Налог на прибыль: правила расчета себестоимости продукции с учетом отраслевых особенностей (И.А. Киселева, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2008 г.)

Налог на прибыль: правила расчета себестоимости продукции с учетом
отраслевых особенностей

Себестоимость продукции (работ, услуг) является основой прогнозирования и управления производством, фактические затраты на производство - базой для определения продажной цены, объема материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства. В статье предлагаются для обсуждения существующие правила расчета себестоимости с учетом отраслевых особенностей и другие вопросы, связанные с основой для их расчета.

Итак, себестоимость продукции по своей сути является объективным показателем, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных на данном предприятии фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов.

Построение учета производственных затрат и выбор методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от следующих факторов:

особенности отрасли;

типа и вида производства;

характера его организации и технологического процесса;

разнообразия вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг;

массовости выпуска;

объектов калькулирования;

структуры организации;

других условий.

Все эти факторы определяют порядок документального оформления затрат, группировки и систематизации данных первичных документов, построение аналитического учета, способы исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг).

Кроме этого, построение учета затрат в бухгалтерском и налоговом учете в немалой степени зависит и от того, какая информация необходима для принятия управленческих решений. Например, если целью бизнеса является получение кредитов и (или) займов, следует сделать "красивой" бухгалтерскую отчетность, если же учредитель желает заплатить меньше налогов, то придется поработать с учетной политикой для целей налогообложения. Так, в первом случае выгодно отразить больше активов на балансе, т.е. медленнее амортизировать основные средства, увеличить размер незавершенного производства на конец отчетного периода. Во втором же случае, наоборот, амортизировать основные средства следует побыстрее, а размер незавершенного производства минимизировать.

И то и другое вполне осуществимо, используя лишь законные способы учета.

Таким образом, порядок формирования себестоимости выпускаемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности имеет определяющее значение. Поэтому и самим бухгалтерам и налоговикам в практике в целях исключения разногласий требуется какой-то общий подход для расчета себестоимости. Каким образом этого можно достичь?

Практически в каждой отрасли имеются отраслевые методические рекомендации, которые разрабатываются для целей составления сводной отраслевой отчетности, для целей управленческого и бухгалтерского учета, например:

- методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства (утверждена Постановлением Госкомитетом РФ по архитектурной, строительной и жилищной политике от 23 февраля 1999 г. N 9);

- отраслевая инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях (утверждена Приказом Министерства топлива и энергетики РФ от 17 ноября 1998 г. N 371);

- методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью (утверждены Госкомитетом РФ по физической культуре и туризму Приказом от 4 декабря 1998 г. N 402);

- типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утверждены Миннауки РФ 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46);

- рекомендации, инструкции, указания по другим отраслям (лесная промышленность, издательская деятельность и т.д.).

Однако вышеперечисленные типовые методические рекомендации, разработанные в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (далее - Постановление N 552), имели целью обеспечить единообразие принципов планирования, учета и калькулирования себестоимости в соответствии с требованиями этого постановления. Они были обязательны для применения всеми предприятиями, осуществляющими свою деятельность в той или иной отрасли независимо от организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности.

После отмены Постановления N 552, начиная с 2002 г., в Минфин России от предприятий стали поступать многочисленные обращения по вопросам организации учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и порядку исчисления себестоимости производимой продукции, выполняемых работ (услуг).

Следует отметить, что меры по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, одобренные Правительством Российской Федерации (Письмо от 13 апреля 2001 г. N КА-П13-06573), предусматривали разработку и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Указание было выполнено Минатомом, Минкосмоса и Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций для издательств РФ.

В соответствии с Письмом Минфина России "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями (указаниями). Это указание касается требований, принципов и правил признания показателей в бухгалтерском учете.

Другими словами, законодатель говорит, что при исчислении себестоимости в бухучете предприятия могут пользоваться старыми отраслевыми инструкциями.

Как же формировать себестоимость в налоговом учете?

Методика исчисления налога на прибыль необходима для нормальной работы предприятий, а ведь в 25-й главе Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) даются лишь общие методологические подходы по формированию доходов и расходов. А их до сих пор нет.

Основные требования к расчету себестоимости в бухгалтерском
и налоговом учете

В бухгалтерском учете информация о затратах на производство, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) собирается на счете 20 "Основное производство". Именно на этом счете, а также на счете 23 "Вспомогательные производства" должны отражаться прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основных и вспомогательных производств организации, отражаются в соответствии с бухгалтерским законодательством на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

В налоговом учете по налогу на прибыль счетов и каких-либо специальных правил для отражения фактов хозяйственной деятельности нет. Предприятия могут самостоятельно выбрать, придумать свою систему учета, которая позволит внутренним и внешним пользователям получить представление о порядке расчета налоговой базы. Например:

1) с использованием системы счетов, применяемой для бухгалтерского учета;

2) с формированием новой системы счетов с несколько измененной нумерацией, т.к. многие операции, подлежащие обязательному отражению в бухучете, в налоговом учете отсутствуют. К таким операциям можно отнести, например, расчет текущей остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, сальдо расчетов с подотчетными лицами, уставного и добавочного капитала и т.д.;

3) с разработкой системы аналитических налоговых регистров, где собственно и будут отражаться обороты по доходам и расходам, получаемые из бухгалтерского учета с некоторой корректировкой в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Последний вариант представляется наиболее приемлемым и наименее затратным, т.к., во-первых, большинство финансово-хозяйственных операций отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов в момент их осуществления и в принципе не требуют повторного учета. Во-вторых, в налоговом учете существуют операции, которые в принципе не формируются в бухгалтерском учете и их надо фиксировать в едином формате с другими операциями. К таким операциям, например, можно отнести операции по формированию виртуальных расходов в виде амортизационной премии, понятия которой в бухучете отсутствует (пункт 1.1 статьи 259 НК РФ), доходов по так называемым длительным договорам (пункт 2 статьи 271 НК РФ, статья 316 НК РФ).

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета (статья 316 НК РФ).

В силу наличия большого количества различий между бухгалтерским и налоговым учетом 25-й главой НК РФ и была предложена система налоговых регистров.

Многие до сих пор недоумевают по поводу необходимости таких различий вообще. Давайте немного проясним и этот вопрос, так как из-за непонимания цели трудно подобрать пути и методы построения эффективной системы учета. Для этого надо лишь вспомнить цели бухгалтерского и налогового учета.

Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются:

- обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

- составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности (статья 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Таким образом, единообразие и сопоставимость - одни из главных критериев при изучении, сравнении бухгалтерской отчетности различных предприятий и организаций.

В чем состоят цели налогового учета?

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога (статья 313 НК РФ).

Таким образом, налоговый учет должен предусматривать такой порядок учета операций, чтобы можно было рассчитать налог не только учетным работникам самой организации, но и чтобы его можно было проверить представителям налоговых органов.

Именно эти требования о разработке своего порядка учета и вызывает больше всего трудностей и сомнений: большинство ищут ответы в справочно-информационных системах, в публикациях СМИ. А ведь в НК РФ говорится о порядке учета операций, осуществленных налогоплательщиком, а не всеми налогоплательщиками, осуществляющими аналогичные операции. Этим положением законодатель, очевидно, хотел подчеркнуть, что он предполагает разный уровень и цели развития бизнеса в тот или иной период времени, а потому дает разные варианты расчета налоговой базы у разных предприятий.

Пример

Вновь открытые предприятия "А" и "Б" оказывают юридические услуги. Условия ведения бизнеса приблизительно одинаковые: месторасположение арендованного офиса, величина расходов на рекламу небольшие доходы в первый год существования.

Предприятие "А" в учетной политике для целей налогообложения решило утвердить кассовый метод расчета доходов и расходов. Вспомним, доходы в этом случае признаются по мере поступления денежных средств на расчетный счет, расходы - по мере их оплаты.

Как правило, в начале становления бизнеса расходы превышают доходы. При этом источник покрытия расходов для исчисления налоговой базы не важен. Например, поступления могут быть осуществлены от самих учредителей компании, в виде займов от дружественных организаций или кредитов банков.

Предприятие "Б" в учетной политике для целей налогообложения принимает метод начисления. В этом случае доходы на предприятии будут признаны по мере наличия факта оказания юридических услуг. Причем даже при отсутствии поступлений денег на расчетный счет, предприятие будет вынуждено заплатить налог.

Поскольку доходы в первый год существования предприятий вряд ли будут покрывать произведенные расходы, предприятие "А", применяющее кассовый метод учета доходов и расходов, окажется в более выгодном положении.

Кроме этого, предприятие "Б", отразив убытки в бухгалтерской и налоговой отчетности, может попасть под контроль налоговиков в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок (утверждена Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333).

Обратите внимание на то, что основные задачи системы налогообложения тесно связаны с проводимой в данный период времени в данном государстве политики в отношении налогов и сборов.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета (статья 313 НК РФ).

Другими словами, порядок налогового учета конкретного предприятия может быть изменен в случае изменения не только целей бизнеса (тогда могут быть изменены методы учета), но и налогового законодательства.

Когда же может меняться законодательство о налогах и сборах?

Перспективы развития налоговой системы связывают, прежде всего, с характером использования механизма налогообложения и принципов налогообложения, которые влияют на повышение или снижение налогов. Последнее, в свою очередь, зависит от социально-экономической ситуации в стране.

Потребность в стимулирующей фискальной политике, которая предполагает снижение налогов, возникает в период спада. Принимаемые в этот период меры способствуют образованию бюджетного дефицита. Так, в 2004 г. ставка НДС была снижена с 20% до 18%; до 2005 г. ставка единого социального налога для большинства налогоплательщиков составляла 35,6%, на сегодняшний день применяется ставка в размере 26%.

В периоды избыточного спроса, когда возникает инфляция, более предпочтительным является увеличение налогов, уменьшение правительственных расходов, сочетание этих двух подходов.

Экономически значимые функции налогов:

- фискальная, заключающаяся в пополнении государственной казны, формировании финансовых ресурсов государства, доходов негосударственного бюджета,

- регулирующая функция, реализуемая через механизм налогообложения, который либо создает благоприятные условия для различных сфер деятельности через систему налоговых льгот, либо ограничивает масштабы той или иной деятельности (например, хозяйственной деятельности, причиняющей вред окружающей среде).

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

1. Изначально цели бухгалтерского и налогового учета предусмотрены разные, следует по-разному строить, а не смешивать два учета: так, порядок ведения бухучета в целом не влияет на размер доходов государственной казны, а налоговый учет - напротив, имеет определяющее значение для бюджета;

2. Построение учета должно учитывать и политику государства в области налогообложения, чтобы снизить непроизводительные потери или расходы;

3. Учет следует строить в соответствии с планами развития своего бизнеса или отрасли, а не с планами "соседнего" предприятия.

Состав себестоимости

Итак, с бухгалтерским составом себестоимости той или иной продукции (работ, услуг) более или менее все ясно.

Во-первых, порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из утвержденного для всех предприятий Плана счетов.

Во-вторых, надо применять отраслевые методики расчета себестоимости.

Разберем порядок формирования и состав себестоимости на примере научно-технической продукции.

На предприятиях, осуществляющих свою деятельность по отрасли "Наука и научное обслуживание", независимо от организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности должны применяться Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию научно-технической продукции (утверждены Миннауки России 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46) (далее - Методические рекомендации).

В себестоимость научно-технической продукции включаются затраты, необходимые для производства продукции и выполнения работ, предусмотренных техническим заданием (программой, методикой, иным аналогичным документом) и договором (заказом) на создание (передачу) научно-технической продукции.

В фактической себестоимости научно-технической продукции отражаются также:

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц;

- пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений;

- выплаты работникам, высвобождаемым из научных организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности и штатов.

Затраты группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств;

- прочие затраты.

В элемент "Материальные затраты" включается стоимость:

- приобретаемых со стороны сырья и материалов;

- покупных материалов, используемых в процессе создания научно-технической продукции, в том числе для упаковки продукции, на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных средств и прочее), а также запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным средствам, износ спецодежды и других малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

- покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке;

- сырья и материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в качестве объектов исследований (испытаний) и для эксплуатации, технического обслуживания и ремонта изделий - объектов испытаний (исследований);

- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями и организациями. К работам и услугам производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов; проведение испытаний для определения качества сырья и материалов; контроль за соблюдением установленных регламентов технологических и производственных процессов; ремонт основных производственных средств; поверка и аттестация измерительных приборов и оборудования, другие работы (услуги) в области метрологии и прочее. Транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри организации и доставка готовой продукции на склады хранения;

- работ, выполняемых сторонними учреждениями, предприятиями и организациями, в т.ч. по контрагентским (соисполнительским) договорам на создание научно-технической продукции, головным (генеральным) исполнителем которых является данная научная организация;

- спецоборудования для научных (экспериментальных) работ, необходимого для выполнения определенного договора (заказа) на создание научно-технической продукции (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж и пуско-наладочные работы, выполняемые специализированными предприятиями);

- приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом научной организации;

- покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды научной организации. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самой научной организацией, а также на трансформацию и передачу покупной энергии мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат;

- потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала научной организации, включая премии, стимулирующие и компенсирующие выплаты, компенсации, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате научной организации работников, занятых в основной деятельности.

В элементе "Амортизация основных средств" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств.

Научные организации, осуществляющие свою деятельность на условиях долгосрочной аренды, по элементу "Амортизация основных средств" отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным средствам.

В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных средств, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых научными организациями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории научных организаций.

К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости научно-технической продукции относятся налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации, оплата работ по обязательной сертификации продукции; затраты, связанные с проведением научно-технических конкурсов и экспертиз; затраты на командировки по установленным законодательством Российской Федерации нормам, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на организованный набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание; оплата услуг связи, вычислительных центров, банков; плата за аренду объектов основных производственных средств; платежи на полученные лицензии, право пользования патентом и т.п.; износ по нематериальным активам, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости научно-технической продукции, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

В зависимости от способов включения в стоимость научно-технической продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Под прямыми (в целях применения вышеуказанных Методических рекомендаций) понимаются затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных договоров (заказов): затраты на материалы, спецоборудование; на оплату труда научных работников, специалистов и других работников; затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями, в т.ч. находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями, и другие затраты, связанные с выполнением конкретных договоров (заказов). В бухгалтерском учете, если для формирования себестоимости использовать эти Методические рекомендации, эти расходы должны будут отнесены на счет 20 "Основное производство".

К косвенным относятся затраты, связанные с выполнением нескольких договоров и заказов, расходы в экспериментальных и опытных производствах, не состоящих на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным (счет 23 "Вспомогательные производства" и 25 "Общепроизводственные расходы"), а также управлением и организацией научно-технических работ (счет 26 "Общехозяйственные расходы").

Теперь разберем подробнее подход к формированию себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг), применяемый в налоговом учете.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (пункт 1 статьи 318 НК РФ).

При этом, конечно, применяются общие правила для всех предприятий независимо от отраслевой принадлежности.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (пункт 1 статьи 318 НК РФ).

Из статьи 318 НК РФ следует, что прямыми признаются те расходы, которые формируют основную долю затрат, понесенных непосредственно в производстве товаров, при выполнении работ или оказании услуг. Открытость перечня прямых расходов продиктована стремлением законодателя предоставить налогоплательщикам свободу классификации понесенных затрат с учетом специфики отрасли.

Однако этот выбор не может быть произвольным, он должен быть обоснованным.

При формировании себестоимости в налоговом учете, очевидно, что бухгалтер при определении какие расходы считать прямыми, а какие косвенными будет стремиться решить следующие задачи:

- во-первых, упрощение ведения учета, другими словами сближение данных бухгалтерского и налогового учетов;

- во-вторых, оптимизация налогообложения, состоящая в том, чтобы уплатить как можно меньшие суммы налогов в более ранние периоды.

Решение первой задачи достигается путем включения в перечень прямых расходов всех "бухгалтерских" затрат, кроме общепроизводственных и общехозяйственных, которые в целях бухучета относятся косвенным. Таким образом, в учетной политике научно-производственного предприятия для целей налогообложения состав прямых расходов, поименованный в статье 318 НК РФ, будет расширен за счет затрат по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями.

Решение второй задачи может быть осуществлено лишь после рассмотрения первой и сравнения статей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Материальные расходы

Состав материальных расходов по Методическим рекомендациям и по статье 254 НК РФ различается: в бухучете в него включается стоимость спецоборудования для научных (экспериментальных) работ, необходимого для выполнения определенного договора (заказа) на создание научно-технической продукции (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж и пуско-наладочные работы, выполняемые специализированными предприятиями. Вспомним, что в целях бухгалтерского учета это оборудование, стоимость которого превышает 20000 руб., может амортизироваться пропорционально объему продукции (работ) (пункт 18 ПБУ 6/01). Таким образом, затраты на его приобретение, действительно могут быть включены в полном объеме в себестоимость конкретного договора или заказа.

Можно ли использовать аналогичный подход в налоговом учете?

Внимательное прочтение статьи 259 НК РФ, посвященной начислению амортизации в целях налогового учета, показывает, что такой возможности у предприятий нет. Следовательно, это уже второе различие между двумя видами учета, которое требует разделения учетов.

Расходы на оплату труда

По расходам на оплату труда различий на первый взгляд нет. Однако, если организация имеет договора, например, медицинского страхования работников, то сумма расходов на оплату труда в бухучете будет всегда меньше расходов на оплату труда, отраженных в налоговом учете. Это связано с тем, что расходы работодателя на добровольное медицинское страхование включаются в состав расходов на оплату труда (пункт 16 статьи 255 НК РФ).

Амортизационные отчисления

Проанализируем теперь расходы в виде амортизационных отчислений. При формировании прямых расходов в налоговом учете, конечно, также (как и в Методических рекомендациях) могут быть учтены амортизационные отчисления по основным средствам, предоставляемых бесплатно собственным предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории научных организаций. Однако, условия их учета в составе расходов четко законодателем не определены. Поэтому во избежание разногласий с налоговыми органами, лучше такие расходы учитывать все-таки отдельно от основных расходов, предварительно обосновав их необходимость.

Прочие затраты

В прочие расходы при формировании себестоимости согласно Методическим рекомендациям включаются платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации. Однако, согласно ПБУ 15/01 затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Другими словами, ставки рефинансирования в целях бухгалтерского учета в настоящее время не применяются и это требование, условие Методических рекомендаций можно опустить.

Теперь сравним состав косвенных расходов. Согласно Методическим рекомендациям к косвенным относятся затраты, связанные сразу с выполнением нескольких договоров и заказов, расходы в экспериментальных и опытных производствах, не состоящих на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным. Эта статья расходов в целях налогообложения может быть также включена как в состав косвенных расходов, так и в состав прямых расходов.

Выводы, которые можно сделать в результате сравнения порядка формирования себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете:

1) упрощение учета далеко не всегда возможно из-за применения разных принципов;

2) оптимизацию налогообложения, налоговое планирование легко осуществить после изучения отраслевых Методических рекомендаций, указаний по формированию себестоимости.

Законный вопрос: что делать тем предприятиям, по деятельности которых отраслевых разработок нет? Может быть три варианта:

1) обратиться за разъяснениями в консультационные компании

Некоторые консультационные фирмы имеют наработки по налоговому учету в различных отраслях. Уже имеются разработки для водоканалов, строителей, предприятий ЖКХ.

2) обратиться за разъяснениями в налоговые органы

Не следует плохо думать в этом смысле и о налоговых органах. Налоговики активно разрабатывают методики налоговых проверок по тем или иным отраслям. Так, одним из проектов, осуществляемых налоговыми органами, является консультационный контракт "Разработка типовой программы проверки крупнейших налогоплательщиков с учетом технологических и отраслевых особенностей ведения хозяйственной деятельности".

В рамках этого контракта будут осуществлены анализ и систематизация данных о крупнейших налогоплательщиках по определенным видам экономической деятельности с учетом технологических особенностей производств в следующих отраслях экономики: газовой, алкогольной, металлургической, финансово-кредитной. При этом будут описаны механизмы взаимоувязки документов производственного цикла с бухгалтерскими документами организаций, определены коэффициенты потерь на каждом этапе производства.

Результат работы - разработка методологических инструментов с учетом особенностей видов экономической деятельности. Другими словами будет разработана типовая программа проверки предприятий вышеперечисленных отраслей. Очевидно, что чуть позже такие методики могут появиться и в отношении других, менее доходных видов деятельности.

3) разработать методику можно и самим

Однако, как показывает практика, в бухгалтерской среде сложилась следующая ситуация: одни еще ждут рекомендаций отраслевых министерств, налоговых органов или каких-нибудь институтов, другие - указаний от собственников, кровно заинтересованных в изучении вашей отчетности. В основном это связано с искаженным представлением о трудозатратах бухгалтерии, которые на первый взгляд увеличиваются. На самом деле налоговый учет позволяет не только "переоформить" некоторые потоки (сбор и обработку) информации на другие отделы, но и повысить статус бухгалтерии в целом. Это реализовано на практике уже не один раз. И не последнюю роль в таком грамотном подходе к управлению доходами и расходами могли бы сыграть отраслевые методики, пусть даже несколько устаревшие.

И.А. Киселева,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2008 г.