 ст. 250 НК РФ).

А что касается ситуации, когда при реорганизации в форме присоединения в учетной политике правопреемника отсутствуют соответствующие положения о резерве по сомнительным долгам, то официальных разъяснений Минфина России по этому вопросу до настоящего времени так и нет.

По разъяснениям некоторых их Писем можно считать возможным формирование резерва у правопреемника в текущем налоговом периоде.

Предположим, что в учетной политике предприятия-правопреемника создание такого резерва не предусмотрено. Как быть в этом случае?

Минфин РФ не дает не четкого разъяснения по вопросу о том, возможно ли "перенесение" сформированного резерва по сомнительным долгам от присоединенного предприятия к присоединившему. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам при реорганизации юридического лица в форме присоединения достаточно противоречив. Так, одним из основных правовых последствий реорганизации является переход к правопреемнику в порядке универсального правопреемства прав и обязанностей присоединенного предприятия (п. 2 ст. 58 ГК РФ). И делается это на основании передаточного акта (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

Если рассматривать налоговый учет, то там вопросы перехода прав и обязанностей реорганизованных лиц четко определены в нормах ст.ст. 50 и 55 НК РФ. При этом для присоединенного предприятия момент завершения реорганизации является окончанием текущего налогового периода (п. 3 ст. 55 НК РФ). Именно с этого момента, на основании передаточного акта, исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. Правопреемник при этом пользуется всеми правами и исполняет все обязанности в порядке, которые предусмотрены НК РФ (п. 2 ст. 50 НК РФ).

Следовательно, как гражданское, так и налоговое законодательство РФ закрепляет принцип универсальности правопреемства при реорганизации юридических лиц. Это касается и присоединения. Конечно же, прежде всего это означает, что итоговый объем налоговых обязательств присоединившегося предприятия (с учетом налоговых обязательств присоединенного) не должен изменяться ни в сторону уменьшения, ни в сторону увеличения только по причине самой реорганизации предприятий.

Итак, на основании передаточного акта правопреемнику передается дебиторская задолженность, которая была на дату реорганизации сомнительным долгом. Правопреемник не может менять ее свойства, для него она также остается сомнительным долгом (ст. 266 НК РФ).

У присоединенного предприятия были права на уменьшение налоговой базы на сумму расходов, связанных с формированием резерва по сомнительным долгам. Следовательно, и у правопреемника есть такое право. Но в главе 25 НК РФ не указан конкретный порядок использования резерва по сомнительным долгам в случае реорганизации юридических лиц в форме присоединения. Значит, вопрос о возможности и порядке "перемещения" резерва по сомнительным долгам от присоединенного предприятия к присоединившему должен решаться только на основе имеющихся норм НК РФ и правоприменительной практики. А потому очень важно учитывать следующие обстоятельства: содержание записей в учетной политике обоих предприятий и подтверждение нормами налогового законодательства использования резерва по сомнительным долгам правопреемником.

НК РФ имеет в себе нормы, которые предусматривают общий порядок учета расходов налогоплательщиков в случае реорганизации. Их можно применить к нашей рассматриваемой ситуации.

Так, в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ, п. 7 ст. 1 и п. 2 ст. 8 ФЗ от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" (Закон N 58-ФЗ) расходами реорганизованных предприятий признаются определенные виды расходов реорганизуемых предприятий именно в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В число таких расходов включены также и расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

При этом состав признаваемых расходов и их оценка при реорганизации в форме присоединения определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых предприятий только на дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица. Следовательно, можно сделать вывод, что после завершения реорганизации в форме присоединения налогоплательщик-правопреемник может учесть расходы, указанные в п. 2.1 ст. 252 НК РФ. Сделать это возможно только, если данные расходы были произведены присоединенным предприятием и не были уже учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Совместное применение норм п. 2.1 ст. 252 и ст. 266 НК РФ вызывает ряд вопросов, они еще не решены до конца ни в законодательстве, ни в правоприменительной практике.

Казалось бы, все ясно, п. 2.1 ст. 252 НК РФ фактически подтверждает принцип правопреемства налоговых обязательств при реорганизации налогоплательщиков. И расходы, которые должны были быть учтены при расчете налоговой базы реорганизованным предприятием, передаются его правопреемнику. Но в этой статье нет разъяснения, как применять этот принцип к расходам на формирование резервов по сомнительным долгам. Неясность в этом вопросе обусловлена специфическими особенностями формирования резерва. Это прежде всего касается порядка его переноса, корректировки из одного отчетного периода в другой. Главная проблема заключается именно в том, что ведь формально расходы на формирование резерва по сомнительным долгам не отвечают требованиям, указанным в п. 2.1 ст. 252 НК РФ. Ведь резерв у присоединяемого предприятия был уже сформирован. Расходы на его формирование при расчете налоговой базы, включая налоговую базу последнего налогового периода присоединяемого предприятия, были уже учтены в качестве внереализационных расходов на основании подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. А это означает то, что буквально толковать п. 2.1 ст. 252 НК РФ (в части формирования резерва по сомнительным долгам) нельзя.

Однако можно предположить, что в отношении резервов по сомнительным долгам п. 2.1 ст. 252 НК РФ необходимо толковать иначе. Можно допустить преемственность при формировании резерва у организации-правопреемника на том основании, что передаваемая по акту сомнительная дебиторская задолженность по-прежнему дает основания формировать в отношении нее соответствующий резерв.

Поскольку руководствоваться приходится правоприменительной практикой, то ее анализ показывает, что большое значение в данном вопросе имеет содержание учетной политики налогоплательщика. Она имеет огромное значение.

Ведь посмотрите, если в учетной политике всех участвующих в реорганизации юридических лиц предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, то налоговых рисков у предприятий не возникнет. Величина созданных на момент реорганизации резервов суммируется и в дальнейшем учитывается на основании ст. 266 НК РФ. Другой случай, когда создание резерва закреплено учетной политикой только присоединяющей стороны. В этом случае тоже проблем нет, после реорганизации правопреемник продолжает формировать данный резерв, руководствуясь той же ст. 266 НК РФ.

Но бывает и проблемная ситуация. Это когда у правопреемника в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено, а вот реорганизованное предприятие этот резерв не создавало, при этом сомнительные долги имели место. Вся проблема заключается в том, что нормами НК РФ это не рассматривается. И, если рассматривать ст. 313 НК РФ, то там предусмотрен ограниченный круг ситуаций, допускающих внесение изменений в учетную политику предприятия. А как вносить изменения в случае реорганизации налогоплательщика, вообще не определено. А потому трактовать ст. 313 НК РФ можно по-разному.

Так, если сформированный резерв по сомнительным долгам присоединенного предприятия присоединяется к предприятию, которые его не создавало и не предусматривало в своей учетной политике, то это можно рассмотреть, как "изменение методов учета" у присоединившего предприятия. А внесенные изменения в учетную политику в части формирования резерва по сомнительным долгам в этом случае могут применяться только со следующего налогового периода.

Однако, если рассмотреть реорганизацию предприятия по аналогии с п. 4 ст. 6 ФЗ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ (ред. 01.12.2007 г.) "О бухгалтерском учете" и ст. 313 абз.7 НК РФ как существенное изменение условий деятельности организации. Тогда в этом случае внесение изменений в учетную политику возможно и в текущем налоговом периоде.

Вот какой разный подход в решении данного вопроса. Налоговое законодательство должно урегулировать данный процесс, так как на момент утверждения учетной политики налогоплательщик в большинстве своих случаев просто не имеет возможности учесть в ней все последствия реорганизации, которая произойдет в будущем времени.

Налоговики определили свое мнение по данному вопросу. Они считают, что на основании ст. 313, п. 7 ст. 250 и ст. 266 НК РФ в случае, если учетной политикой, действующей в конкретном налоговом периоде, формирование резерва по сомнительным долгам было не предусмотрено, то его формировать в текущем налоговом периоде нельзя.

Минфин России в своем Письме от 22.04.2004 г. N 04-02-05/5/5 определяет порядок формирования резерва по сомнительным долгам. Этого порядка придерживаются и налоговики.

А потому при формировании резерва предприятие должно придерживаться следующих правил.

1. Если в предприятии в ходе инвентаризации дебиторской задолженности будут выявлены сомнительные долги, то резерв по сомнительным долгам можно сформировать и в текущем периоде. При этом только это обязательно должно быть предусмотрено учетной политикой предприятия.

2. Поскольку на основании ст. 313 НК РФ изменения в учетную политику предприятия для целей налогообложения могут вноситься только с начала нового налогового периода (года), решение начать или прекратить использование резерва по сомнительным долгам может быть осуществлено только с начала этого же налогового периода (года).

3. В том случае, когда учетная политика предприятий при присоединении в отношении резерва по сомнительным долгам была разной (включая ситуацию, когда у присоединяющего предприятия резерв не был предусмотрен совсем), необходимо всю сумму неиспользованного резерва включить в состав внереализационных доходов предприятия. При этом можно это сделать следующим образом.

Можно всю сумму резерва присоединяемого предприятия после реорганизации признать внереализационным доходом присоединяющего предприятия. А можно сделать и так. Всю сумму неиспользованного резерва можно включить в состав внереализационных доходов присоединяемого предприятия. При этом это должно быть обязательно отражено в составлении последней налоговой отчетности (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Однако та ситуация, когда при реорганизации в форме присоединения в учетной политике правопреемника отсутствуют соответствующие положения о резерве по сомнительным долгам, Минфином до настоящего времени не разъяснена. Остается только предполагать, что это можно сделать в текущем налоговом периоде. Опираться в этом случае придется на Письмо Минфина России от 26.10.2004 г. N 03-03-01-04/2/23 и от 03.06.2004 г. N 03-02-05/1/46. В нем сказано, что после государственной регистрации реорганизуемого предприятия на основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам правопреемником определяется по результатам проведенной на последний день налогового (отчетного) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Данная инвентаризация должна быть проведена в порядке и на условиях, предусмотренных п. 4. ст. 266 НК РФ.

Однако в Письме ничего не говорится о том случае, когда учетная политика присоединяемого предприятия не предусматривает формирование данного резерва. Кроме этого, в Письме Минфина России от 22.04.2004 г. N 04-02-05/5/5 высказано мнение о том, что внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета допускается только с начала нового налогового периода. Это относится и к вопросу о формировании резерва по сомнительным долгам.

Вот какие противоречия. А как же все же быть? Все же налогоплательщиками нужно применять позицию Минфина России, более ясно выраженную им в отношении порядка формирования резерва в случае реорганизации юридического лица в форме выделения. (Письмо от 22.07.2005 г. N 03-03-02/31). Но при этом следует учитывать, что в более поздних разъяснениях позиция Минфина России выражена более жестко. Это касается Письма Минфина России от 15.02.2007 г. N 03-03-06/4/15. В этом Письме говорится, что передача сомнительной задолженности при реорганизации в форме выделения до государственной регистрации правопреемнику неправомерна. Все сомнительные долги должны быть учтены при формировании налоговой базы налога на прибыль расхода присоединяемого предприятия.

Судебная практика по данному вопросу невелика. Здесь также противоречивые мнения.

Возьмем два анализа судебной практики.

Рассмотрим Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 г. N Ф09-5752/06-С7.

В нем суд пришел к выводу, что "...если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, то включение суммы резерва, не использованной в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в состав внереализационных расходов по итогам налогового периода является исходя из общих правил определения прибыли (ст. 247-253, 265, 271-274 Кодекса) необоснованным. Указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов". Казалось бы, это хоть косвенно, но свидетельствует о том, что в случае реорганизации в форме присоединения у правопреемника все суммы отчислений в резерв подлежат включению в состав его внереализационных доходов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 г. N Ф04-7853/2005(16557-А46-3).

В нем суд пришел к выводу, что включение резерва по сомнительным долгам в состав внереализационных доходов предусмотрено в ст. 266 НК РФ только для одного случая. Этот случай распространяется только тогда, когда налогоплательщик переносит неиспользованный остаток резерва в следующий налоговый (отчетный) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода.

Вот два разных вывода судебной практики. Судебная практика по аналогичным ситуациям так и не сформирована. Потому прогнозировать исход судебного разбирательства в случае такой конфликтной ситуации с налоговыми органами считается трудным, но все же выигрыш возможен.

Нам же остается подвести итог всему сказанному.

И, учитывая, что в нормах гл. 25 НК РФ нет ясности в отношении рассмотренной нами ситуации, предприятие вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России.

А до получения соответствующих разъяснений от Минфина России наименее рискованным для предприятия вариантом действий будет считаться включение сумм отчислений в резерв, ранее учтенных присоединенным предприятием при расчете налоговой базы, в состав внереализационных доходов именно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Начать формировать резерв по сомнительным долгам можно будет со следующего налогового периода, предусмотрев это в учетной политике предприятия. А уже после разъяснений, если конечно Минфин их даст в пользу налогоплательщика, можно внести изменения в годовую отчетность и учесть в ней расходы по формированию резерва по сомнительным долгам.

Рассматривая вопрос реорганизации юридических лиц в форме преобразования, следует остановиться и на том, что происходит в этом случае с акциями.

Ранее при реорганизации юридических лиц в форме присоединения погашались только собственные акции АО, принадлежащие присоединяемому обществу, и акции присоединяемого АО, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение (п. 4 ст. 17 Закона об АО (ред. от 07.08.2001 г.).

В настоящее время при присоединении юридического лица могут погашаться принадлежащие присоединяемому предприятию акции АО, к которому осуществляется это присоединение.

Но происходить это будет только в том случае, когда это будет оговорено договором о присоединении (п. 4 ст. 17 Закона об АО).

При этом в случае, если принадлежащие присоединяемому АО акции АО, к которому осуществляется присоединение, не погашаются, то эти акции не предоставляют права голоса. Они не учитываются при подсчете голосов. По ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы акционерным обществом по цене не ниже их рыночной стоимости. Сделать они это могут в срок не позднее 1 года после их приобретения АО. Если этого не произойдет, то общество будет обязано принять решение об уменьшении уставного капитала путем погашения таких акций.

А потому, чтобы избежать никому не нужной процедуры уменьшения уставного капитала, необходимо принять решение о погашении принадлежащих присоединяемому АО акций общества, к которому осуществляется присоединение, и отразить это в договоре присоединения.

Ну, а теперь на примерах разберем все вышеизложенное поподробнее.

Пример

В ходе реорганизации юридических лиц в форме присоединения прекращается деятельность одного или нескольких юридических лиц. Все их права и обязанности переходят к другому юридическому лицу (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Бухгалтерская отчетность предприятия, к которому присоединились другие, формируется на основании передаточного акта и данных бухгалтерской отчетности присоединяющихся предприятий. Происходит это путем построчного суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся предприятий и бухгалтерской отчетности вновь образовавшегося предприятия, составленной на ту же дату. Взаимные расчеты при этом не учитываются.

В результате реорганизации к ОАО "Конус" присоединились ЗАО "Стрела" и ЗАО "Ветка".

ЗАО "Стрела" в своем заключительном балансе отразило:

Наименование	Дебет счета / кредит счета	Сумма, руб.
10 "Материалы"	Дебет счета	150 000
19 "НДС по приобретенным ценностям"	Дебет счета	7 200
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	Кредит счета	70 000
68 "Расчеты по налогу на прибыль"	Кредит счета	8 000
84 "Нераспределенная прибыль"	Кредит счета	24 000

В ходе реорганизации было принято решение оценивать материалы при передаче по фактической себестоимости.

Учетной политикой предприятия 2007 г. предусматривалась исчисление НДС по оплате. На момент реорганизации оплаты за полученные материалы в 2005 г. на сумме 40 000 руб. оплаты не было, следовательно, НДС в сумме 7200 руб. к возмещению ими был не предъявлен.

ЗАО "Ветка" заключительный баланс содержал только одну запись 84 "Непокрытый убыток" на сумму 48 000 руб.

У организации ОАО "Конус" на момент реорганизации имелась нераспределенная прибыль в сумме 25 000 руб.

Бухгалтер ОАО "Конус" должен сделать в учете следующие записи:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Отражена стоимость переданных материалов	10	00	150 000
Отражена не принятая к вычету сумма НДС	19	00	7 200
Отражена сумма задолженности перед поставщиками	00	60	70 000
Отражена сумма задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль	00	68	8 000
Отражена прибыль (25 000 + 24 000 - 48 000)	00	84 "Нераспределенная при- быль (непокрытый убыток)"	1 000

Что касается числовых показателей отчетов о прибылях и убытках ОАО "Конус" и присоединяющихся к нему ЗАО "Стрела" и ЗАО "Ветка" по видам деятельности, то они до момента реорганизации не суммируются. Сводный отчет при этом не составляется. А уже после реорганизации в отчет о прибылях и убытках ОАО "Конус" включаются доходы и расходы с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединившихся предприятий, которые были отражены в заключительном отчете. При этом, если уставный капитал ОАО "Конус" (правопреемника) по решению учредителей не будет равен сумме уставных капиталов реорганизуемых предприятий или стоимости их чистых активов, то величина уставного капитала правопреемника устанавливается аналогично случаю реорганизации в форме слияния.

Пример

По решению учредителей ЗАО "Шанс" присоединилось к ОАО "Шамсон".

К ОАО "Шамсон" на основании разделительного баланса переходит объект незавершенного капитального строительства. Работы по данному объекту велись подрядным способом.

Заключительный баланс ЗАО "Шанс" включал в себя затраты по строительству объекта в сумме 500 000 руб. и сумму НДС, уплаченную подрядчику 90 000 руб. Данный объект незавершенного строительства был получен ОАО "Шамсон" в июне 2007 г., а уже в сентябре 2007 г. объект был продан за 510 000 руб. с учетом НДС 77 797 руб.

Перед нами стоит задача правильного отражения в учете ОАО "Шамсон" получения, а затем продажи объекта незавершенного строительства.

То, что реорганизация произошла по решению учредителей, это правильно. Это основано на ст. 57 п. 1 ГК РФ.

В ходе присоединения юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят все права и обязанности присоединенного юридического лица на основании передаточного акта (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Мы будем основываться на Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, которые утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н.

Так вот, на основании п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность ОАО "Шамсон" на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности ЗАО "Шанс" при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта. Также она формируется на построчном объединении (суммировании или вычитании при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности ЗАО "Шанс" с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности ОАО "Шамсон, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности ЗАО "Шанс", за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.

Учредителями вынести на собрание решение в том, чтобы оценку передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества производить исходя из суммы фактических затрат на его приобретение (п. 7 Методических указаний).

На основании принятого Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкции по его применению данный объект незавершенного капитального строительства принимается на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Отражаться он должен на отдельном субсчете, к примеру, субсчете 08-4 "Строительство объектов основных средств".

В целях исчисления налога на прибыль ОАО "Шамсон" не будет учитывать стоимость имущества, полученного в порядке правопреемства до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Что касается НДС, то здесь, в соответствии с п. 5 ст. 162.1 "Особенности налогообложения при реорганизации организаций", подлежащие учету у правопреемника суммы НДС, предъявленные реорганизованным предприятием либо уплаченные этим предприятием при приобретении товаров, работ, услуг, но не предъявленные им к вычету, подлежат вычету у правопреемника на общих установленных основаниях.

Следовательно, уплаченную сумму НДС ЗАО "Шанс" подрядчику, ОАО "Шамсон" должен отразить в бухгалтерском учете на счете, отдельном субсчете, к примеру, 19-2 "НДС по приобретенным ценностям".

По условиям нашего примера данный объект недвижимости ОАО "Шамсон" продает данный объект незавершенного строительства.

Продажа расценивается как выбытие объекта незавершенного капитального строительства, в результате чего ОАО "Шамсон признает у себя операционный доход, равный сумме договорной стоимости этого объекта (п. 7, 10.1 "Доходы организации". Также оно признает у себя в учете и операционный расход в сумме балансовой стоимости объекта (п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

При этом при признании в бухгалтерском учете поступлений от продажи незавершенного капитальным строительством объекта (операционные доходы) делается запись:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

А балансовая стоимость выбывающего объекта, учтенная ранее на счете 08, субсчете 08-2 "Строительство объектов основных средств", списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Именно на этом счете учитываются операционные расходы, на котором учитываются операционные расходы.

Поскольку происходит реализации объекта, то это облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

А на основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты. В нашем примере это относится к суммам НДС, которые были предъявлены налогоплательщику подрядчиком при проведении им капитального строительства объекта (п. 6 ст. 171 НК РФ). На основании п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных подрядной организации, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Следовательно, ОАО "Шамсон" вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную подрядчику ЗАО "Шанс". Сделать это можно в месяце реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Сумма налогового вычета отражается в учете следующим образом:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19.

Рассматривая налог на прибыль, определяем, что полученные поступления от реализации незавершенного капитальным строительством объекта (за минусом НДС, предъявленного покупателю) формируют доходы от реализации (подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ).

ОАО "Шамсон" может на полном основании учесть в составе своих операционных расходов стоимость реализованного объекта, которая была определена по данным и документам налогового учета ЗАО "Шанс" на дату перехода права собственности на указанное имущество к ОАО "Шамсон" (п. 2.1 ст. 252, подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Проводки в целом должны быть следующими:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату завершения реорганизации в июне 2007 г.
Отражен в учете принятый объект незавершенного капитального строитель- ства	08-3	00	500 000	Передаточный акт
Отражена в учете сумма НДС, уплаченная ЗАО "Шанс" подрядчику	19		90 000	Передаточный акт
Бухгалтерские записи сентября 2007 г.
Отражена в учете продажа объекта незавершенного строительства	62	91-1	510 000	Свидетельство о государствен- ной регистрации, Акт приемки- передачи имущества
Списана балансовая стоимость реализованного объекта	91-2	08-3	500 000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС к уплате в бюджет	91-2	68	77 797 (510 000 / 118 х 18%)	Счет-фактура
Отражен в учете принятый к вычету НДС, уплаченный подрядчику ЗАО "Шанс"	68	19	90 000	Передаточный акт

Немного изменим предыдущий пример и рассмотрим следующую ситуацию.

Пример

По решению учредителей ЗАО "Шанс" присоединилось к ОАО "Шамсон".

Заключительный баланс ЗАО "Шанс" включал в себя затраты по строительству объекта в сумме 500 000 руб. и сумму НДС, уплаченную подрядчику 90 000 руб. Данный объект незавершенного строительства был получен ОАО "Шамсон" в июне 2007 г. В сентябре 2007 г. объект был введен в эксплуатацию. Стоимость подрядных работ составила 354 000 руб., включая НДС 54 000 руб.

Необходимо все данные операции правильно отразить в бухгалтерском учете.

Общие положения были описаны в предыдущем примере, останавливаться на них не имеет смысла.

Начнем сразу с отражения данных операций в бухгалтерском учете.

На основании Плана счетов ОАО "Шамсон" отражает в учете полученный в результате реорганизации объект незавершенного капитального строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", применив отдельный субсчет 08-2 "Строительство объектов основных средств". Стоимость имущества, получаемого в порядке правопреемства при реорганизации, приобретенное ЗАО "Шанс" до завершения реорганизации, ОАО "Шамсон" не учитывает при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

НДС, в соответствии с п. 5 ст. 162.1 "Особенности налогообложения при реорганизации организаций", учитываемый у правопреемника, предъявленный реорганизованным предприятием, но не предъявленный им к вычету, подлежит вычету в ОАО "Шамсон" на общих установленных правилах.

Потому сумму НДС, уплаченную подрядчику ЗАО "Шанс", ОАО "Шамсон" отражает на счете 19-2 "НДС по приобретенным ценностям".

Затраты, связанные с завершением строительства объекта, ОАО "Шамсон" отражает на счете 08, субсчет 08-3, в сумме, предъявленной подрядчиком, за минусом НДС (п. 7 ПБУ 2/94, "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"). А сумма НДС, подлежащая уплате подрядчику, отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

После ввода данного объекта в эксплуатацию ОАО "Шамсон" списывает сумму данного объекта со счета 08, субсчет 08-2, в дебет счета 01 "Основные средства".

При этом на основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты, в частности на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ). А, в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм НДС, уплаченных подрядной организации, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Следовательно, ОАО "Шамсон" может принять к вычету сумму НДС, уплаченную им подрядчику, а также сумму НДС, уплаченную подрядчику ЗАО "Шанс". Сделать это можно в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию завершенного строительством объекта.

При этом в учете делается соответствующая запись:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам в части НДС",

Кредит счета 19.

Бухгалтер сделает следующие записи в учете:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату завершения реорганизации в июне 2007 г.
Отражен в учете принятый объект незавершенного капитального строительства	08-2	00	500 000	Передаточный акт
Отражена в учете сумма НДС, уплаченная ЗАО "Шанс" подрядчику	19-2	00	90 000	Передаточный акт
Бухгалтерские записи ноября 2007 г.
Отражены в учете затраты, связанные с завершением строительства объекта	08-2	60	300 000	Акт о приемке выполненных работ
Отражена в учете сумма НДС, предъявленная к уплате подрядчиком	19-2	60	54 000	Счет-фактура
Отражена произведенная оплата за выполненные подрядчиком работы	60	51	354 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражен в учете ввод в эксплуатацию завершенного строительством объекта (500 000 + 300 000)	01	08-2	800 000	Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
Бухгалтерские записи декабря 2007 г.
Принят к вычету НДС, уплаченный подрядчикам обоими предприятиями	68	19	144 000 (90 000 + 54 000)	Счет-фактура

Для упрощения примера нами не рассматривались операции, связанные с регистрацией права собственности на завершенный строительством объект, и суммы начисленной по нему амортизации.

Пример

В результате реорганизации предприятий в форме присоединения, к ОАО "Контакт" присоединяется ЗАО "Тонус", уставный капитал которого составляет 600 000 руб. Учредители приняли решении об увеличении уставного капитала ОАО "Контакт" на 200 000 руб.

Давайте рассмотрим, как надо правильно отразить в учете ОАО "Контакт" разницу между величиной уставного капитала ОАО "Контакт" после реорганизации и суммой уставных капиталов данных предприятий до реорганизации.

Начнем с того, что на основании п. 3 Методических указаний, на основании принятого решения учредителей о реорганизации предусматривается порядок формирования уставного капитала. Формируется его величина для отражения в учредительных документах реорганизуемого предприятия. По условиям нашего примера учредители решили увеличить уставный капитал правопреемника на 200 000 руб. А потому общая величина уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий уменьшится на 400 000 руб. (600 000 - 200 000)

На основании абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ, абз. 2 п. 3 ст. 51 ФЗ N 14-ФЗ (ред. 27.07.2006 г.) при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Именно на эту дату на основании договора о присоединении и решения учредителей о порядке обмена долей реорганизуемых в форме присоединения предприятий на доли правопреемника, отражается в бухгалтерской отчетности правопреемника сформированный уставный капитал (п. 25 Методических указаний).

В случае если в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий, то в отчетности правопреемника отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении. Возникшая разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (абз. 3 п. 25 Методических указаний). Такая запись делается на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного предприятия.

Причем никаких записей в бухгалтерском учете правопреемника при этом производиться не должно (п. 25 Методических указаний).

На основании вышеизложенного правопреемник формирует бухгалтерскую отчетность, не применяя при этом двойной метод записи. Правопреемник отражает у себя увеличение кредитового сальдо по счету 80 "Уставный капитал" на 200 000 руб.

А на сумму превышения уставных капиталов реорганизуемых предприятий над величиной уставного капитала, отраженной в учредительных документах правопреемника, увеличивается сальдо по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Проводки выглядят следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ЗАО "Тонус"
Отражено в учете увеличение уставного капитала	00	80	200 000	Договор о присоединении
Отражена в учете разница между суммарной величиной уставных капиталов реорганизуемых предприятий и величиной уставного капитала правопреемника	00	84	400 000	Бухгалтерская справка- расчет

Примечание:

В данном примере исходим из предположения, что величина уставного капитала правопреемника совпадает со стоимостью его чистых активов.

Пример

В результате реорганизации в форме присоединения к ОАО "Транзит" присоединяется ЗАО "Связь". В бухгалтерском учете ЗАО "Связь" имеется исключительное право на товарный знак, которое оно использовало при изготовлении свой продукции. По решению учредителей оценка передаваемого имущества происходит по остаточной стоимости. Передаточный акт содержит в себе первоначальную стоимость исключительного права на товарный знак в сумме 100 000 руб. и сумму начисленной амортизации 80 000 руб. Оставшийся срок действия товарного знака 1,5 года (18 месяцев).

ОАО "Транзит" не планирует в своей деятельности использовать данный товарный знак ЗАО "Связь", так как будет использовать свой.

В результате ОАО "Транзит" делает заявление об отказе от правовой охраны товарного знака.

Нам необходимо правильно все это отразить в бухгалтерском учете ОАО "Транзит".

Мы уже знаем, что на основании п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного к нему юридического лица. Происходит это в соответствии с передаточным актом.

ЗАО "Связь" являлось правообладателем товарного знака, который использовался при реализации производимой им продукции. Исключительное право на товарный знак переходит к ОАО "Транзит" в порядке универсального правопреемства. Так как в нашем примере произошла реорганизация в форме присоединения, а не ликвидация предприятия, то правовая охрана, регулируемая Законом РФ от 23.09.1992 г. "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", не прекращается. Следовательно, ОАО "Транзит обязано отразить в учете стоимость полученных им исключительных прав, которые относятся к нематериальным активам (ПБУ 14/2000 п. 4 "Учет нематериальных активов".

Учредители, руководствуясь п. 7 Методических указаний, оценку имущества признали по остаточной стоимости, что было зафиксировано в договоре о реорганизации.

Именно в этой оценке передаваемое имущество (исключительное право) отражается в передаточном акте.

А на основании п. 24 Методических указаний данные о полученных в процессе реорганизации нематериальных активах правопреемник при составлении бухгалтерской отчетности на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных предприятий заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности предприятия, которое прекращает свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, составленной присоединяющим предприятием.

Напомним, что в соответствии с п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одного предприятия к другому в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных предприятий при реорганизации в форме присоединения, на основании п. 23 Методических указаний, формируется на основе данных передаточного акта. Формируется она также и по построчному объединению числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющегося предприятия с учетом отраженных им в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющегося предприятия, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.

В результате в ОАО "Транзит", которое является правопреемником ЗАО "Связь" на основании передаточного акта, должно отразить в учете увеличение остатков по соответствующим счетам, которые были указаны в передаточном акте.

Значит, на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности ЗАО "Связь" бухгалтер ОАО "Транзит" отразит первоначальную стоимость исключительного права на товарный знак в сумме 100 000 руб. на счете 04 "Нематериальные активы".

А на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" бухгалтер должен отразить передаваемую начисленную амортизацию данного нематериального актива в сумме 80000 руб. (План счетов и Инструкция по его применению).

На основании гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ полученное при реорганизации ОАО "Транзит" исключительное право на товарный знак ЗАО "Связь" в целях исчисления налога на прибыль учитывается в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Учитывается оно в качестве нематериального актива (подп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом на дату реорганизации оставшийся срок полезного использования данного нематериального актива исходя из оставшегося срока правовой охраны товарного знака составляет в нашем рассматриваемом примере 1,5 года (п. 2 ст. 258 НК РФ). Поскольку НК РФ не устанавливает специальных норм в части порядка определения стоимости, по которой принимаются к налоговому учету нематериальные активы, полученные в результате реорганизации, то можно предположить, что в данном случае ОАО "Транзит" имеет право принять к налоговому учету нематериальный актив по его остаточной стоимости, которая отражена в передаточном акте, и установить при этом срок его полезного использования таким же, 1,5 года.

По условиям нашего примера ОАО "Транзит" не планирует использовать в своей деятельности товарный знак ЗАО "Связь", так как будет использовать при реализации продукции свой собственный товарный знак. В соответствии с п. 1 ст. 29 Закона РФ от 23.09.1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" правовая охрана товарного знака прекращается, если от него отказывается правопреемник.

Будем исходить из того, что правовая охрана товарного знака была прекращена в месяце принятия его к учету в составе нематериальных активов.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 18, 19 ПБУ 14/2000).

Минфин в своем Письме от 26.10.2004 г. N 03-03-01-04/2/23 отразил, что амортизация по полученному в результате присоединения нематериальному активу должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершена реорганизация.

Поскольку в нашем примере принятый нематериальный актив списывается с учета в месяце принятия его к учету, то ОАО "Транзит" ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения прибыли не производит начисление амортизации по нему.

В случае списания с учета недоамортизированного нематериального актива, использование которого предприятием прекращено, одновременно списывается и сумма накопленных амортизационных отчислений по нему (абз. 2 п. 22 ПБУ 14/2000).

При этом стоимость нематериального актива, учтенная на счете 04, уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации. Делается это в корреспонденции с дебетом счета 05. А остаточная стоимость выбывшего объекта нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99).

Что касается налогообложения прибыли, то недоамортизированная часть стоимости нематериального актива, т.е остаточная стоимость, выбывающего вследствие отказа правообладателя от его правовой охраны, то она не должна учитываться в составе расходов, которые уменьшают налоговую базу на основании п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следовательно, в месяце выбытия недоамортизированного нематериального актива в учете возникает постоянная разница. Эта разница приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.

Отражается это по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Учетные записи на основании первичных документов должны выглядеть следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ЗАО "Связь"
Отражена в бухгалтерском учете первоначальная стоимость исключительного права на товарный знак	04	00	100 000	Договор о присоединении, Передаточный акт
Отражена в учете сумма амортизации, начисленной по принятому нематериальному активу	00	05	80 000	Договор о присоединении, Передаточный акт
На дату прекращения правовой охраны товарного знака
Списана сумма начисленной амортизации по нематериальному активу	05	04	80 000	Бухгалтерская справка
Списана остаточная стоимость нематериального актива (100 000 - 80 000)	91-2	04	20 000	Бухгалтерская справка-рас- чет
Отражено постоянное налоговое обязательство (20 000 х 24%)	99	68	4 800	Бухгалтерская справка-рас- чет

Пример

Общим собранием учредителей принято решение о реорганизации предприятий в форме присоединения. В результате ЗАО "Колос" присоединилось к ЗАО "Камыш". Согласно передаточному акту ЗАО "Камыш" получило от ЗАО "Колос" технологическое оборудование, которое числилось у них в качестве основного средства. Причем данное основное средство было ввезено в РФ в качестве вклада иностранного учредителя в уставный капитал. ЗАО "Камыш" предполагает данное оборудование сдавать в аренду. В уставном капитале ЗАО "Камыш" данный иностранный учредитель, в соответствии с договором о присоединении, получает свою долю.

Остаточная стоимость данного оборудования составляет 234 000 руб.

Оставшийся срок полезного использования данного основного средства составляет 3 года.

Начнем разбираться с того, что отметим особенности получения имущества при реорганизации.

Сразу определим, что, согласно п. 7 ст. 150 НК РФ, ввоз на таможенную территорию РФ технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные капиталы предприятий, не подлежит обложению НДС. Данный перечень имущества определен в приказе ГТК России от 07.02.2001 г. N 131 в ред. 29.12.2006 г.

А ст. 37 Закона РФ от 21.05.1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" и п. 1 Постановления Правительства РФ от 23.07.1996 г. N 883 (ред.10.11.2006 г.) предусмотрено предоставление тарифных льгот, в частности освобождение от ввозных таможенных пошлин. Эти льготы применяются для товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ в качестве вклада иностранного учредителя в уставный капитал того или иного предприятия. Главное, чтобы эти товары не являлись подакцизными. То есть они должны относиться к основным производственным фондам и ввозиться в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного капитала.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 151 Таможенного кодекса РФ в случае, если льготы по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с законодательством РФ сопряжены с ограничением по пользованию и распоряжению товарами, то такие товары подлежат условному выпуску. Пунктом 2 Постановления Правительства РФ N 883 установлено, что вышеуказанные льготы в отношении ввозимых товаров утрачиваются в случае их реализации.

А так как передача основных средств ЗАО "Колос" своему правопреемнику ЗАО "Камыш" не признается реализацией этих основных средств, то в нашем разбираемом случае установленные льготы не утрачиваются и ввезенное оборудование продолжает считаться условно выпущенным.

Поскольку согласно подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств (ОС) организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией этих основных средств, то в рассматриваемой ситуации (при присоединении к ООО) установленные льготы не утрачиваются и ввезенное оборудование продолжает считаться условно выпущенным Именно так сказано относительно целевого использования условно выпущенных товаров, ввезенных в качестве вклада в уставный капитал предприятия с иностранными инвестициями, в случае его реорганизации в Письме ФТС России от 15.08.2005 г. N 01-06/27838.

На основании п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят все права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одного предприятия к другому предприятию в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств. Не рассматривается это и как безвозмездная их передача. А значит, это бухгалтерскими записями не отражается (п. 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н).

Оценку передаваемого имущества производят в соответствии с решением учредителей на основании определенного соглашения (абз. 1, 3 п. 7 Методических указаний ). В нашем примере это делается по остаточной стоимости. А потому в передаточном акте имущество отражается в сумме, которая отражалась в балансе присоединяющегося предприятия ЗАО "Колос".

В нашем примере остаточная стоимость полученного в порядке правопреемства основного средства составляет 234 000 руб.

Именно в этой стоимости бухгалтер должен оприходовать данные основные средства на счет 01 "Основные средства". А почему не на 03 "Доходные вложения", можете вы задать вопрос, ведь данное оборудование предназначено для сдачи в аренду?

Поскольку в ЗАО "Колос" данное оборудование числилось именно на счете 01, то и в ЗАО "Камыш" оно должно числиться именно на счете 01 (п. 23 Методических указаний).

Амортизацию по данным переданным основным средствам следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена реорганизация. Начисление должно производиться согласно сроку полезного использования и способу начисления амортизации, которое определит правопреемник. При этом совсем не имеет значения способ начисления амортизации в ЗАО "Колос" (п. 14 Методических указаний). В нашем примере срок полезного использования переданного оборудования составляет 36 месяцев. Предположим, что ЗАО "Камыш" выбрало линейный способ начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).

Ежемесячная сумма амортизации составит 6500 руб. (234 000 / 36 мес).

Проводки выглядят так:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств".

При начислении налога на прибыль в налоговую базу ЗАО "Камыш" не включается в состав доходов имущество, полученное от реорганизации ЗАО "Колос" (п. 3 ст. 251 НК РФ).

А в п. 2.1 ст. 252 НК РФ указано на то, что стоимость такого имущества определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество. ЗАО "Камыш" данное оборудование, конечно же, признает амортизируемым, а значит, амортизация будет начисляться по тем же правилам бухгалтерского учета, т.е с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения реорганизации (пп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ), в течение оставшегося срока полезного использованиям (подп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ).

В целом бухгалтерские проводки должны выглядеть так:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                    Содержание операций                     |Дебет счета |Кредит счета|Сумма, руб.|

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|        Проводки на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ЗАО "Колос"           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отражено  в  учете  принятое  оборудование,  полученное  при|01          |00          |234 000    |

|реорганизации                                               |            |            |           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|         С месяца, следующего за месяцем завершения реорганизации, и в течение срока полезного    |

|                                         использования оборудования                               |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------/

|Отражена ежемесячная сумма амортизации по оборудованию, пре-|91-2        |02          |6 500      |

|доставленному в аренду                                      |            |            |           |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Пример

ОАО "Стрела" по итогам 2007 г. получило по основному виду деятельности убыток. Данный убыток в соответствии с законодательством подлежит переносу на будущее. Убыток по налоговому учету по состоянию на 31.12.2007 г. составил 150 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Стрела" сумма непокрытого убытка составляет 114 000 руб., так как имеется условный доход по налогу на прибыль (150 000 х 24% = 36 000 руб.).

В январе 2008 г. происходит реорганизация в форме присоединения. В ее результате к ЗАО "Стрела" присоединяется ЗАО "Линия". На момент реорганизации в ЗАО "Линия" имелась нераспределенная прибыль в сумме 64 600 руб. Сумма прибыли по итогам 2007 г. у ЗАО "Линия" составила 85 000 руб. Задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом составляет 20 400 руб.

Для упрощения разбора данных операций предположим, что в январе 2008 г. ЗАО "Линия" никаких других хозяйственных операций не производило.

ОАО "Стрела" должно все эти операции в своем учете отразить правильно.

Итак, что мы имеем? В ОАО "Стрела" по итогам 2007 г. имеется убыток как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету.

Согласно гл. 25 НК РФ под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ). И, так как в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в этом же периоде налоговая база по налогу на прибыль признается в сумме нуль.

Сумма полученного убытка переносится на будущее (ст. 283 НК РФ). В нашем случае это 150 000 руб.

На основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н, в результате перенесения данного убытка на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, в предприятии образуются вычитаемые временные разницы. Соответственно, они несут за собой возникновение отложенных налоговых активов, которые отражаются в бухгалтерском учете так:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

А по дебету счета 68, кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" при этом отражается сумма условного дохода по налогу на прибыль, которая исчисляется исходя из суммы бухгалтерского убытка и ставки по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).

Соответственно, после реформации баланса в бухгалтерском учете на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" будет числиться сумма 114 000 руб.

В нашем рассматриваемом примере в январе 2008 г. произошла реорганизация предприятий в форме присоединения. При такой форме реорганизации заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющимся предприятием на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о прекращении деятельности присоединяемого предприятия (п. 9, 20 Методических указаний).

И, согласно п. 23 Методических указаний, во вступительном балансе предприятия-правопреемника отражаются данные, полученные путем построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника и числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющегося предприятия.

На основании этого строка 470 Бухгалтерского баланса (форма N 1) отражает в себе суммарный показатель нераспределенной прибыли присоединенного предприятия (ЗАО "Линия" 64 600 руб. и непокрытого убытка ЗАО "Стрела" 114 000 руб.). В результате сложения получается непокрытый убыток в сумме 50 000 руб.

Формируя налоговую базу по налогу на прибыль ЗАО "Стрела" по итогам 2007 г., необходимо обратить внимание на п. 5 ст. 283 НК РФ. Этой статьей установлено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе у себя уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми предприятиями до момента реорганизации.

Основываясь на указанные нормы, правопреемник ЗАО "Стрела" в текущем налоговом периоде - 1 квартале 2008 г. вправе учесть в целях гл. 25 НК РФ убыток в сумме, не превышающей 50% от налоговой базы, исчисляемой согласно ст. 274 НК РФ за отчетный период (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ, ст. 5 ФЗ от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ).

И еще. Обратить внимание надо вот на что.

Несмотря на то, что предприятием ЗАО "Стрела" по итогам 2007 г. получен убыток и налоговая база по налогу на прибыль равна нулю, предприятие обязано произвести оплату в бюджет за 2007 год по налогу на прибыль. Данный налог будет исчислен за истекший налоговый период присоединенным предприятием ЗАО "Линия" (п. 1 ст. 50 НК РФ).

На основании первичных документов бухгалтер сделает следующие учетные записи:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Проводки на 31.12.2007 г.
Отражен конечный финансовый результат отчетного года	99	90-9,91-9	150 000	Бухгалтерская справка-расчет справка-расчет
Отражен в учете условный доход по налогу на прибыль	68	99	36 000	Бухгалтерская справка-расчет справка-расчет
Отражен в учете отложенный налоговый актив	09	68	36 000	Бухгалтерская справка-расчет
Произведена реформация баланса
Произведено списание убытка отчетного года	84	99	114 000	Бухгалтерская справка-расчет
Проводки на дату завершения реорганизации в январе 2008 г.
Скорректировано сальдо по счету 84 на сумму не распределенной прибыли присоединенного ЗАО "Линия"	00	84	50 000	Заключительная бухгалтерская отчетность ООО-2, Бухгал- терская справка
Скорректировано сальдо по счету 68 на сумму задолженности ЗАО "Линия" перед бюджетом по уплате налога на прибыль	00	68	20 400	Заключительная бухгалтерская отчетность ООО-2, Бухгал- терская справка

Пример

По решению учредителей сторон произведена реорганизация предприятий в форме присоединения. В результате к ЗАО "Стрела" присоединяется ЗАО" Линия".

На момент реорганизации в ЗАО" Линия" по данным заключительного баланса числится отложенный налоговый актив на сумму 24 000 руб. Он возник в результате непризнания в целях налогообложения прибыли убытка от реализации объекта основного средства, оставшийся срок полезного использования которого составляет 22 месяца. Задолженностей по налогам в ЗАО "Линия" на момент реорганизации не было.

Правопреемнику необходимо правильно в учете отразить данный налоговый актив и учесть сумму убытка от реализации объекта основных средств в целях налогообложения прибыли.

Как при этом избежать налоговых последствий?

В соответствии с п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность ЗАО "Стрела" формируется на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности ЗАО "Линия". Делается это на основании передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности ЗАО "Линия" и ЗАО "Стрела".

Основываясь на существующем Плане счетов и Инструкции по его применению, налоговый актив, отраженный в заключительной отчетности ЗАО "Линия", ЗАО "Стрела" будет отражать на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

На что надо обратить внимание при обложении налогом на прибыль?

Существует определенный порядок списания убытков от реализации объектов основных средств. Они включаются в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

ЗАО "Стрела" вправе учесть убыток, полученный ЗАО "Линия" при реализации основного средства, но только в той части, которая не была учтена им при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок и условия четко определены гл. 25 НК РФ. Причем сумма убытка и период его списания определяются по данным и документам налогового учета ЗАО "Линия" на дату внесения записи о прекращении им деятельности (абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Следовательно, в течение 22 месяцев ЗАО "Стрела" будет отражать в учете равномерное списание (уменьшение) налогового актива.

Запись такова: Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", кредит счета 09.

Однако делать это можно только, если в ЗАО "Стрела" во всех отчетных периодах будет иметь прибыль (абз. 2, 3 п. 17 ПБУ 18/02).

Записи должны выглядеть следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Проводки на дату завершения реорганизации
Отражено в учете увеличение сальдо по счету 09	09		24 000	Заключительная бухгалтерская отчетность ЗАО "Линия"
Ежемесячно в течение 22 месяцев
Отражено в учете уменьшение (погашение) отложенного налогового актива (24 000 / 22)	68	09	1090,90	Бухгалтерская справка-расчет

Пример

По решению учредителей сторон произведена реорганизация предприятий в форме присоединения. В результате к ЗАО "Стрела" присоединяется ЗАО "Линия". На момент реорганизации ЗАО "Линия" получило предоплату (аванс) под поставку заказчику ТМЦ в сумме 354 000 руб.

С данной суммы аванса НДС был уплачен в бюджет в сумме 54 000 руб.

Но ЗАО "Линия" еще до своей организации договор расторгнуло. Однако деньги заказчику возвратили уже после реорганизации. Заказчик их уже получил от ЗАО "Стрела" (правопреемника).

На момент реорганизации эта сумма передана была по передаточному акту в ЗАО "Стрела".

Перешла к ЗАО "Стрела" и кредиторская задолженность перед заказчиком в сумме полученного им аванса.

Давайте рассмотрим, как надо правильно в ЗАО "Стрела" отразить все перечисленные операции.

Так как реорганизация прошла по всем правилам и после нее ЗАО "Стрела" продолжает свою деятельность, а ЗАО "Линия" прекращает, то к ЗАО "Стрела" переходят все права и обязанности. Все это уже было описано в приведенных ранее примерах.

Передаточный акт, свидетельствующий о правах и обязанностях присоединяемого предприятия ЗАО "Линия", содержит в себе положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного предприятия в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

На основании передаточного акта кредиторская задолженность перед заказчиком товара принимается к учету в ЗАО "Стрела" в сумме 300 000 руб., по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете ЗАО "Линия" (п. 8 Методических указаний).

Обратите внимание, что кредиторская задолженность принимается к учету без НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с суммы полученного аванса ЗАО "Линия".

При этом бухгалтер ЗАО "Стрела" увеличивает остатки по счету 51 "Расчетные счета" на сумму 300 000 руб. и по счету 62-1 "Авансы полученные" на сумму кредиторской задолженности перед заказчиком товаров, исключая при этом НДС (п. 23 Методических указаний, План счетов).

По условиям нашего примера ЗАО "Стрела" возвращает полученную за ТМЦ сумму аванса, так как договор поставки был расторгнут.

Бухгалтер при этом делает запись:

Дебет счета 62-1,

Кредит счета 51 - 354 000 руб. Именно такая сумма поступила на счет ЗАО "Линия" в момент предоплаты.

На основании п. 3 ст. 1 ФЗ от 22.07.2005 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ" гл. 21 НК РФ дополнена ст. 162.1. Так, согласно п. 3, 4 ст. 162.1, правопреемник (форма реорганизации не имеет значения) имеет право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного реорганизованным предприятием с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Это можно сделать либо после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), либо после отражения в учете у правопреемника операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата ему соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата.

Данные нормы указанного Федерального Закона распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 г. (п. 2 ст. 2 ФЗ N 118-ФЗ).

Сумма НДС, принятая к вычету, отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 68,

Кредит счета 62, субсчет 62-1 "Авансы полученные".

В целом все проводки по операциям должны выглядеть так:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Записи на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемого ЗАО "Стрела"
Отражено увеличение остатков по счету учета денежных средств	51	00	300 000	Передаточный акт
Отражено увеличение остатков по счету учета задолженности перед покупателем	00	62-1	300 000	Передаточный акт
Бухгалтерские записи, связанные с возвратом аванса
Отражен в учете возврат аванса покупателю	62-1	51	354 000	Выписка банка по расчет- ному счету
Принят к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет ЗАО "Линия" с суммы аванса	68	62-1	54 000	Выписка банка по расчет- ному счету

Пример

По решению учредителей сторон, произведена реорганизация предприятий в форме присоединения. В результате к ЗАО "Стрела" присоединяется ЗАО" Линия".

На момент реорганизации ЗАО "Линия" был получен аванс под поставку товара в сумме 354 000 руб. С этого аванса исчислен и уплачен в бюджет НДС в сумме 54 000 руб. Товар был отгружен в адрес покупателя ЗАО "Стрела" уже по окончании реорганизации. В ходе реорганизации записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 3 ст. 51 Федерального закона N 14-ФЗ). записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 3 ст. 51 Федерального закона N 14-ФЗ). получило от ЗАО "Линия" по передаточному акту товары. Их учетная стоимость составляет 210 000 руб. (НДС по этому товару в сумме 37 800 руб. ранее принят ЗАО "Линия" к вычету в полном объеме). Еще к ЗАО "Стрела" перешла кредиторская задолженность перед покупателем в сумме уплаченного им аванса. Как же надо правильно отразить в учете ЗАО "Стрела" все данные операции, не нарушая при этом законодательства?

Реорганизация в форме присоединения произошла на основании п. 1 ст. 57 ГК РФ и п. 2 ст. 51 ФЗ N 14-ФЗ (ред. 27.07.2006 г.). А потому ЗАО "Линия" считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 3 ст. 51 ФЗ N 14-ФЗ). С этого же момента ЗАО "Стрела" продолжает свою деятельность в форме присоединенного предприятия. Все права и обязательства ему были переданы по передаточному акту, который был утвержден решением общего собрания учредителей присоединяемого предприятия (п. 2 ст. 58, п. 2 ст. 59 ГК РФ, п. 2, 4 ст. 53 ФЗ N 14-ФЗ). Передаточный акт содержит в себе положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного предприятия в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ). Этот акт представляется вместе с учредительными документами для внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Полученные ЗАО "Стрела" товары, переданные ему по передаточному акту от ЗАО "Линия", могут быть приняты к бухгалтерскому учету по стоимости, по которой этот товар числился в учете ЗАО "Линия" (п. 7, 23 Методических указаний). Конечно, это возможно в случае, если по решению учредителей передаваемые товары оцениваются по их фактической себестоимости (учетной стоимости).

Что касается кредиторской задолженности перед покупателем товара, то она принимается к учету в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете ЗАО "Линия" (п. 8 Методических указаний). В нашем рассматриваемом примере принимаемая к учету кредиторская задолженность равна 300 000 руб. НДС с нее в сумме 54 000 руб. был исчислен с суммы полученного аванса и уплачен в бюджет ЗАО "Линия".

Основываясь на п. 23 Методических указаний и Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, в нашем случае ЗАО "Стрела" увеличивает остатки по счетам 41 "Товары" на фактическую себестоимость полученного товара. Соответственно увеличивает оно и счет 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным" на сумму кредиторской задолженности перед покупателем за вычетом НДС.

Отгрузив продукцию в адрес покупателя, который ранее перечислил аванс, ЗАО "Стрела" в своем учете признает выручку в сумме 354 000 руб. Это отражается записью:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка",

Кредит 62-2 "Расчеты за товары отгруженные".

При этом с полученной выручки ЗАО "Стрела" должно заплатить НДС в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 1 ФЗ от 22.07.2005 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ" гл. 21 НК РФ дополнена ст. 162.1, п. 3. В этой статье предусмотрено, что в случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования вычетам у правопреемника подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованным предприятием с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Именно такой вычет производит ЗАО "Стрела" после даты реализации соответствующих товаров (п. 4 ст. 162.1 НК РФ). Такие нормы указанного ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 г. (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 118-ФЗ).

В бухгалтерском учете налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а по кредиту - на счете 62, субсчет 62-1"Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным".

Бухгалтерские записи на основании первичных документов должны быть следующими:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемого ЗАО "Линия"
Увеличены остатки по счету учета за переданные товары	41	00	210 000	Передаточный акт
Увеличены остатки по счету учета за счет переданной задолженности перед покупателями	00	62-1	300 000	Передаточный акт
Бухгалтерские записи, связанные с отгрузкой товара
Отражена в учете выручка от продажи товара	62-2	90-1	354 000	Товарная накладная
Отражена себестоимость проданного товара	90-2	41	210 000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС с выручки от реализации товара	90-3	68	54 000	Счет-фактура
Отражен принятый к вычету НДС, уплаченный в бюджет ЗАО "Линия" с суммы полученного аванса	68	62-1	54 000	Документы, подтверждающие уплату НДС в бюджет ЗАО "Линия", Счет-фактура ЗАО "Линия" на сумму аванса
Зачтена и отражена сумма аванса в счет задолженности покупателя за отгруженные товары	62-1	62-2	354 000	Бухгалтерская справка

Примечание:

В целях исчисления налога на прибыль выручка от продажи товара за вычетом НДС признается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 248 НК РФ. Указанные доходы предприятие в данном случае, согласно п. 2.1 ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, вправе уменьшить на стоимость реализованных товаров, полученных при реорганизации от ЗАО "Линия". При этом стоимость этих товаров определяется по данным налогового учета передающей стороны (ЗАО "Линия").

При передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении либо ввозе которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в общеустановленном порядке, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 8 ст. 162.1 НК РФ).

Пример

По решению учредителей сторон произведена реорганизация предприятий в форме присоединения.

Так, к ОАО "Стрела" присоединяется ЗАО "Линия". Поскольку на складе в ЗАО "Линия" находились материально-производственные запасы (МПЗ), то они в момент реорганизации переходят в ОАО "Стрела". Учредители приняли решение передавать и принимать в ходе реорганизации МПЗ по их фактической себестоимости. Фактическая себестоимость передаваемого сырья - 1000 000 руб. Сумма НДС по этому сырью (18 000 руб.) не была принята к вычету в ЗАО "Линия", так как сырье было получено еще в декабре 2005 г. и не было оплачено. Договор поставки этого сырья предусматривал отсрочку платежа на три года.

Рассмотрим следующие вопросы:

Как правильно надо отразить в ОАО "Стрела" операции, связанные с расчетами за сырье, приобретенное ЗАО "Линия" по договору поставки?

Как надо правильно поступить с передаваемой суммой НДС, если сырье будет оплачено и использовано в производстве продукции, реализация которой подлежит обложению НДС? Можно ли при произвести налоговый вычет по НДС?

На основании п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении одного юридического лица к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединенного к нему юридического лица. Делается это на основании передаточного акта в соответствии с принятым решением учредителей, определенным в решении о реорганизации (п. 7 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности).

Оценка же передаваемого в ходе реорганизации имущества по указанной стоимости, ее отражение в передаточном акте реорганизуемого предприятия производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этого акта (абз. 3 п. 7 Методических указаний). В нашем примере стоимость МПЗ определяется по их себестоимости.

МПЗ в виде сырья, ранее находившиеся на складе в ЗАО "Линия", должны быть приняты к учету в ОАО "Стрела" также в составе МПЗ (п. 2 Положения по БУ "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01).

На основании п. 24 Методических указаний данные о полученных в процессе реорганизации МПЗ правопреемник, составляя бухгалтерскую отчетность на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного предприятия, заполняет в той оценке, по которой они были отражены в передаточном акте. При этом учитываются числовые показатели заключительной бухгалтерской отчетности присоединяемого предприятия.

Рассматривать это в бухгалтерском учете правопреемника как продажу имущества нельзя. Нельзя это и рассматривать как безвозмездную передачу (п. 11 Методических указаний).

А п. 23 Методических указаний определено, что бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных предприятий при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения. При этом производится суммирование или вычитание при наличии непокрытого убытка прошлых лет, числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющегося предприятия. Делаться это должно с учетом отраженных присоединяющимся предприятием в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний. А также на основании числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющегося предприятия. Взаимные расчеты по числовым показателям, перечисленные в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний, исключаются. А вот что касается НДС, то право на его вычет по договору поставки сырья может возникнуть только при выполнении условий, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Сырье должно быть обязательно принято на учет и предназначено для деятельности, облагаемой НДС. Оно должно быть оплачено. Поставщик должен выставить счет-фактуру, который должен быть составлен с соблюдением норм п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

По условиям нашего примера, сумма НДС, предъявленная поставщиком сырья, не была принята к вычету в ЗАО "Линия", так как стоимость сырья не была оплачена поставщику до момента реорганизации.

Принцип универсального правопреемства реорганизуемых предприятий предусматривает переход всех прав и обязанностей к правопреемнику. Следовательно, задолженность за сырье по праву перешла к правопреемнику, и именно он должен расплатиться с поставщиком за поставленное еще в 2005 г. в ЗАО "Линия" сырье.

Однако надо помнить и знать, что согласно п. 2 ст. 60 ГК РФ кредитор реорганизуемого предприятия вправе был потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства перед ним за поставленное сырье. Поскольку по условиям нашего примера он этого не сделал, то это обязательство переходит к ОАО "Стрела".

На основании п. 5 ст. 162.1 "Особенности налогообложения при реорганизации организаций" в случае реорганизации (форма реорганизации роли не играет) переданные не предъявленные к налоговому вычету суммы НДС правопреемнику подлежат вычету у правопреемника в общеустановленном порядке. Вычет НДС должен производиться у правопреемника на основании предъявленных поставщиком счетов-фактур и копий платежных документов, подтверждающих их оплату. При этом счета-фактуры могут быть выставлены как на реорганизованное предприятие, так и на правопреемника. На основании всего этого можно сделать вывод, что правопреемник может принять к вычету НДС по полученному и оплаченному им сырью (абз. 2 п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

ОАО "Стрела" на основании передаточного акта и Плана счетов в бухгалтерском учете должно сделать следующие записи.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ЗАО "Линия"
Оприходованы МПЗ (сырье) (118 000 - 18 000)	10-1 "Сырье и материалы"	00	100 000	Договор о реорганизации Передаточный акт
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком данного сырья	19-03 "НДС по приобретенным ценностям"	00	18 000	Договор о реорганизации Передаточный акт
Отражена кредиторская за- долженность по договору поставки	00	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	118 000	Договор о реорганизации Передаточный акт
Проводки на дату оплаты сырья
Отражена стоимость оплаты за сырье, приобретенное присоединенным предприятием	60	51 "Расчетный счет"	118 000	Выписка банка по расчетному счету
Принята к вычету сумма НДС, оплаченного поставщику за сырье	68-04 "Расчеты по НДС"	19	18 000	Счет-фактура, Выписка банка с расчетного счета

Пример

ОАО "Стрела" отгрузило ОАО "Колос" продукцию собственного изготовления. Стоимость отгруженной продукции составила 188 800 руб. (НДС в т.ч. 28 800 руб.). Себестоимость отгруженной продукции для целей налогового учета составляет 120 000 руб. Еще до момента оплаты за продукцию, по решению учредителей обеих фирм, была произведена реорганизация в форме присоединения. И к ОАО "Стрела" присоединилось ОАО "Колос". В ОАО "Колос" эта отгруженная продукция считалась товаром и на момент реорганизации была продана.

Учетной политикой предприятия заложено получение доходов и расходов методом начисления, а моментом определения налоговой базы по НДС считается дата оплаты.

Как надо правильно учесть эти операции в ОАО "Стрела"?

Начнем с того, что на основании п. 5, 6 Положения по БУ "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н, при отгрузке продукции ОАО "Колос" в учете ОАО "Стрела" признается доход. Доход формируется от обычных видов деятельности в сумме, равной величине дебиторской задолженности ОАО "Колос".

На основании принятого Плана счетов БУ записью это отражается так:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Продажи".

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения НДС. При этом сама сумма НДС, исчисленная с выручки от реализации продукции, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость". Информация по налогам и сборам отражается на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". По кредиту этого же счета отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет.

Так как по условиям нашего примера для предприятия моментом определения налоговой базы по НДС является дата оплаты, то в момент реализации продукции в бухгалтерском учете предприятия исчисленная сумма НДС до момента оплаты может отражаться по кредиту счета 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами" на определенном субсчете.

В момент присоединения ОАО "Колос" ОАО "Стрела" считается реорганизованным юридическим лицом и продолжает свою деятельность. В этот же момент ОАО "Колос" прекращает свою деятельность как отдельное юридическое лицо. Это вступает в силу после внесения соответствующих записей в ЕГРЮЛ (ст. 57 п. 4 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 58 ГК РФ, п. 2, 4 ст. 53 ФЗ и передаточного акта к ОАО "Стрела" переходят права и обязанности ОАО "Колос". Напоминаем, передаточный акт лучше всего приурочивать к концу отчетного года или промежуточной отчетности.

Передаточный акт должен в себе содержать и задолженность ОАО "Колос" перед ОАО "Стрела" за приобретенный товар.

Поскольку в рассматриваемом случае до принятия решения о реорганизации ОАО "Стрела" и ОАО "Колос" выступали соответственно кредитором и должником по одному договору поставки, то после реорганизации ОАО "Стрела" по данному договору становится автоматически одновременно как кредитором, так и должником. А на основании ст. 413 ГК РФ при совпадении должника и кредитора в одном лице обязательство прекращается.

Значит, после реорганизации ОАО "Стрела" в форме присоединения к ней ОАО "Колос" обязательство ОАО "Колос" по оплате полученной продукции перед ОАО "Стрела" полностью прекращается.

При этом в бухгалтерском учете предприятия погашение задолженности покупателя отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а по кредиту на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Что касается сумм НДС, то в соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ в целях исчисления НДС оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно было связано с поставкой (передачей) этих товаров, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. На основании этого, по условиям нашего рассматриваемого примера, оплатой отгруженной продукции признается прекращение обязательства покупателя в результате совпадения должника и кредитора в одном лице.

А бухгалтер ОАО "Стрела" должен сделать в учете запись:

Дебет счета 76-3 "Расчеты по НДС",

Кредит счета 68-04 "Расчеты по налогам и сборам в части НДС".

Отраженная сумма НДС на счете 19-03 "НДС по приобретенным ценностям", принятая на баланс на основании передаточного акта, в момент оплаты за товар может быть принята к вычету. При этом делается учетная запись:

Дебет счета 68-04,

Кредит счета 19-03.

Необходимо еще раз напомнить, что в соответствии с п. 13, 23 Методических указаний на дату внесения в реестр записи о прекращении деятельности ОАО "Колос" при реорганизации в форме присоединения формируется вступительная бухгалтерская отчетность правопреемника (ОАО Стрела"). Делается это на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности ОАО "Колос" и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника (ОАО "Стрела"), составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности ОАО "Колос" в качестве юридического лица. При этом не надо отражать числовые показатели по взаимным расчетам, в том числе и числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми предприятиями.

Учетные записи в ОАО "Стрела"

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Признана в учете задолжен- ность ОАО "Колос" за отгру- женную продукцию	62	90-1	188 800	Накладная на отпуск продук- ции
Списана себестоимость от- груженной продукции	90-2	43 "Готовая продукция"	120 000	Бухгалтерская справка
Начислен полученный НДС от покупателя (94 400 / 118 х 18)	90-3	76	28 800	Счет-фактура
Отражен финансовый резуль- тат от продажи продукции (без учета других операций) Делается это заключительны- ми проводками.	90-9	99 "Прибыли и убытки"	40 000	Бухгалтерская справка-рас- чет
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ОАО "Колос"
Отражена в учете дебиторс- кая задолженность ОАО "Ко- лос"	00	60	160 000	Передаточный акт
Отражена сумма НДС, принятая по передаточному акту от ОАО "Колос"	19	00	28 800	Передаточный акт
Отражено прекращение обяза- тельства по оплате продук- ции	60	62	188 000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС к уплате в бюджет	76-3	68	28 800	Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС по оплаченным товарам	68	19	28 800	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера и предположим, что приобретенный товар ОАО "Колос" по передаточному акту передал в момент реорганизации ОАО "Стрела" в полном объеме.

Что от этого изменится?

В этом случае, как и в первом при присоединении, ОАО "Стрела" продолжает свою деятельность, а ОАО "Стрела" прекращает свою деятельность как отдельное юридическое лицо. Все права также переходят к ОАО "Стрела" (ст. 58 ГК РФ, п. 2, 4 ст. 53 ФЗ). Делается это также на основании передаточного акта. Он представляется вместе с учредительными документами для внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

В случае присоединении ОАО "Колос" к ОАО "Стрела" в учете ОАО "Стрела" на основании данных передаточного акта отражается, в частности, задолженность перед ОАО "Стрела" по оплате приобретенной ранее продукции, а также стоимость материалов и соответствующая сумма НДС, относящаяся к товарам.

По условиям нашего примера до реорганизации ОАО "Стрела" и присоединенное к нему ОАО "Колос" выступали соответственно кредитором и должником по одному и тому же договору поставки. Значит, и после реорганизации реорганизованное предприятие ОАО "Стрела" по данному договору становится одновременно и кредитором, и должником. В соответствии со ст. 413 ГК РФ при совпадении должника и кредитора в одном лице обязательство прекращается.

Таким образом, после реорганизации ОАО "Стрела" в форме присоединения к нему ОАО "Колос" обязательство ОАО "Колос" по оплате полученной продукции перед предприятием ОАО "Стрела" полностью прекращается. В бухгалтерском учете делается соответствующая запись:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, исчисленная с реализации, отражается на дебете счета 90 "Продажи", субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (п. 1 ст. 146 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 167 НК РФ в целях исчисления НДС оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Следовательно, в данном случае оплатой отгруженной продукции признается прекращение обязательства покупателя в результате совпадения должника и кредитора в одном лице.

А сумма НДС по данной продукции, учтенная на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и перешедшая к ОАО "Стрела" от ОАО "Колос" по передаточному акту при реорганизации, после прекращения обязательства по оплате продукции принимается к вычету в ОАО "Стрела" (ст. 171 НК РФ).

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена в учете отгрузка готовой продукции покупате- лю	62	90-1	188 800	Накладная на отпуск продук- ции
Списана себестоимость от- груженной продукции	90-2	43 "Готовая продукция"	120 000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС, подлежащий получению от покупателя	90-3	76-3	28 800	Счет-фактура
На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного ОАО "Колос"
Приняты к учету материалы и кредиторская задолжен- ность, перешедшие к пред- приятию от правопредшест- венника	10 (43)	60	160 000	Передаточный акт
Отражена сумма НДС по при- нятым на баланс материалам и сумма кредиторской за- долженности, перешедшие к предприятию от правопред- шественника	19-03	60	28 800	Передаточный акт
Отражено прекращение обяза- тельства по оплате продук- ции	62	60	188 800	Передаточный акт, Бухгалтерская справка
Начислен НДС к уплате в бюджет	76-3	68-04	28 800	Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС по оплаченным материалам	68	19	28 800	Бухгалтерская справка

Пример

В августе 2007 г. учредителями ОАО "Стрела" и ОАО "Колос" принято решение о реорганизации предприятий. В результате ОАО "Колос" присоединилось к ОАО "Стрела". Передаточный акт и разделительный баланс были составлены по состоянию на 30 сентября 2007 г. Запись в ЕГРЮЛ была внесена в декабре 2007 г., а в ноябре 2007 г. ОАО "Стрела" продало полученные от ОАО "Колос" по передаточному акту материалы на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Учетная стоимость проданных материалов по данным бухгалтерского и налогового учета ОАО "Стрела" составляет 240 000 руб. Согласно учетной политике ОАО "Стрела", доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются методом начисления. Налоговая база НДС определяется на дату отгрузки.

Как эти операции надо правильно отразить в учете ОАО "Стрела"?

Так как по условиям нашего примера имеет место несовпадение даты передачи имущества и обязательств реорганизуемого предприятия на основе передаточного акта и даты внесения в реестр соответствующей записи о прекращении деятельности ОАО "Колос" в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемым, то предприятием ОАО "Колос" составляется и представляется промежуточная бухгалтерская отчетность.

Числовые показатели промежуточной, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности при этом могут не соответствовать данным передаточного акта. Все возникающие расхождения должны быть отражены в заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту (п. 10 Методических указаний).

При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющимся предприятием на день, предшествующий внесению в реестр записи о прекращении его деятельности в качестве юридического лица (п. 20 Методических указаний).

А на основании п. 22 Методических указаний до даты внесения в реестр записи о прекращении деятельности присоединяющегося предприятия при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с его текущей деятельностью, в том числе это касается и продажи товарно-материальных ценностей, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, должны отражаться в бухгалтерском учете присоединяющегося предприятия (ОАО "Колос").

Следовательно, в ноябре в бухгалтерском учете ОАО "Стрела" отражается продажа материалов в общепринятом порядке.

Все поступления от продажи материалов на основании п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н) признаются операционными доходами предприятия. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, которая равна величине поступления поступивших денежных средств и иного имущества. Она может быть равна и величине дебиторской задолженности, которая определяется исходя из цены, согласованной в договоре с покупателем.

Для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В нашем случае проводки должны быть сделаны следующим образом:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 91-1 "Прочие внереализационные доходы".

А учетная стоимость выбывающих материалов отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы", кредиту счета 10 "Материалы".

Сумма НДС в бухгалтерском учете, исчисленная в момент реализации материалов, отражается по дебету счета 91-2, а по кредиту на счете 68-04 "Расчеты по НДС" (ст. 146 НК РФ).

Согласно ст. 249 п. 1 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации материалов. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные материалы (п. 2 ст. 249 НК РФ). Доходы от реализации должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. При этом день оплаты не играет никакой роли (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Определяя доходы от реализации, необходимо из них исключить суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ предприятием покупателю. В данном случае сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). Кроме всего прочего, полученные от реализации материалов доходы предприятие-налогоплательщик вправе уменьшить на цену приобретения этих материалов. Уменьшить доходы оно имеет право и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемом примере данные бухгалтерского учета соответствуют данным налогового учета, порядок ведения которого установлен гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Как указывалось выше, на день, предшествующий внесению в реестр записи о прекращении деятельности (т.е. в декабре 2007 г.) присоединяющегося предприятия ОАО "Колос", ОАО "Стрела" составляет заключительную бухгалтерскую отчетность с учетом операции по продаже материалов (п. 22 Методических указаний). При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и происходит распределение суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей (п. 9 Методических указаний).

ОАО "Стрела" на дату внесения в реестр записи о прекращении деятельности ОАО "Колос" формирует вступительную бухгалтерскую отчетность на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности. Взаимные расчеты также исключаются.

На основании первичных документов бухгалтер должен сделать следующие учетные записи.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражен в учете доход от продажи материалов	62	91-1	354 000	Накладная
Списана себестоимость про- данных материалов	91-2	10	240 000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС, подлежащий получению от покупателя (3 000 / 118 х 18)	91-2	68	54 000	Счет-фактура
Отражен заключительными за- писями финансовый результат от продажи материалов (без учета других операций)	91-9	99	60 000	Бухгалтерская справка-рас- чет

Пример

Рассмотрим следующую ситуацию и определим, какие же учетные записи должно сделать ОАО "Синтез"?

Предположим, что ОАО "Синтез" по решению акционеров реорганизовано и присоединено к ОАО "Сервис". При этом ОАО "Синтез" в бухгалтерском и налоговом учете создало резерв предстоящих расходов на ремонт основных и при этом его частично использовало. Учетная политика ОАО "Сервис" не предусматривает создание такого резерва.

Сумма резерва на год в бухгалтерском и налоговом учете равна 180 000 руб.

Фактические затраты на выполнение ремонтных работ за период за период с 01.01.2007 г. по 30.09.2007 г., по данным бухгалтерского и налогового учета, составили 100 000 руб.

Незавершенного строительства в ОАО "Синтез" нет.

Заключительная отчетность ОАО "Синтез" составлена по состоянию на 30.09.2007 г.

В налоговом учете доходы в ОАО "Синтез" признаются методом начисления.

Начнем с того, что акционерные общества могут быть добровольно реорганизованы по решению общего собрания акционеров. Такой порядок предусмотрен ФЗ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в том числе и для реорганизации в форме присоединения (п. 1 ст. 104 ГК РФ, п. 1, 2 ст. 15 ФЗ N 208-ФЗ).

ОАО "Синтез" будет считаться ликвидированным на момент внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении его деятельности (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ, абз. 2 п. 4 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).

А к ОАО "Сервис" в соответствии с передаточным актом переходят права и обязанности ОАО "Синтез" (п. 2 ст. 58 ГК РФ, п. 5 ст. 17 ФЗ N 208-ФЗ).

В бухгалтерском учете в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода предприятие может создать резерв предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств. Это следует из п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвер. Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н). Создается такой резерв в порядке, предусмотренном п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвер. Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н). При этом расходы на образование данного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В нашем примере ежемесячное отчисление в резерв составляет 15 000 руб. (180 000 / 12 месяцев). Он отражается в учете на основании Плана счетов следующим образом:

Дебет счетов затрат на производство (25 "Общепроизводственные расходы")

Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов".

За 9 месяцев 2007 г. сумма резерва составила 135 000 руб.(15 000 х 9).

При этом сумма общепроизводственных расходов должна подлежать списанию в дебет счета 20 "Основное производство" А уже со счета 20 затраты на производство в данном случае полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Фактические затраты ремонтных работ по мере их выполнения списываются в дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов. При этом никакого значения не имеет способ выполнения ремонтных работ, он может быть выполнен хозспособом, так и с привлечением подрядчика.

В нашем разбираемом примере по состоянию на 30.09.2007 г. по дебету счета 96 необходимо отразить сумму использованного резерва (100 000 руб.).

Как мы помним, у нас реорганизация происходит до окончания календарного года.

Перед составлением заключительной бухгалтерской отчетности ОАО "Синтез" проводит инвентаризацию резервов (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49).

А в соответствии с абз. 6 п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года подлежат сторнированию и отражаться в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (в нашем случае - счет 25) в корреспонденции с кредитом счета 96.

В нашем случае ОАО "Синтез" на дату составления заключительной бухгалтерской отчетности может отразить восстановление неиспользованной суммы резерва в аналогичном порядке.

Что касается налогового учета, то там резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств формируется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 324 НК РФ. При этом отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями. Делается это на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). В нашем примере по состоянию на 30.09.2007 г. предприятие учло для целей налогообложения прибыли расходы в сумме 135 000 руб. (180 000 руб. / 12 мес. х 9 мес.).

На основании абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта подлежит списанию за счет средств указанного резерва и по состоянию на 30.09.2007 г. составляет 100 000 руб.

Соответственно по состоянию на 30.09.2007 г. сумма превышения средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств над суммой фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств составляет 35 000 руб. (135 000 руб. - 100 000 руб.).

Данная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов ОАО "Синтез" (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250, п. 3 ст. 55 НК РФ).

Таким образом, что мы имеем. В налоговом учете ОАО "Синтез" признало доход в размере 35 000 руб., который не признается для целей бухгалтерского учета. Как мы помним, в бухгалтерском учете по состоянию на 30.09.2007 г. остаток резерва был сторнирован. При этом на эту сумму уменьшилась себестоимость оказанных ОАО "Синтез" услуг и бухгалтерская прибыль (убыток). Такая корректировка в налоговом учете не производится.

Таким образом, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", в ОАО "Синтез" в связи с признанием в налоговом учете суммы неиспользованного резерва и вследствие сторнирования остатка резерва, в бухгалтерском учете возникают две постоянные разницы, влекущие за собой постоянные налоговые обязательства.

В нашем примере в ОАО "Синтез" постоянные разницы возникают в одинаковых суммах. А это означает то, что постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив равны. Значит, их возникновение не приводит к различиям между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. На основании этого ОАО "Синтез", руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"), может не отражать в бухгалтерском учете постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательство и актив.

Для справки:

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы должны отражаться по строке 200 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) заключительной бухгалтерской отчетности ОАО "Синтез". При этом информация о постоянных разницах, постоянных налоговых обязательствах и постоянных налоговых активах должна в обязательном порядке раскрываться в приложенной пояснительной записке (п. 24, абз. 3, 5 п. 25 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи должны выглядеть следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи с января по сентябрь 2007 г.
Произведены ежемесячные отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств	25 "Общепроиз- водственные расходы"	96 "Резервы предстоящих ра- сходов"	15 000	Приказ об учетной политике, Расчет отчислений в резерв
Бухгалтерские записи в 2007 г., связанные с осуществлением затрат на ремонт объектов основных средств (в общей сумме)
Произведено списание фактических затрат на ремонт основных средств за счет резерва	96	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.	100 000	Акт приемки-сдачи выпол- ненных работ, Требование-накладная, Расчетно-платежная ведо- мость, Бухгалтерская справка-рас- чет
Бухгалтерские записи по состоянию на 30.09.2007 г.
Скорректирована сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (произведено сторно)	25	96	35 000 (135 000 - 100 000)	Справка-расчет отчислений в резерв, Бухгалтерская справка-рас- чет
Отражено в учете постоянное налоговое обязательство	99 "Прибыли и убытки"	68 "Расчеты по налогам и сбо- рам"	8 400 (35 000 х 24%)	Бухгалтерская справка-рас- чет
Отражен в учете постоянный налоговый актив	68	99	8 400 (35 000 х 24%)	Бухгалтерская справка-рас- чет

Пример

По решению общего собрания в октябре 2007 г. к ООО "Стрела" присоединяется ООО "Транспорт". При этом векселя ООО "Стрела" на общую сумму 5 000 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении" и условием о начислении процентов по ставке 8% годовых приобретает ООО "Транспорт" у третьего лица еще до реорганизации 31 августа 2007 г. по цене 5 000 000 руб.

Запись в ЕГРЮЛ о ликвидации ООО "Транспорт" сделана 30 ноября 2007 г.

Заключительная бухгалтерская отчетность ООО "Транспорт" включала в себя задолженность по векселям на 31.10.2007 г. в сумме 5 400 000 руб. с учетом процентов (400 000 руб.)

Начнем с того, что мы уже знаем. Так, ООО может быть реорганизовано по решению участников в том числе и путем присоединения к нему другого ООО (п. 1, 2 ст. 51, п. 1, 2 ст. 53 ФЗ от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Что происходит в результате такой реорганизации, нам тоже известно. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным. Происходит это с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абз. 2 п. 3 ст. 51 ФЗ N 14-ФЗ, абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При присоединении ООО "Транспорт" к ООО "Стрела" к последнему переходят все права и обязанности присоединенного ООО "Транспорт". Происходит это в соответствии с передаточным актом, который утверждается решением общего собрания участников присоединяемого ООО "Транспорт" (п. 2 ст. 58 ГК РФ; п. 4 ст. 53 ФЗ N 14-ФЗ).

В нашем примере все обязательства ООО "Транспорт" по векселям, ранее приобретенным ООО "Стрела", переходят к ООО "Транспорт". При этом они прекращаются. Происходит это на основании ст. 413 ГК РФ в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице на дату внесения в единый государственный реестр юридических ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ООО "Транспорт".

В бухгалтерском учете приобретенные векселя ООО "Транспорт" с условием об уплате процентов принимаются ООО "Стрела" в состав финансовых вложений, в данном случае по цене их приобретения.

Отражается это на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (п. 2, 3, 8, 9 ПБУ 19/02, "Учет финансовых вложений").

Что касается процентного дохода по векселю, то он ежемесячно включается в состав прочих доходов ООО "Стрела". Отражается он по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по начисленным процентам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В нашем случае общая сумма процентного дохода, начисленного за 91 день нахождения векселей у предприятия в сентябре-ноябре 2007 г., составляет 99 726 руб. (5 000 000 руб. х 8% / 365 дн. х 91 дн.).

На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ООО "Транспорт" реорганизованное ООО "Стрела" формирует свою вступительную бухгалтерскую отчетность.

Делает оно это на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности ООО "Транспорт", сформированной на 30.11.2007 г., и числовых показателей бухгалтерской отчетности ООО "Стрела" на 01.12.2007 г. (которая не является заключительной и составляется без закрытия счетов учета прибылей и убытков), за исключением числовых показателей, перечисленных в п. 13 Методических указаний (п. 21, 23 Методических указаний).

На основании п. 13 Методических указаний во вступительный бухгалтерский баланс ООО "Стрела" не включаются числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми предприятиями. Не отражаются в нем и иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых предприятий, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Это означает то, что во вступительной отчетности реорганизованного ООО "Стрела" не отражается как дебиторская задолженность по находящимся у него векселям ООО "Транспорт" (включая начисленные проценты) в общей сумме 5 099 726 руб. (5 000 000 руб. + 99 726 руб.), так и кредиторская задолженность по данным векселям, числящаяся в заключительной бухгалтерской отчетности ООО "Стрела" (а также в передаточном акте) в сумме 5 400 000 руб.

Так как на основании п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача, то бухгалтерскими записями не отражается.

А это означает, что списание с бухгалтерского учета реорганизованного ООО "Стрела" задолженности по векселю должно производиться путем уменьшения сальдо по счетам 58, субсчет 58-2, и 76, субсчет "Расчеты по начисленным процентам", без корреспонденции счетов.

Кроме этого при составлении вступительной бухгалтерской отчетности задолженность по векселям, числящаяся в заключительной бухгалтерской отчетности ООО "Транспорт", не отражается в составе обязательств. Отметим еще раз, в бухгалтерскую отчетность реорганизованного ООО "Стрела" при формировании показателя прибыли не должны включаться прибыли и убытки от взаимных операций.

А это означает, что на сумму дохода в виде процентов, признанного по векселям ООО "Транспорт", ООО "Стрела" уменьшит сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки". Корреспонденции счетов здесь также не будет.

В налоговом учете в целях налогообложения прибылью ООО "Стрела" начисляет и признает в составе доходов проценты по векселям ООО "Транспорт" за сентябрь-ноябрь 2007 г. Начисляет он их в тех же суммах, которые были признаны доходом в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Так как в соответствии с п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации предприятий при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных предприятий стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, или обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми предприятиями до даты завершения реорганизации, то по векселям ООО "Транспорт", погашенным совпадением должника и кредитора в одном лице, реорганизованное ООО "Стрела" доходов от погашения не признает.

Посмотрим, какие проводки должен сделать бухгалтер ООО "Стрела".

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
31.08.2007 г.
Отражены в учете приобретенные векселя ООО "Транспорт"	58-2	76-1 "Расчеты за приобретае- мые векселя"	5 000 000	Договор купли-продажи, Акт приемки-передачи вексе- ля
Отражена в учете оплата за приобретенные векселя	76-1	51	5 000 000	Выписка банка по расчетному счету
30.09.2007 г.
Отражены в учете начисленные проценты по векселям	76-2 "Расчеты по начисленным процентам"	91-1	32 877 (5 000 000 х 8% / 365 х 30)	Бухгалтерская справка-рас- чет
31.10.2007 г.
Отражены в учете начисленные проценты по векселям	76-2	91-1	33 973 (5 000 000 х 8% / 365 х 31)	Бухгалтерская справка-рас- чет
30.11.2007 г.
Отражены в учете начисленные проценты по векселям	76-2 "Расчеты по начисленным процентам"	91-1	32 877 (5 000 000 х 8% / 365 х 30)	Бухгалтерская справка-рас- чет
01.12.2007
Отражено уменьшение сальдо по счетам 58-2 и 76-2 на суммы, погашенные совпаде- нием должника и кредитора в одном лице		58-2, 76-2	5 099 726	Бухгалтерская справка
Отражено уменьшение сальдо по счету 99 на сумму признанного процентного дохода по векселю	99		99 726	Бухгалтерская справка

"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.