Порядок составления уточненной декларации ("Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.)

Порядок составления уточненной декларации

Если предприятие-налогоплательщик обнаружит в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а также и ошибки, которые приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то на основании п. 1 ст. 81 НК РФ, то он обязан внести все необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Это означает, что он должен подать уточненную декларацию. Но при подаче декларации у налогоплательщиков часто возникают вопросы. Рассмотрим это на примерах.

Нередко встречаются случаи, когда в предприятии регулярно происходит ликвидация одних и создание других обособленных подразделений. Как быть в этом случае с декларациями по налогу на прибыль, следует ли сдавать до конца налогового периода уточненные декларации по обособленным подразделениям, ликвидированным в течение налогового периода? В какие инспекции следует их подавать?

Много перед налогоплательщиком неясных вопросов.

Давайте же попробуем с ними разобраться.

В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ установлено, что декларация должна представляться в инспекцию по месту учета налогоплательщика. Кроме этого в целях проведения налогового контроля предприятие подлежит постановке на учет не только по своему месту нахождения, но и по месту нахождения своих обособленных подразделений. Это следует из п. 1 ст. 83 НК РФ.

Мы уже знаем, что налоговым периодом по налогу на прибыль считается календарный год. Что касается налоговой базы по этому налогу, то она рассчитывается в целом по предприятию и распределяется между головным и обособленными подразделениями. Делается это пропорционально доле каждого подразделения. А сведения о налоговой базе и суммах налога на прибыль, приходящихся на подразделения, в обязательном порядке фиксируются в декларации.

Следовательно, декларации по ликвидированному обособленному подразделению должны представляться в налоговый орган вплоть до окончания налогового периода, в котором оно было ликвидировано. А уже после ликвидации подразделения подавать декларацию необходимо по месту нахождения самого предприятия. В ту же налоговую инспекцию должны сдаваться уточненные декларации по данному подразделению за периоды до его ликвидации.

Пример

Предприятия ОАО "Метро" и ОАО "Стрела" состоят на налоговом учете в разных городах субъекта Российской Федерации. По решению учредителей в январе 2008 г. в ОАО "Метро" произошла реорганизация в форме присоединения. В результате ОАО "Метро" присоединилось к ОАО "Стрела". Запись о реорганизации была произведена в ЕГРЮЛ 16 февраля 2008 г.

При этом по месту нахождения ОАО "Метро" было создано обособленное подразделение ОАО "Стрела".

В марте 2008 г. по месту нахождения структурного подразделения (бывшего ОАО "Метро") по налогу на прибыль за 2007 г. были выявлены ошибки. В этом периоде ОАО "Метро" состояло на учете в налоговом органе. Ошибки были обнаружены на момент, когда все карточки лицевых счетов в разрезе бюджетов по налогу на прибыль ОАО "Метро" в информационной базе после проведения сверки расчетов были уже закрыты.

Давайте рассмотрим, каков же должен быть порядок представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий в случае обнаружения правопреемником (ОАО "Стрела") ошибки в налоговом учете ОАО "Метро? И в какую налоговую надо сдавать уточненную декларацию за 2007 г.?

По условиям нашего примера ОАО "Метро" было присоединено 16 февраля 2008 г. к ОАО "Стрела", при этом став его обособленным подразделением.

А в марте 2008 г. ОАО "Стрела" выявило ошибки в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, поданной ОАО "Метро", за 2007 г.

Мы уже знаем, что на основании п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемников (правопреемника) в порядке, установленном вышеуказанной статьей НК РФ.

А в соответствии с п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов считается присоединившее его юридическое лицо.

На основании п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков.

Это означает, что в нашей рассматриваемой ситуации в случае, если ОАО "Стрела" обнаружило в поданной ОАО "Метро" декларации по налогу на прибыль за 2007 г. ошибки, которые привели к занижению суммы налога, то оно должно внести все необходимые исправления в поданную декларацию, т.е. сдать уточненную декларацию за 2007 г.

При этом на основании п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация должна представляться в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Представляться она должна по установленной форме либо на бумажном носителе, либо в электронном виде в соответствии с законодательством РФ.

Следовательно, на основании изложенного в нашем примере после снятия с налогового учета ОАО "Метро" в связи с реорганизацией уточненная декларация ОАО "Метро за 2007 г. будет представляться уже его правопреемником. При этом подаваться она уже будет в налоговый орган по месту учета именно правопреемника.

Итак, основная налоговая декларация налогоплательщиком сдана. В ней не отражены некоторые сведения либо имеются ошибки, которые приводят к изменению налогооблагаемой базы и, соответственно, влияют на исчисленный размер налога. В этом случае на основании изложенных правил в ст. 81 НК РФ в налоговую декларацию требуется внести изменения, то есть сдать "уточненку". Указанные правила применяются также в отношении сборов (п. 7 ст. 81 НК РФ).

Но сначала налогоплательщику необходимо определить, а приводят ли указанные ошибки к занижению сумм налога?

Ведь именно в зависимости от этого у налогоплательщика возникает обязанность либо право внести необходимые изменения в налоговую декларацию за соответствующий период.

Если налогоплательщик выявит переплату в бюджет, то он тоже должен сделать уточненную декларацию. Такое право налогоплательщику определено ст. 81 п. 1 НК РФ.

Давайте рассмотрим обязанности налогоплательщика в случае занижения сумм налога.

Для этого рассмотрим порядок подачи уточненной налоговой декларации.

Так, на основании ст. 54 и 81 НК РФ при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок в исчислении налоговой базы, которые относятся к прошлым налоговым периодам, делается перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.

Что это означает?

Налогоплательщик, обнаружив ошибку в текущем периоде, делает уточненную декларацию. Делает он ее за тот налоговый период, в котором была допущена ошибка или выявлено искажение.

Обращаем ваше внимание на то, что налоговый орган при этом может от вас потребовать справку-расчет, которая будет объяснять причины изменения поданной ранее декларации.

В поданной уточненной декларации вы должны указать не разницу между правильно исчисленной суммой налога (сбора) и суммой, отраженной в ранее представленной декларации, а правильно исчисленные суммы налога (сбора). Кроме того при этом в корректирующей декларации не следует отражать результаты проведенных налоговым органом проверок за уточняемый налоговый период.

Поскольку срок представления уточненной декларации НК РФ не установлен, то налогоплательщик может направить ее в налоговый орган в любое время после обнаружения ошибки. После подачи уточненной декларации ошибка будет считаться исправленной.

Однако, если до момента подачи уточненной декларации налоговый орган начнет проверку или налогоплательщик уже получит решение о ее назначении, в ходе которой будет выявлена ошибка, то подавать уточненную декларацию будет уже поздно.

Подавать уточненную декларацию необходимо по форме, которая применялась в том налоговом периоде, за который производится перерасчет (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Встречаются ситуации, когда налогоплательщик не может установить период совершения ошибки. В этом случае перерасчет производится в периоде выявления ошибки (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Отражается это в декларации за текущий отчетный (налоговый) период.

Пример

В 4 квартале 2007 г. налогоплательщик выявил ошибку, допущенную еще в I квартале 2007 г., из чего следует, что и бухгалтерская отчетность, и налоговые декларации за этот период были поданы с ошибками.

Так вот, в этом случае предприятию необходимо подать уточненные декларации в отношении налогов, неправильные декларации по которым были сданы в I квартале (НДС, налог на прибыль и др.).

Что касается бухгалтерского учета, то в нем ошибки исправляются в соответствии с порядком, предусмотренным п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н. Так, в случае обнаружения искажений в пределах одного отчетного года (до его окончания) какие-либо исправления в поданную ранее бухгалтерскую отчетность вносить не надо. Сделать исправления нужно в периоде обнаружения ошибки.

Значит, в нашем примере предприятие отразит изменения в бухгалтерской отчетности в 4 квартале 2007 г.

Но знайте и помните, подавая уточненную декларацию на уменьшение суммы налога (сбора), налоговики на полном основании могут у вас провести повторную выездную проверку уточняемого периода. Но проверить этот период они могут только в том случае, если он находится в пределах трех лет, предшествующих году, в котором обнаружена ошибка (п. 10 ст. 89 НК РФ).

В чем сложности подачи уточненных деклараций?

Ведь, с одной стороны, посмотрите, право налогоплательщика представлять уточненные налоговые декларации не ограничено каким-либо сроком. Это подтверждают и контролирующие органы (Письмо ФНС России от 12.12.2006 г. N ЧД-6-25/1192@ "О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)"). В этом случае налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в представлении в текущем году уточненной декларации за периоды, по которым срок исковой давности истек.

А теперь давайте посмотрим с другой стороны. Ведь выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

А это означает то, что если предприятием выявлена ошибка за период, который не может быть охвачен выездной налоговой проверкой, то исправлять такую ошибку просто не имеет смысла.

Это основывается на том, что налоговый орган не сможет проверить рассматриваемый период, даже если у налогоплательщика в результате уточнения возникнет и недоимка. Кроме того, ведь налогоплательщик все равно не сможет вернуть или зачесть переплату, если в результате исправления ошибки сумма налога (сбора) будет уменьшена.

А потому делаем вывод, что за пределами трехлетнего периода пересмотр налоговых обязательств налогоплательщика (как в сторону их увеличения, так и в сторону уменьшения) невозможен.

На основании ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам либо возврату. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Но при этом может возникнуть и такая ситуация.

Предположим, что налогоплательщик подает в налоговый орган уточненную налоговую декларацию с уменьшением суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Также он подает и заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога. Но тут выясняется следующее. На момент подачи заявления срок, в течение которого налоговый орган имеет право проверять поданную декларацию, уже истекает. В связи с этим у налогового органа отсутствуют законные основания для проведения полноценных контрольных мероприятий в отношении поданной декларации.

В таком случае налоговые органы должны все равно принять от налогоплательщика уточненные декларации. А вот поданное налогоплательщиком заявление о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налога налоговые органы будут рассматривать с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов.

Это дает основания сделать вывод, что если налогоплательщик заинтересован в проведении зачета, то он должен самостоятельно обеспечить налоговый орган документами, подтверждающими правомерность производимого зачета.

Что касается НДС, то на основании п. 2 ст. 173 НК РФ для него устанавливается другая точка отсчета течения "срока давности" для возмещения излишне уплаченного налога на добавленную стоимость. Он равняется трем годам с даты окончания соответствующего налогового периода.

Это означает то, что если налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором возникла положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного НДС, то возмещение излишне уплаченного налога не производится (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2005 г. N А65-18213/2004-СА1-23). Следовательно, в отношении НДС ситуация, когда возмещение возможно, но сроки для проведения налогового контроля истекли, возникнуть не может.

Если правопреемнику в случае обнаружения ошибки необходимо представить уточненные налоговые декларации, то сделать и предоставить их в налоговый орган он их должен от своего имени (п. 5 ст. 50 НК РФ). При этом следует учитывать следующее. Так как на основании п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета, то указанные уточненные налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по месту учета предприятия-правопреемника.

Федеральная налоговая служба в своем Письме от 15.02.2007 г. N 18-0-09/0070 обращает наше внимание на требования к лицам, сдающим уточненные декларации. Они должны предъявить доверенность, которая будет подтверждать полномочия указанного лица для участия в налоговых правоотношениях,

А в соответствии с п. 3 ст. 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и другими федеральными законами.

Порядок подачи уточненной налоговой декларации в случае выявления ошибок в представленной налоговой декларации определен в ст. 81 НК РФ.

Давайте рассмотрим еще один интересный случай, он связан с подачей уточненной налоговой декларации в отношении предприятия, которое перестало существовать, но у которого имеется правопреемник.

Мы уже знаем, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ).

И если правопреемник обнаружил в декларациях, поданных присоединенным юридическим лицом еще до его реорганизации, ошибки, которые привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, то он обязан внести изменения в эти налоговые декларации и представить уточненные декларации. Сделать это он должен уже от своего имени (Письмо Минфина России от 15.03.2007 г. N 03-02-07/1-128). При этом уточненная налоговая декларация представляется по месту учета предприятия-правопреемника.

При этом не стоит упускать из виду, что определенность с местом подачи уточненной декларации не освобождает правопреемника от анализа того, в какой бюджет должен был поступить недоплаченный налог. Если это будет федеральный бюджет, то здесь проблем нет.

А если это суммы, недоплаченные в региональные бюджеты?

Ведь вполне может быть следующая ситуация. Например, в результате реорганизации юридического лица в форме присоединения перестает существовать юридическое лицо, находящееся в одном из субъектов РФ. И вот за период еще его деятельности обнаруживаются ошибки в содержании поданной налоговой декларации. Ошибки обнаруживаются в отношении сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет этого субъекта РФ.

В этом случае правопреемнику с местонахождением в другом субъекте РФ необходимо подать уточненную налоговую декларацию по месту своего учета. А вот саму недоимку по налогу ему следует погасить в бюджет именно того субъекта, в который этот налог должен был быть уплачен присоединенным к нему предприятием.

Другая ситуация.

В результате реорганизации прекращает свою деятельность обособленное подразделение.

В этом случае изменения в налоговые декларации по ликвидированному подразделению должно внести само предприятие. При этом представить уточненные декларации оно должно по месту своего нахождения.

Встречаются случаи, и довольно нередко, когда предприятию или правопреемнику необходимо внести изменения в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом итоговая сумма налога по декларации может подлежать как доплате, так и возврату из бюджета.

В случаях если налогоплательщик обнаружит в ранее представленной декларации искажение данных (неполноту сведений, ошибки, приводящие к занижению налоговой базы), то он должен подать уточненную декларацию в налоговый орган.

Предположим, что налогоплательщик самостоятельно обнаружил в сданной в налоговый орган декларации ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Но выявленные ошибки искажали декларацию. В этом случае у налогоплательщика имеется право внести необходимые изменения в налоговую декларацию путем предоставления уточненной декларации. При этом уточненная налоговая декларация, представленная уже после истечения срока, установленного НК РФ для подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

И если у предприятия нет обособленных подразделений, то сдать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик обязан в налоговый орган по месту своего учета. При этом сдается она по той форме, по которой сдавалась основная декларация.

Напомним, что с 2007 г. введены специальные правила для налоговых агентов - лиц, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. При этом налоговые агенты в общих случаях имеют такие же права, что и налогоплательщики.

И если налоговый агент в расчете, представленном в налоговую инспекцию, выявит случай неотражения или неполноту отражения сведений, ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, то и налоговый агент обязан внести необходимые изменения. Он также должен представить в налоговый орган уточненную декларацию (расчет) в аналогичном порядке.

Как уже отмечалось выше, уточненная декларация должна представляться в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения. При этом при перерасчете налоговой базы и суммы налога не должны учитываться результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится данный перерасчет налоговой базы и соответственно суммы налога. А если период совершения ошибок (искажений) определить просто нет возможности, то перерасчет налоговой базы и суммы налога должен производиться в налоговом периоде, в котором были выявлены эти ошибки.

При этом декларация делается заново с учетом внесенных изменений. Она не делается только на разницу, помните об этом.

А если будут случаи выявления ошибок в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затрагивающих разные отчетные (налоговые) периоды, то тогда налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за каждый отчетный (налоговый) период.

Таким образом, уточнению подлежат декларации за все отчетные периоды внутри налогового периода начиная с месяца либо квартала, к которому относятся выявленные нарушения. С этим связана корректировка сумм ежемесячных авансовых платежей по соответствующим срокам уплаты.

Пример

Предположим, что в январе 2008 г. предприятие выявило, что в декларации за I квартал 2007 г. были неправильно отражены доходы от реализации основных средств. В результате этого у предприятия по итогам текущего года возникла недоимка по налогу на прибыль. В учетной политике предприятия отчетными периодами признаны I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

Так вот, в этом случае предприятию необходимо сделать уточнения в целом по году и исправить при этом все промежуточные расчеты, т.е I квартал, I полугодие, 9 месяцев.

При этом налогоплательщик должен самостоятельно исчислить и уплатить пени.

Кроме того, такой перерасчет с квартала, в котором допущена ошибка, связан еще и с уточнением сумм ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в течение каждого квартала.

На основании п. 10 ст. 89 НК РФ с 2007 г. налоговые органы имеют право проводить повторные выездные проверки. Делать они это могут с случае, если налогоплательщик подаст свои "уточненки", по которым должен произойти возврат сумм из бюджета.

В качестве избежания налоговых рисков можно посоветовать налогоплательщикам при сдаче уточненной декларации прикладывать пояснительную записку (сопроводительное письмо).

Изложите в нем причины подачи, укажите возникшие отклонения в показателях от предыдущей декларации.

Исправление возникших ошибок при расчете налоговой базы по налогу на прибыль вызывает много вопросов.

Обратите внимание, что в соответствии с гл. 25 НК РФ в ст. 250 "Внереализационные доходы" и 265 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" имеются положения о том, что доходы а также расходы и убытки прошлых налоговых периодов включаются в налоговую базу текущего налогового периода.

А ведь зачастую именно такие ситуации и встречаются в предприятиях. Встречаются случаи, когда счет, к примеру за отопление декабря 2007 г., приходит только в январе 2008 г. (налогового периода).

При этом он датирован январем-месяцем. В каком месяце следует это учесть? Может быть, на основании ст. 265 НК РФ учесть его можно отразив именно в январе, месяце получения?

Нет, в данном случае в налоговых регистрах учитывается дата составления подтверждающего документа.

Именно на этом основании расход следует отразить в декабре 2007 г.

Это основывается на том, что нормы ст. 250 и 265 НК РФ нужно применять с учетом положений части первой НК РФ, Так, на основании п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде делается перерасчет налоговых обязательств. При этом производится он именно в периоде совершения ошибки.

На этом основании выявленные в текущем периоде ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, приводят налогоплательщика к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль предприятий.

В рассмотренном примере предприятие должно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 г. и учесть в ней указанные расходы за отопление. При этом декларация не будет являться декларацией "к доплате", а будет являться "к уменьшению". Несмотря на это подать уточненную декларацию все же надо, ведь если вы проведете эти расходы в январе 2008 г., то вы исказите тем самым отчетность как I квартала 2008 г., так и всех последующих квартальных деклараций. В целом за 2008 год в этом случае декларация тоже будет считаться сделанной с ошибками. При этом налоговый орган при проверке не примет у вас в качестве расходов декабрьский счет за отопление в 2008 г.

Такая же ситуация возникнет, если предприятие примет решение на уточнение сумм налогов, уменьшающих налоговую базу по налогу на имущество, земельному налогу, единому социальному налогу.

Следует еще отметить и следующее. На основании п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ. Исключения составляют расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ.

А в п. 4, 19 и 33 ст. 270 Кодекса определено, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся следующие:

1) суммы налога, суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

2) суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав;

3) суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней. Делается это в случае, когда налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При всем при этом на основании ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается именно дата начисления налогов (сборов).

И если налогоплательщик уточняет, например, сумму налога на имущество за 2007 г., то эта корректировка влечет изменение величины налоговой базы и по налогу на прибыль. В подобной ситуации с учетом положений ст. 54 НК РФ нужно представить в налоговый орган не только уточненную декларацию по налогу на имущество, но и уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 г.

Предположим ситуацию, когда юридическое лицо реорганизуется путем присоединения к другому юридическому лицу, и рассмотрим при этом порядок представления уточненной декларации по налогу на прибыль реорганизованным предприятием за налоговый период до реорганизации.

Мы уже знаем, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое считается реорганизованным. Реорганизованным оно считается с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного к нему юридического лица. Следовательно, при присоединении права и обязанности присоединяемого юридического лица переходят к другому предприятию в день, когда делается запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного предприятия.

А потому предприятия-налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации. Декларации должны быть представлены по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 23 НК РФ).

Если юридическое лицо было реорганизовано еще до конца календарного года, то последним налоговым периодом для него будет считаться период от начала этого года до дня завершения реорганизации.

В случае если предприятие, созданное после начала календарного года, реорганизовано до конца этого же года, налоговым периодом будет считаться период со дня его создания до дня реорганизации.

Последней представляемой в налоговый орган декларацией по налогу на прибыль для реорганизованного предприятия, присоединяемого к другому юридическому лицу, считается декларация, которая должна быть составлена нарастающим итогом за период с начала года по день завершения процесса реорганизации.

При этом обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица, в соответствии со ст. 50 НК РФ должна исполняться его правопреемниками.

И совсем не имеет значения, знал ли при этом правопреемник до завершения реорганизации о фактах неисполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

Допустим, правопреемник обнаружит в декларации по налогу на прибыль, представленной присоединенным к нему предприятием, такие факты, занижающие суммы налога.

В таком случае на основании норм ст. 54 и 81 НК РФ правопреемник обязан внести все необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенного предприятия. Сделать он это должен за указанный период. При этом он должен произвести и перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки и представить уточненную декларацию по этому предприятию. Декларацию он должен представить в налоговый орган по месту учета реорганизованного предприятия.

А вот мнение Минфина по этому же вопросу.

Финансисты в своем Письме от 15.03.2007 г. N 03-02-07/1-128 разъяснили нам следующее. Правопреемник присоединенного юридического лица обнаружил в декларации по налогу на прибыль неполное отражение сведений и ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, которые были поданы присоединенным юридическим лицом еще до его реорганизации. Так вот, и по их мнению, в этом случае правопреемник обязан внести изменения в эти декларации и представить от своего имени уточненные налоговые декларации. А так как в соответствии с п. 5 ст. 81 НК РФ уточненную декларацию предприятие представляет в налоговый орган по месту учета, то Минфин России делает вывод о том, что указанные уточненные декларации должны представляться в налоговый орган именно по месту учета предприятия-правопреемника.

Бывают ситуации, когда уточненная декларация подается за периоды, не подлежащие налоговой проверке.

В таком случае, в соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ, налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), если она, конечно, будет составлена по всем правилам.

При этом если налогоплательщик попросит поставить на декларации отметку о принятии и дату ее получения, то они обязаны это исполнить.

При этом если декларация была представлена в электронном виде, то они должны выдать квитанцию о приеме в электронном виде.

Минфин в своем Письме от 12.12.2006 г. N ЧД-6-25/1192@ "О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)" определил порядок приема уточненных деклараций (расчетов) за периоды, по которым истек срок исковой давности.

При этом право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные декларации (расчеты) не ограничено сроком. На основании ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, которые непосредственно предшествовали году проведения проверки. В связи с этим проведение контрольных мероприятий с истребованием документов в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, не представляется возможным.

Сумма же излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату согласно нормам, установленным в ст. 78 НК РФ. А вот заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога можно подать только в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Но если все же налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию (расчет) к уменьшению за период, который в соответствии со ст. 87 НК РФ не может быть охвачен камеральной налоговой проверкой? При этом налогоплательщик подает дополнительно в налоговый орган и заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Что тогда? Ведь, с одной стороны, нельзя провести полноценные контрольные мероприятия в отношении поданной налогоплательщиком уточненной декларации (расчета), с другой стороны, срок подачи заявления о зачете излишне уплаченной суммы налога может еще при этом и не истечь.

В этом случае налоговый орган все же обязан принять от налогоплательщика уточненную декларацию. Должен принять он и заявление о зачете. При этом рассматривать его они могут на основании поданных предприятием подтверждающих документов, на основании которых они и вынесут определенное решение.

В случае если налоговики примут решение об отказе зачесть суммы излишне уплаченного налога, то данная налоговая декларация (расчет) будет только зарегистрирована. А если это не будет сделано, то инспектору придется либо аннулировать регистрацию данной уточненной налоговой декларации (расчета) обосновав при этом аннулирование, либо вновь зарегистрировать принятую уточненную декларацию (расчет). Сделать они это могут через режим "Документы с начислениями, отсрочками, рассрочками и зачетами".

Обратите внимание на то, что с 1 января 2008 г. налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предыдущий год превышает 100 человек, а также вновь созданные (реорганизованные) предприятия с численностью работников более 100 человек должны представлять налоговые декларации в электронном виде (абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ).

"Горячая линия бухгалтера", N 7-8, апрель 2008 г.