Окончание переходного периода по НДС
По окончании I квартала 2008 года у некоторых плательщиков НДС могут возникнуть дополнительные налоговые обязательства. Касается это тех, у кого до начала 2006 года момент определения налоговой базы в соответствии с утвержденной учетной политикой в целях данного налога устанавливался как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ).
Напомним, что с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.05 N 119-ФЗ было упразднено право налогоплательщика утверждать в учетной политике для целей обложения НДС момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств. Все плательщики НДС с этой даты стали исчислять налог по отгрузке. При этом моментом определения облагаемой базы по НДС для всех них (если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13 статьи 167 НК РФ) является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Переход на определение налоговой базы НДС по отгрузке поспособствовал адекватным изменениям и в части налоговых вычетов. Осуществить вычет с начала 2006 года стало возможным при одновременном выполнении следующих условий:
- наличия счета-фактуры;
- принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);
- использования приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, признаваемых объектом обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Четвертое же требуемое раннее условие - факт оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав - было снято.
Изменение порядков исчисления НДС и принятия налоговых вычетов законодатель не распространил на операции, осуществленные вплоть до конца 2005 года. Ведь многие налогоплательщики, учетная политика которых в части НДС была "по оплате", до начала 2006 года отгружали товары (выполнили работы, оказали услуги), а оплата за них на тот момент не поступила. Сами же налогоплательщики по различным причинам могли не расплатиться со своими контрагентами за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
Статьей 2 закона N 119-ФЗ для этих операций были установлены дополнительные нормы переходного периода. Касались они дебиторской и кредиторской задолженности. Статьей же 3 закона N 119-ФЗ устанавливался порядок начисления и принятия к вычету НДС по строительно-монтажным работам, выполненным до начала 2006 года.
Всем налогоплательщикам предлагалось провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года. По ее результатам определялись величины:
- дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признавались объектами обложения НДС;
- кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имелись суммы НДС, предъявленные к оплате их продавцами и подлежащие вычету в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 2 закона N 119-ФЗ). Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов был доведен письмом ФНС России от 27.01.06 N ММ-6-03/85 "О проведении инвентаризации в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ". Результаты дебиторской задолженности рекомендовано было отражать в справке, форма которой приводилась в приложении 1 к письму. Для отражения же результатов кредиторской задолженности налоговики рекомендовали использовать вторую справку, приводимую в приложении 2 к письму. Обе эти справки плательщикам НДС предлагалось представить в налоговые органы по месту своего учета одновременно с декларацией за первый налоговый период (январь либо I квартал) 2006 года.
Таким образом, налогоплательщику требовалось определить по состоянию на 1 января 2006 года суммы, которые не заплатили ему и которые не заплатил он сам. Поскольку именно эти значения и не были учены им при расчете облагаемых баз по НДС, определяемых в течение 2005 года и ранее.
Пример 1
Организация, учетная политика которой в части НДС до 1 января 2006 года была "по оплате", осуществила инвентаризацию на эту дату.
Величина дебиторской задолженности на 1 января за реализованную продукцию, операции по реализации которой признаются объектами обложения НДС, составила 1 133 390 руб., в том числе НДС - 172 890 руб.
Сумма кредиторской задолженности за неоплаченные материалы, комплектующие, а также оказанные услуги, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате их поставщиками, достигла на эту дату 686 760 руб., в том числе НДС - 104 760 руб.
Таким образом, при поступлении оплаты за всю реализованную до 1 января 2006 года продукцию организация должна будет уплатить 172 890 руб. Погашение же задолженности по приобретенным материалам, комплектующим и оказанным услугам позволит налогоплательщику принять к вычету 104 760 руб.
Несколько позже к этому письму прибавилось еще одно разъяснение налоговиков - письмо ФНС России от 19.04.06 N ШТ-6-03/417 "О Порядке оформления Справки о дебиторской и кредиторской задолженности, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ".
НДС с дебиторской задолженности
В ходе инвентаризации, как было сказано выше, требовалось выделить суммы дебиторской задолженности за реализованные по состоянию на 31 декабря 2005 года, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, облагаемые НДС. Для бывших плательщиков НДС "по оплате" в течение 2006 и 2007 годов сохранялась возможность по такой задолженности использовать прежний порядок уплаты налога - по факту оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Например, если реализация произошла в 2005 году, а денежные средства поступили в марте 2007 года, то и включение в налоговую базу величины погашенной дебиторской задолженности должно было произойти именно в марте (либо в первом квартале - в зависимости от установленного у налогоплательщика налогового периода) 2007 года. При этом оплатой признавалось следующее:
- поступление денежных средств на банковские счета налогоплательщика (его комиссионера, поверенного или агента);
- поступление денежных средств в кассу налогоплательщика (его комиссионера, поверенного или агента);
- прекращение обязательства зачетом;
- передача налогоплательщиком права требования третьему лицу по договору цессии;
- поступление иного имущества в счет прекращения встречного обязательства покупателя, за исключением поступления собственного векселя покупателя (п. 3-4 ст. 2 закона N 119-ФЗ).
Пример 2
Уточним условие примера 1 в части дебиторской задолженности: общая ее сумма (1133 390 руб.) складывается из задолженностей шести покупателей:
- ООО "Альфа" - 143 134 руб., в том числе НДС - 21 834 руб.;
- ОАО "Бета" - 287 448 руб., в том числе НДС - 43 848 руб.;
- ЗАО "Гамма" - 269 512 руб., в том числе НДС - 41112 руб.;
- ООО "Дельта" - 102 306 руб., в том числе НДС - 15 606 руб.;
- ОАО "Каппа" - 178 416 руб., в том числе НДС - 27 216 руб.;
- ООО "Лямбда" -152 574 руб., в том числе НДС - 23 274 руб.
В 2006 году задолженности трех организаций были погашены: в апреле 2006 года ООО "Дельта" направило денежные средства на расчетный счет организации, в августе дебиторская задолженность ООО "Альфа" в сумме 143 134 руб. была передана по договору цессии, в декабре от ОАО "Каппа" поступил банковский вексель номиналом 160 000 руб., остаток же задолженности - 18 416 руб. (178 416 - 160 000) - внесен в кассу организации. Налоговым периодом у организации в 2006 и 2007 годах признавался календарный месяц.
Начисленный НДС по реализованной до 1 января 2006 года продукции в соответствии с правилами, действовавшими в тот момент, в сумме 172 890 руб. отражался на счете 76 субсчет "Отложенный НДС".
В бухгалтерском учете погашение дебиторской задолженности в течение 2006 года отражалось следующими записями.
В апреле:
Дебет 51 Кредит 62
- 102 306 руб. - поступили денежные средства от ООО "Дельта" на расчетный счет;
Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 15 606 руб. - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
В августе:
Дебет 58 Кредит 62
- 160 000 руб. - учтен переданный в оплату дебиторской задолженности ОАО "Каппа" банковский вексель;
Дебет 50 Кредит 62
- 18 416 руб. - ОАО "Каппа" внесены в кассу денежные средства в счет окончательного погашения задолженности;
Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 27 216 руб. - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
В декабре:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 143 134 руб. - передана по договору цессии дебиторская задолженность ООО "Альфа";
Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 21 834 руб. - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
Таким образом, при составлении налоговых деклараций по НДС за апрель, август и декабрь 2006 года начисленные суммы НДС по погашенным дебиторским задолженностям - соответственно 15 606 руб., 27 216 руб. и 21 834 руб. - были учтены при формировании данных, заносимых по строкам 020 и 070 раздела 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет...".
Передача покупателем в счет погашения задолженности собственного векселя оплатой за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) не признавалась, поскольку право требования продавца к покупателю сохранялось и его задолженность не была погашена. Если же в дальнейшем за такой вексель поступала оплата от покупателя или же осуществлена передача этого векселя по индоссаменту третьему лицу, то именно эти моменты и признавались оплатой указанных товаров (работ, услуг).
В случае же неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой их оплаты признавалась наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности (п. 5, 6 ст. 2 закона N 119-ФЗ).
В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Отсчет трехлетнего периода ведется с момента просрочки долга, определяемого по условиям договора.
Продолжение примера 2
Уточним условие примера - в феврале 2007 года от ООО "Ламбда" принято два его собственных векселя соответственно на 100 000 руб. и 52 574 руб. Первый из них был передан в марте за приобретенные МПЗ поставщику, в счет же второго в июне поступили денежные средства от ООО "Лямбда". В июле этого года истек срок исковой давности по задолженности ЗАО "Гамма".
Передача ООО "Ламбда" собственных векселей не признается оплатой дебиторской задолженности. Поэтому в бухгалтерском учете их получение сопровождается следующей проводкой:
Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62
- 152 574 руб. - получены векселя в счет оплаты реализованной продукции.
Передача в марте одного векселя поставщику материалов признается частичным погашением дебиторской задолженности ООО "Лямбда". И это обязывает организацию исчислить с этой суммы НДС - 15 254,24 руб. (100 000 руб. х 18% / 118%). Упомянутые операции в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:
Дебет 60 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"
- 100 000 руб. - передан по индоссаменту вексель третьему лицу в счет оплаты материалов;
Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 15 254,24 руб. - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
При поступлении в июне денежных средств от ООО "Лямбда" в оплату второго векселя в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"
- 52 574 руб. - поступили денежные средства в оплату векселя;
Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 8019,76 руб. (52 574 руб. х 18% : 1,18%) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
В июле 2007 года истек срок исковой давности по задолженности ЗАО "Гамма" в сумме 269 512 руб., в том числе НДС - 41 112 руб. Поскольку обоснованных оснований для продления срока исковой давности у организации не было, то, согласно приказу руководителя организации, изданного по данным акта инвентаризации, и письменному обоснованию (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н), она в этом месяце была списана.
Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н), сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, отражается в составе прочих расходов (п. 12, 19 ПБУ 10/99). Списание такой задолженности отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 62. При этом производится начисление суммы НДС к уплате в бюджет:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 269 512 руб. - списана дебиторская задолженность ЗАО "Гамма";
Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 41 112 руб. - начислена к уплате в бюджет сумма НДС.
Признанная прочими расходами сумма дебиторской задолженности принимается к учету на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов":
Дебет 007
- 269 512 руб. - отражена сумма списанной дебиторской задолженности.
На этом счете данная задолженность должна учитываться в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 упомянутого Положения по ведению бухгалтерского учета).
В целях налогообложения прибыли суммы безнадежных долгов приравниваются к убыткам и учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2007 года в бухгалтерском учете числится дебиторская задолженность ОАО "Бета" на сумму 287 448 руб., в том числе НДС - 43 848 руб.
31 декабря 2007 года заканчивается переходный период. В первом налоговом периоде по НДС 2008 года упомянутым плательщикам этого налога необходимо осуществить еще одну инвентаризацию. Хотя законодатель о ней в законе N 119-ФЗ и не упомянул, но ее проведение вытекает из обязанностей, возложенных на плательщиков НДС. Необходимо провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по сделкам, совершенным до 2006 года в части их непогашения на 1 января 2008 года. Поскольку если до этой даты не была погашена такая дебиторская задолженность, то она подлежит включению в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 года (п. 7 ст. 2 закона N 119-ФЗ).
С начала текущего года налоговым периодом для всех плательщиков НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) является квартал (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.06 N 137-ФЗ). Следовательно, уплатить НДС с непогашенной дебиторской задолженности плательщикам этого налога необходимо не позднее 21 апреля 2008 года, так как предельный срок уплаты (20 апреля) приходится на воскресенье (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Для оформления результатов проведенной инвентаризации логично обратиться к предложенным в свое время ФНС России формам упомянутых выше справок о дебиторской и кредиторской задолженности. Осуществить же инвентаризацию следует в первом квартале текущего года, поскольку до окончания 2007 года нельзя однозначно определить состояние дебиторской и кредиторской задолженностей.
Окончание примера 2
По состоянию на 31 декабря 2007 года дебиторская задолженность ОАО "Бета" на сумму 287 448 руб. не была погашена, что подтверждено проведенной инвентаризацией. Поэтому предъявленную покупателю сумму НДС - 43 848 руб. - необходимо учесть при оформлении налоговой декларации за первый квартал. В бухгалтерском учете начисление налога сопровождается проводкой:
Дебет 76 субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 43 848 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС с дебиторской задолженности, не погашенной на 1 января 2008 года.
При этом в книгу продаж заносятся данные счета-фактуры, выставленного в свое время покупателю при отгрузке продукции, в том числе и сумма НДС - 43 848 руб. Если к этому времени дебиторская задолженность не будет погашена или срок исковой давности по ней не закончится, то налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика:
Дебет 91-2 Кредит 62 субсчет "НДС, уплаченный за поставщика"
- 43 848 руб. - отражена величина НДС, начисленная к уплате в бюджет.
Данная величина не принимается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница. А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив (п. 11, 13, 14, 17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"; утв. приказом Минфина России 19.11.02 N 114н):
Дебету 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 10 523,52 руб. (43 848 руб. х 24%) - на числен отложенный налоговый актив.
Отложенный налоговый актив может частично уменьшаться, если дебиторская задолженность будет погашаться частями. При полном ее погашении или же ее списании отложенный налоговый актив погасится целиком. В бухгалтерском учете данные операции сопровождаются следующими проводками:
Дебет 51 (91-2) Кредит 62
- 287 448 руб. - получены денежные средства в счет погашения дебиторской задолженности (списана дебиторская задолженность) ОАО "Бета";
Дебет 62 субсчет "НДС, уплаченный за поставщика" Кредит 91-1
- 43 848 руб. - учтена сумма НДС по погашенной (списанной) дебиторской задолженности;
Дебету 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 10 523,52 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
Вычет с кредиторской задолженности
Как было сказано выше, плательщики НДС должны были проинвентаризировать на 1 января 2006 года и свою кредиторскую задолженность. В ходе инвентаризации организация должна была определить остаток по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям".
Выставленные им суммы НДС по поставленным до этой даты товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые были приняты на учет, они могли принять к вычету лишь при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 8 ст. 2 закона N 119-ФЗ).
Если возникшая до 2006 года кредиторская задолженность оплачивалась в период с 1 января 2006 до 1 января 2008 года, то НДС с уплаченных сумм можно было предъявить к вычету в том налоговом периоде, в котором произошла оплата.
Сумму же НДС по не оплаченной до 31 декабря 2007 года кредиторской задолженности налогоплательщик может принять к вычету в I квартале 2008 года (ст. 9 закона N 119-ФЗ).
Пример 3
Уточним условие примера 1 в части кредиторской задолженности: общая ее сумма (686 670 руб.) складывается из задолженностей пятерым поставщикам товаров, работ, услуг:
- ООО "Ми" в сумме 92 630 руб., в том числе НДС - 14 130 руб.;
- ЗАО "Ни" - 158 946 руб., в том числе НДС - 24 246 руб.;
- ОАО "Кси" - 124 608 руб., в том числе НДС - 19 008 руб.;
- ОАО "Пи" - 181 484 руб., в том числе НДС - 27 684 руб.;
- ООО "Ро" - 129 092 руб., в том числе НДС - 19 692 руб.
В январе, марте и июне 2006 года организация погасила кредиторские задолженности полностью перед ООО "Ми", ОАО "Кси" и ООО "Ро". Задолженность перед ОАО "Пи" гасилась частями: в ноябре этого года на сумму 118 000 руб., в феврале 2007 года - 63 484 руб.
Погашение кредиторской задолженности позволяет организации принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему поставщиками товаров, работ, услуг. Поэтому в январе при определении общей суммы вычетов за этот месяц налогоплательщик вправе учесть сумму НДС, относящуюся к погашенной задолженности перед ООО "Ми", - 14 130 руб. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
Дебет 60 Кредит 51
- 92 630 руб. - погашена кредиторская задолженность перед ООО "Ми";
Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по материальным ценностям, не оплаченным на 01.01.06"
- 14 130 руб. - принята к вычету сумма НДС, относящаяся к погашенной задолженности.
Аналогичные действия он может совершить в март
