Уточнение порядка исчисления налога
С начала 2008 года не облагаются ЕСН выплаты, а также иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, заключенными с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ (абз. 4 п. 1 ст. 236 НК РФ).
Если иностранец работает в обособленном подразделении российской организации, которое расположено за пределами РФ, или им выполняется работа по гражданско-правовому договору, заключенному упомянутым обособленным подразделением, то начислять ЕСН на сумму таких выплат и вознаграждений этому лицу не следует.
Данная поправка косвенным образом отражается и на исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Как известно, объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Следовательно, на выплаты и вознаграждения иностранным сотрудникам, которые осуществляют свою деятельность за пределами территории РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.
Пример 1
Обособленным подразделением организации, находящимся в Финляндии, был заключен с гражданином этой страны, постоянно проживающим на данной территории, договор подряда на выполнение работы. Вознаграждение по договору подряда составило 2500 евро.
Поскольку обособленное подразделение расположено вне территории РФ и договор подряда заключен с гражданином этой страны, постоянно проживающим на ее территории, - то выплачиваемая сумма вознаграждения не признается объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
Вносимое изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Поэтому налогоплательщики-организации, осуществившие в прошлом году через обособленные подразделения, находящиеся за пределами территории РФ, начисление налога на выплаты и вознаграждения упомянутым лицам, вправе были их не учитывать при составлении налоговой декларации по ЕСН за 2007 год.
До начала 2007 года абзацем 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ главы и члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравнивались к индивидуальным предпринимателям. Согласно Федеральному закону от 27.07.06 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", 1 января 2007 года данный абзац утратил силу.
Начиная с прошлого года для целей НК РФ главы крестьянских (фермерских) хозяйств признаются индивидуальными предпринимателями независимо от организационно-правовой формы осуществления деятельности самим крестьянским (фермерским) хозяйством. Исходя из этого именно к доходам глав крестьянских (фермерских) хозяйств и следовало применять ставки ЕСН, предусмотренные пунктом 3 статьи 241 НК РФ (письмо Минфина России от 30.03.07 N 03-04-05-02/5).
Но еще в двух нормах главы 24 НК РФ были упомянуты члены крестьянского (фермерского) хозяйства, а именно в абзаце 2 статьи 236 и подпункте 5 пункта 1 статьи 238, которыми определяются соответственно объект обложения ЕСН и суммы, не подлежащие обложению. И редакции этих норм остались неизменными.
Законом же N 216-ФЗ законодатель распространил действия упомянутых норм только на глав крестьянских (фермерских) хозяйств. Причем вносимому изменению в упомянутый абзац 2 статьи 236 НК РФ придано обратное действие - оно распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
Пример 2
Крестьянско-фермерское хозяйство выращивает овощи и реализует их оптом и в розницу. В хозяйстве пять членов, включая его главу. За 2007 год КФХ получен доход от продажи овощей в сумме 10 266 000 руб. Затраты по ведению хозяйства, в том числе документально подтвержденные расходы на покупку семян, удобрений, ремонт сельскохозяйственной техники и автомобильного грузового транспорта, составили 9 348 000 руб.
Величина налоговой базы для исчисления ЕСН у главы КФК за 2007 год - 918 000 руб. (10 266 000 - 9 348 000). Следовательно, по итогам этого года исчисленные значения составляющих ЕСН с учетом применения ставок налога, предусмотренных пунктом 3 статьи 241 НК РФ, составят соответственно:
- 35 440 руб. (29 080 руб. + (918 000 руб. - 600 000 руб.) х 2%) - в федеральный бюджет;
- 3840 руб. - в ФФОМС;
- 6600 руб. - в ТФОМС.
С 2008 года компенсация расходов физических лиц, связанная с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера, отнесена к доходам, не подлежащим обложению ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Вначале Минфин России признавал такие компенсационные выплаты дополнительным вознаграждением физическому лицу за выполняемую (оказываемую) им по гражданско-правовому договору работу (услугу). В этой связи он настоятельно рекомендовал включать эту сумму в облагаемую базу по ЕСН (письмо Минфина России от 30.06.05 N 03-0502-04/128).
В дальнейшем позиция финансистов изменилась на противоположную. Компенсация издержек лица, выполняющего работы (оказывающего услуги) по договору гражданско-правового характера, по их мнению, направлена на погашение расходов (документально подтвержденных), произведенных подрядчиком (исполнителем) в интересах заказчика работ. Следовательно, она не может рассматриваться в качестве оплаты самой работы (услуги).
При таких обстоятельствах выплаты, направленные на компенсацию издержек (в частности, оплата проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ), не могут подлежать обложению ЕСН. Поэтому объектом обложения ЕСН могут быть только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по таким договорам (письма Минфина России от 13.12.07 N 03-04-06-02/219, от 14.07.06 N 03-05-02-04/189).
Аналогичное мнение приведено ВАС России в Обзоре практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (распространен информационным письмом Президиума ВАС России от 14.03.06 N 106). Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не облагаются ЕСН, поскольку такие выплаты не являются объектом обложения этим налогом (п. 1 обзора).
Для корректности начисления ЕСН необходимо в упомянутых договорах выделить обособленно сумму вознаграждения и компенсационную выплату.
Пример 3
Организация заключила договор подряда с физическим лицом на проведение ремонта помещения, используемого по основной деятельности. Условиями договора предусмотрено использование материалов, приобретенных подрядчиком в соответствии с разработанной сметой. Предельная их стоимость по смете - 40 000 руб. Вознаграждение подрядчика по договору - 50 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что экономия в стоимости материалов добавляется к сумме вознаграждения. Согласно представленным документам при ремонте использованы материалы на сумму 37 690 руб.
В налоговую базу при исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование включается только сумма вознаграждения, значение которой с учетом экономии достигает 52 310 руб. (50 000 + (40 000 - 37 690)). Поэтому величины исчисленных составляющих ЕСН и страховых взносов составят соответственно:
в феврале:
- 10 462 руб. (52 310 руб. х 20%) - в федеральный бюджет;
- 575,41 руб. (52 310 руб. х 1,1%) - в ФФОМС;
- 1046,20 руб. (52 310 руб. х 2%) - в ТФОМС;
- 4184,80 руб. (52 310 руб. х 8%) - в ПФР России (страховая часть);
- 3138,60 руб. (52 310 руб. х 6%) - в ПФР России (накопительная часть).
Со всей суммы вознаграждения исчисляется НДФЛ. Его величина - 6800 руб. (6800,30 руб. (52 310 руб. х 13%)). Таким образом, подрядчик получает:
- 45 510 руб. (52 310 - 6800) - в виде вознаграждения и
- 37 690 руб. - в виде компенсации стоимости израсходованных строительных материалов при проведении ремонта помещения.
В бухгалтерском учете начисление и выплата вознаграждения по договору подряда сопровождаются следующими записями:
Дебет 20 Кредит 76
- 52 310 руб. - начислена сумма вознаграждения по договору подряда;
Дебет 20 Кредит 76
- 37 690 руб. - начислена компенсация за материалы, израсходованные при проведении ремонта;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 6800 руб. - исчислен НДФЛ с суммы вознаграждения;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51
- 6800 руб. - перечислена в бюджет сумма НДФЛ, удержанная из вознаграждения;
Дебет 76 Кредит 50
- 83 200 руб. (45 510 + 37 690) - осуществлен окончательный расчет с подрядчиком.
Согласно ранее действующей редакции подпункта 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ, от уплаты ЕСН освобождались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями, в сумме, не превышающей в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, которое является инвалидом I, II или III группы.
Указанная льгота предоставлялась исключительно организациям независимо от их организационно-правовых форм. Индивидуальные же предприниматели при осуществлении таких начислений воспользоваться льготой не могли. Поэтому им приходилось с сумм выплат работникам - инвалидам I, II или III группы исчислять ЕСН в общем порядке.
С 1 января 2008 года такая несправедливость устранена. Подобной льготой помимо организаций могут воспользоваться также индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, которые осуществляют выплаты и вознаграждения упомянутым инвалидам.
Днем фактического получения дохода адвокатами, осуществляющими профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, с начала текущего года признается день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета в банках (абз. 4 ст. 242 НК РФ).
Уплата налога и авансовых платежей
Согласно введенному в пункт 4 статьи 243 НК РФ абзацу 2 сумма ЕСН (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, исчисляется в полных рублях. При этом действуют арифметические правила округления: сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.
Напомним, что Минфин России еще в 2005 году предложил все значения стоимостных показателей в налоговой декларации и расчете авансовых платежей по налогу указывать исключительно в полных рублях, используя упомянутое правило округления (п. 2 Инструкции о порядке заполнения налоговой декларации по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, а также п. 2 Рекомендаций по заполнению Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, приложения N 2 соответственно к приказам Минфина России от 10.02.05 N 21н и от 17.03.05 N 40н).
Эти положения дублируют последующие документы, регламентирующие порядок заполнения упомянутых декларации и расчета (приказы Минфина России от 31.01.06 N 19н, от 29.12.07 N 163н, от 09.02.07 N 9н).
С января 2008 года установлена специальная норма по уплате ЕСН и авансовых платежей по налогу организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения:
- с отдельным балансом и расчетным счетом и
- самостоятельно осуществляющими начисления выплат и иных вознаграждений физическим лицам, - которые находятся за пределами территории РФ. Такие платежи за указанные обособленные подразделения теперь следует перечислять по местонахождению организации. Также по местонахождению организации представляется налоговая декларация по ЕСН и расчет авансовых платежей по налогу за данное обособленное подразделение (п. 8 ст. 243 НК РФ).
Согласно ранее действующей редакции пункта 3 статьи 243 НК РФ, исчисление авансовых ежемесячных платежей производилось только в течение отчетного периода. Отчетными периодами по ЕСН признаются первый квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года. Четвертый же квартал завершает календарный год, который, в свою очередь, признается налоговым периодом по ЕСН (ст. 240 НК РФ).
Из дословного прочтения упомянутой нормы для налогоплательщиков, осуществляющих выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, вытекала возможность неуплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исчисленных в четвертом квартале, по срокам: 15 ноября, 15 декабря, 15 января. Их необходимо было перечислить до 14 апреля следующего года. Именно в этот срок налогоплательщикам полагается уплатить разницу между суммами ЕСН:
- подлежащими уплате по итогам налогового периода и
- уплаченными в течение налогового периода (абз. 6 п. 3 ст. 243 НК РФ).
Законодатель устранил данную неясность НК РФ, обязав налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца исчислять ежемесячные авансовые платежи (абз. 1 п. 3 ст. 243 НК РФ). При этом на данные платежи распространен ранее установленный срок уплаты ежемесячных авансовых платежей - не позднее 15-го числа следующего месяца.
Прочие изменения
Известно, что сельскохозяйственные товаропроизводители исчисляют ЕСН по пониженным ставкам, приведенным в пункте 1 статьи 241 НК РФ. В главе 24 НК РФ до начала текущего года отсутствовали критерии для отнесения налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях исчисления ЕСН. Данный пробел в законодательстве, как всегда, попытался восполнить Минфин России. В письме от 18.04.06 N 03-05-02-03/16 финансисты рекомендовали в целях исчисления ЕСН руководствоваться определением, данным Федеральным законом от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".
В текущем же году эта проблема решена, поскольку используемое в абзаце 1 пункта 1 статьи 241 НК РФ понятие "...сельскохозяйственных товаропроизводителей" дополнено выражением "отвечающих критерием, указанным в пункте 2 статьи 346.2 настоящего Кодекса".
Таким образом, воспользоваться ставками ЕСН, приведенными во второй таблице пункта 1 статьи 241 НК РФ, могут организации и индивидуальные предприниматели в случае, если:
- они производят сельскохозяйственную продукцию и (или) осуществляют ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализуют ее;
- доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составляет не менее 70%.
Льготные ставки ЕСН могут применять и градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, поскольку в некоторых случаях они могут быть признаны сельскохозяйственными товаропроизводителями. Такое возможно в случае, если организации:
- зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ;
- имеют численность работников (с учетом совместно проживающих с ними членов семей) не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;
- эксплуатируют рыбопромысловые суда, которые находятся у них на праве собственности;
- реализуют рыбную продукцию и (или) выловленные объекты водных биологических ресурсов в объеме, который в стоимостном выражении составляет более 70% от общего объема реализуемой ими продукции. Адвокаты независимо от того, в каких адвокатских образованиях они состоят, обязаны представлять налоговую декларацию по ЕСН (п. 7 ст. 244 НК РФ). Совместно с декларацией они должны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период. Внеся дополнения в указанный пункт 7 статьи 244 НК РФ, законодатель поручил ФНС России утвердить форму такой справки. Налоговики поручение выполнили, утвердив приказом от 22.11.07 N ММ-3-05/645 форму "Справки о суммах единого социального налога, уплаченных за истекший налоговый период коллегией адвокатов, адвокатским бюро или юридической консультацией за адвоката". Поэтому уже в текущем году упомянутые адвокатские образования должны будут использовать ее при оформлении соответствующих данных.
Расчет сумм авансовых платежей, которые должны уплачивать индивидуальные предприниматели в текущем налоговом периоде, производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением (п. 2 ст. 244 НК РФ). Для такого расчета налоговики используют данные из налоговой декларации о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (утв. приказом Минфина России от 17.03.05 N 41н).
Если в текущем налоговом периоде доход указанных лиц увеличится более чем на 50% от заявленного в представленной декларации, то они обязаны представить новую - уточненную - декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. И осуществить это следует в месячный срок после установления данного обстоятельства (п. 3 ст. 244 НК РФ).
В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи уточненной декларации. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.
