Комментарий к приказу Минфина России от 20.12.07 N 144н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01) ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 5, март 2008 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 20.12.07 N 144н
"О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету
"Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01)

Приказом Минфина России от 20.12.07 N 144н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), которое было утверждено приказом Минфина России от 28,11.01 N 96н. Настоящий приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г.

Условные факты хозяйственной деятельности

Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - УФХД) является событие, которое произошло в отчетном периоде и влечет за собой последствия в виде одного или нескольких событий в следующих отчетных периодах.

На дату составления бухгалтерской отчетности еще точно не известно, какими будут последствия УФХД (как повлияют последующие события на результаты хозяйственной деятельности организации) и возникнут ли эти последствия вообще.

Последствия УФХД могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором - уменьшаются. Именно поэтому УФХД подразделяются на две группы: условные активы и условные обязательства.

Условным активом считается такое последствие УФХД, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации Информацию о существенных условных активах отражают в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности без указания степени вероятности и величины оценки (п. 7., 23-24 ПБУ 8/01).

Условными обязательствами являются такие последствия УФХД, при которых уменьшаются экономические выгоды организации. Указанные обязательства подразделяются на две группы:

обязательства, существующие на отчетную дату. Если на отчетную дату величина существенного обязательства может быть оценена, то по данному обязательству на счетах бухгалтерского учета формируется резерв. Если достаточно обоснованно оценить размер обязательства невозможно, то информация о таком условном обязательстве подлежит раскрытию в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности;

возможные обязательства, информация о которых раскрывается в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Условные активы и условные обязательства образуются только в том случае, если вероятность возникновения последствий УФХД является высокой или очень высокой. Следовательно, если вероятность возникновения последствий УФХД является малой или средней, то условные активы и обязательства не возникают, а значит, и не отражаются в бухгалтерской отчетности.

Исключены противоречия

Последствия события, которое произошло в отчетном году, могут привести к уменьшению или к увеличению экономических выгод организации Вероятность того, что подобные последствия будут иметь место, может быть различной.

Согласно прежней редакции ПБУ 8/01 (п. 3) организации должны были применять данный документ только в том случае, если условный факт хозяйственной деятельности с высокой или очень высокой долей вероятности приведет к уменьшению или увеличению экономических выгод.

Оценивать условные факты по степени вероятности последствий организации должны были самостоятельно на основе всей доступной организации информации по состоянию на отчетную дату. Точной оценки вероятности не требовалась. Достаточно было отнести степень вероятности к определенному отрезку значений - очень высокая (95-100%), высокая (50-95%), средняя (5-50%) и малая (0-5%). Если по степени вероятности последствий условный факт попадал в диапазон от 0 до 50%, то ПБУ 8/01 в таких случаях не применялось, а условные факты не отражались в бухгалтерской отчетности. Такой порядок был зафиксирован в последнем абзаце п. 3 ПБУ 8/01.

В то же время п. 22 ПБУ 8/01 обязывал организации раскрывать в Пояснительной записке информацию о наличии и движении гарантий, поручительств и других видов обеспечения в пользу третьих лиц, учтенных (дисконтированных) организацией векселей и других аналогичных обязательств, принятых на себя отчитывающейся организацией, вне зависимости от степени вероятности возникновения последствий таких УФХД. В результате появлялось противоречие между положениями этих двух пунктов. Пункт 22 требовал раскрытия информации о подобных УФХД с малой и средней степенью вероятности последствий этих УФХД, а п. 3 запрещал применять к ним правила ПБУ 8/01.

Приказом Минфина России N 144н п. 3 исключен из текста ПБУ 8/01.

Дисконтирование

Изменения, которые внесены в п. 15 ПБУ 8/01, можно назвать революционными. Впервые в российском бухгалтерском учете расчет показателей бухгалтерской отчетности будет осуществляться с применением дисконтирования.

Дисконтирование - это расчет текущей (приведенной) стоимости суммы денежных средств, которую организации придется заплатить в будущем. Иными словами, это расчет стоимости денег с учетом фактора времени.

Временная ценность денег - это одно из фундаментальных понятий финансов, которое основано на предпосылке, что каждый предпочтет получить определенную сумму денег сегодня, чем то же самое количество денег в будущем при прочих равных условиях. Деньги, полученные сегодня, более ценны, чем деньги, полученные в будущем. Если 90 сегодняшних руб. через год увеличатся до 100 руб., то 100 руб., подлежащие выплате через год, сегодня стоят 90 руб.

Учесть эффект изменения стоимости денег с течением времени позволяет дисконтирование, которое выполняется путем умножения будущих денежных потоков (потоков платежей) на коэффициент дисконтирования, рассчитываемый по следующей формуле:

                       N

     КД =  1 : (1 + СД) ,

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования резерва.

Формирование и оценка резерва

Прежде чем приступить к дисконтированию, необходимо определить те условные обязательства, по которым необходимо сформировать резерв.

Напомним, что бухгалтер должен создавать резерв и делать соответствующие записи в бухгалтерском учете, если:

условный факт приводит к уменьшению экономических выгод организации, т.е. последствиями условного факта хозяйственной деятельности являются условные обязательства;

величина условного обязательства является существенной для организации;

условное обязательство, скорее всего, наступит (высокая и очень высокая степень вероятности);

условное обязательство можно оценить в денежном выражении.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, то резерв в связи с условным обязательством не создается.

Затем необходимо оценить последствия УФХД в денежном выражении (п. 14 ПБУ 8/01). Для такой оценки бухгалтер делает соответствующий расчет. Данный расчет должен основываться на информации, которой организация располагает на момент составления отчетности. При этом необходимо принимать во внимание:

ситуацию, которая сложилась на дату подписания бухгалтерской отчетности в отношении условных обязательств организации;

заключения независимых экспертов;

существующую практику в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности.

При оценке последствий условных обязательств организации следует исходить из требования осмотрительности, т.е. с большей готовностью отражать в бухгалтерской отчетности расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы.

Оценивать следует последствия каждого условного обязательства в отдельности (п. 16 ПБУ 8/01). Так, например, если организация вовлечена в судебные разбирательства в качестве ответчика, то необходимо отдельно оценить последствия каждого судебного процесса.

Если на дату составления годовой бухгалтерской отчетности существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру, то их организация может оценить в совокупности. Сказанное относится, например, к гарантийным обязательствам по реализуемым товарам.

Следующим шагом является дисконтирование суммы резерва. Проводить дисконтирование следует только в том случае, если организация предполагает, что в будущих периодах покупательная способность валюты Российской Федерации существенно изменится. Для этого на дату составления бухгалтерской отчетности необходимо пересчитать сумму резерва в зависимости от количества лет, оставшихся до погашения обязательства, и ставки дисконтирования. Следовательно, дисконтированию подлежат только те резервы, которые будут погашены не ранее чем через год.

Ставку и способы дисконтирования организации придется определять самостоятельно исходя из условий на финансовом рынке, рисков связанных с предполагаемыми последствиями УФХД, и др. Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

Как известно, покупательная способность рубля с каждым годом уменьшается в результате инфляционных процессов, поэтому дисконтировать резервы придется абсолютно всем организациям, которые формируют резерв в соответствии с ПБУ 8/01.

При этом у указанных организаций правомерными будут следующие вопросы:

какое изменение покупательной способности рубля является существенным;

как правильно определить ставку дисконтирования;

какие способы дисконтирования лучше подходят для оценки резерва?

Ответы на эти вопросы относятся к сфере профессионального суждения, а значит, подразумевают определенный субъективизм.

Благодаря изменениям, внесенным приказом Минфина России N 144н, в п. 15 ПБУ 8/01 появился пример расчета величины резерва с применением дисконтирования.

Раскрытие информации о резервах по УФХД в Пояснительной записке

Для каждого резерва, созданного в связи с последствиями УФХД, в Пояснительной записке, помимо суммы резерва на начало и конец периода, списанной и использованной суммы резерва, организация должна указывать:

ставку дисконтирования, которая применялась для оценки величины резерва;

способы дисконтирования;

обоснования выбора ставки и способов дисконтирования.

Такие изменения были внесены в п. 20 ПБУ 8/01.

Напомним, что новую редакцию ПБУ 8/01 следует использовать начиная с отчетности за 2008 г. (п. 2 приказа Минфина России N 144н).

Налоговые последствия в бухгалтерском учете

Пункт 12 исключен из ПБУ 8/01. В нем говорилось о том, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету.

Специалисты Минфина России посчитали, что этот пункт абсолютно лишний в ПБУ 8/01. Всем и так известно, что расчеты по налогу на прибыль формируются в бухгалтерском учете на основании ПБУ 18/02. На основании этого документа организация будет выявлять вычитаемые временные разницы, которые образовались в бухгалтерском учете в результате формирования резервов по УФХД, и формировать отложенные налоговые активы.

Применение ПБУ 18/02 в данном случае является неизбежным, так как в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете не предусмотрена возможность формирования резервов под УФХД.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 5, март 2008 г.