Специальный налоговый режим - УСН (М.Д. Еремина, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2008 г.)

Специальный налоговый режим - УСН

Год еще толком и не начался, а количество вопросов, касающихся применения упрощенной системы налогообложения (УСН), рассмотренных с начала 2008 г. уже составляет значительное количество. Часть из них мы уже анализировали в предыдущих номерах журнала, но их число неуклонно растет. В связи с этим представляем Вам новый материал по данной тематике.

Авторское вознаграждение при УСН

Рассмотрим ситуацию, при которой индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения - доходы осуществляет различные виды экономической деятельности, в том числе предусмотренные Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) - 92.31.22 "Деятельность актеров, режиссеров, композиторов, художников, скульпторов и прочих представителей творческих профессий, выступающих на индивидуальной основе". В рамках осуществления указанной деятельности в качестве индивидуального предпринимателя планируется заключить авторские договоры заказа на создание произведений и договоры на передачу исключительных авторских и смежных прав с получением вознаграждения от юридического лица, которое применяет общую систему налогообложения и от индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы).

Итак,

- каков порядок налогообложения планируемого к получению вознаграждения от юридического лица либо индивидуального предпринимателя по авторским договорам заказа и договорам на передачу исключительных авторских и смежных прав как со стороны рассматриваемого индивидуального предпринимателя, так и со стороны контрагента (выплачивающего рассматриваемому индивидуальному предпринимателю вознаграждение)?

- следует ли учитывать суммы полученных рассматриваемым индивидуальным предпринимателем по таким договорам денежных средств при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением им как индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения?

- являются ли в этом случае организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие рассматриваемому индивидуальному предпринимателю выплату вознаграждения по таким договорам, плательщиками единого социального налога?

Так вот. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

В статье 249 НК РФ сказано, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, учитывая изложенное, налогообложению подлежат все доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, в том числе полученные по авторским договорам на создание произведений и договорам на передачу исключительных авторских и смежных прав.

При этом датой получения доходов у индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками единого социального налога

Следовательно, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и получающий авторское вознаграждение по авторским договорам, является только плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К такому выводу пришел Минфин России в своем Письме от 23 января 2008 г. N 03-11-05/11. При этом финансовое ведомство уточнило, что об исполнении обязанностей по уплате единого социального налога организацией и индивидуальным предпринимателем, осуществляющими выплаты по авторским договорам вышеуказанному индивидуальному предпринимателю письменные разъяснения могут быть представлены только в адрес самих этих налогоплательщиков.

Затраты на приобретение земли при УСН

По мнению Минфина России (Письмо от 31 января 2008 г. N 03-11-04/3/36) налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не вправе отнести затраты на приобретение земельного участка к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу, так как земля не относится к амортизируемому имуществу (пункт 2 статьи 256 НК РФ). Так, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. При этом перечень указанных расходов является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ).

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ установлен порядок налогового учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения.

При этом в состав основных средств и нематериальных активов в целях применения статьи 346.16 НК РФ включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 4 статьи 346.16 НК РФ).

Предельная величина доходов для перехода на УСН

Минфин России в своем Письме от 31 января 2008 г. N 03-11-04/2/22 пояснил имеет ли право организация при утверждении коэффициента-дефлятора для упрощенной системы налогообложения на 2008 г. в размере 1,34 умножить на коэффициенты-дефляторы, действовавшие в предыдущих годах (начиная с 1 января 2006 г.), согласно положению главы 26.2 НК РФ.

Итак, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на эту систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. руб.

Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В названном порядке, согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, подлежит индексации величина предельного размера доходов налогоплательщика, не превышающая 20 млн. руб. (как организации, так и индивидуального предпринимателя), ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода.

Приказом Минэкономразвития России от 22 октября 2007 г. N 357 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2008 год" коэффициент-дефлятор на 2008 г. определен в размере 1,34. При этом размер коэффициента-дефлятора на 2008 г. установлен с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2007 г. в размере 1,241.

В связи с вышеизложенным в 2008 г. величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2008 г., ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2009 г., по расчетам финансистов, равна 20100 тыс. руб. (15 млн. руб. х 1,34), величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2008 г., равна 26800 тыс. руб. (20 млн. руб. х 1,34).

Обособленное подразделение при УСН

Многие организации, имеющие обособленные подразделения задаются вопросом - могут ли они применять УСН?

Ответ на подобный вопрос в январе этого года, а именно, 18 января, в своем Письме N 03-11-02/5 дал Минфин России. В частности, в Письме было отмечено, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

При этом согласно статье 55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

На основании статьи 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций.

Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

Финансисты также отметили, что пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ установлен перечень ограничений, в том числе видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых налогоплательщики не могут применять упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, в случае, если юридическое лицо не осуществляет виды предпринимательской деятельности, перечень которых приведен в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ, то, при соблюдении иных требований названной статьи НК РФ, оно может применять упрощенную систему налогообложения.

Юридические услуги и УСН

В последнее время большое распространение получили организации, оказывающие юридические услуги населению (и не только), а также адвокатские конторы. Соответственно, возрастает число вопросов, относящихся именно к этим сферам деятельности, в том числе и относящихся к возможности применения УСН.

В частности, актуален вопрос, повлечет ли осуществление обществом деятельности по оказанию юридических услуг утрату права на применение упрощенной системы налогообложения, перевод на общую систему налогообложения и начисление пеней и штрафов (при условии, что по итогам отчетного периода доходы общества, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, не превысят 20 млн. руб. и не будет допущено несоответствия требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ)?

По этому поводу Минфин России в своем Письме от 29 января 2008 г. N 03-11-04/2/19 вполне определенно высказал свою точку зрения. По замечанию финансового ведомства перечень условий, при наличии которых налогоплательщики не вправе применять упрощенную систему налогообложения, определен пунктом 3 статьи 346.12 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Организации, осуществляющие деятельность по оказанию юридических услуг не поименованы в данном перечне и, соответственно, имеют право на применение упрощенной системы налогообложения.

Адвокаты и УСН

Несколько иначе обстоит дело с гражданами, имеющими статус адвоката. Согласно мнению, высказанному чиновниками Минфина России в Письме от 25 января 2008 г. N 03-11-04/2/12 гражданин, имеющий статус адвоката, не может одновременно быть индивидуальным предпринимателем и осуществлять помимо адвокатской деятельности предпринимательскую деятельность, а, следовательно, и применять упрощенную систему налогообложения.

Так, в соответствии с подпунктом 10 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований.

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) адвокат вправе совмещать адвокатскую деятельность с работой в качестве руководителя адвокатского образования, а также с работой на выборных должностях в адвокатской палате субъекта Российской Федерации, Федеральной палате адвокатов Российской Федерации, общероссийских и международных общественных объединениях адвокатов.

Совмещение адвокатской деятельности одновременно с осуществлением адвокатом предпринимательской деятельности Законом N 63-ФЗ не предусмотрено.

В соответствии со статьей 4 Закона N 63-ФЗ принятый в порядке, установленном Законом N 63-ФЗ, кодекс профессиональной этики адвоката устанавливает обязательные для каждого адвоката правила поведения при осуществлении адвокатской деятельности, а также основания и порядок привлечения адвоката к ответственности.

Согласно статье 2 кодекса профессиональной этики адвоката, принятого 1 Всероссийским съездом адвокатов 31 января 2003 г., с изменениями и дополнениями, утвержденными 2 Всероссийским съездом адвокатов 8 апреля 2005 г. (далее - Кодекс), Кодекс дополняет правила, установленные законодательством об адвокатской деятельности и адвокатуре.

Так, в силу пункта 3 статьи 9 Кодекса адвокат не вправе:

- заниматься иной оплачиваемой деятельностью в форме непосредственного (личного) участия в процессе реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- вне рамок адвокатской деятельности оказывать юридические услуги либо участвовать в организациях, оказывающих юридические услуги;

- принимать поручение на выполнение функций органов управление доверителя - юридического лица по распоряжению имуществом и правами последнего.

Согласно статье 17 Закона N 63-ФЗ нарушение адвокатом норм Кодекса является основанием для прекращения статуса адвоката по решению совета адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, в региональный реестр которого внесены сведения об адвокате, на основании заключения квалификационной комиссии.

М.Д. Еремина,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2008 г.