Комиссии по иностранным кредиторам: особенности налогообложения для российских банков (Д.В. Шубин, "Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2008 г.)

Комиссии по иностранным кредиторам:
особенности налогообложения для российских банков

В сфере кредитных отношений широкое распространение получила практика определения для заемщика так называемых комиссий - дополнительных единовременных или периодических платежей, взимаемых как за предоставление денежных средств, так и за иные сопутствующие кредитованию услуги.

В статье рассматриваются особенности налогообложения комиссий, которые являются неотъемлемой частью кредитных соглашений, заключаемых в соответствии с иностранным правом (хотя, безусловно, существуют и российские аналоги), а также даются некоторые рекомендации, позволяющие минимизировать налоговые риски, возникающие при отражении этого вида расходов в налоговом учете.

Виды комиссий

В кредитных соглашениях с иностранными кредиторами, как правило, устанавливаются следующие комиссии (либо их аналоги).

Commitment fee - комиссия за обязательство кредитора предоставить кредит.

Уплачивается при открытии заемщику кредитной линии и определяется в процентах от неиспользованного остатка суммы кредитной линии.

Иногда определяется как "комиссия за задержку перечисления готовых к выплате денежных средств"*(1).

Аналогом (в договорной практике германских банков) являются проценты, выплачиваемые заемщиком в случае его отказа от получения кредита*(2).

В Кредитном соглашении, заключенном 22 мая 1996 г. между Российской Федерацией и Международным банком реконструкции и развития, ее размер определен в процентах годовых от суммы неиспользованного кредита.

По своей сути данная комиссия является платой за резервирование кредитором суммы кредита, которую он обязан предоставить заемщику по условиям кредитного соглашения, но которую заемщик по каким-либо причинам не использует. Ввиду того, что кредитор не вправе начислять проценты за пользование денежными средствами на сумму неиспользованного кредита, он стремится компенсировать суммы таких неполученных процентов за счет указанной комиссии.

Agency fee - комиссия ведущего банка синдиката либо агента по синдицированному кредиту.

Уплачивается заемщиком при заключении синдицированных кредитов в пользу ведущего банка синдиката либо иного агента за выполнение административных или других работ, связанных с предоставлением кредита. В перечень таких работ, как правило, входят:

осуществление посреднической деятельности между банками-участниками синдиката;

координирование всех аспектов сделки при подписании всех регламентирующих документов;

предоставление денежных средств от участников синдиката заемщику после исполнения им всех предварительных условий;

получение от заемщика комиссионного вознаграждения, процентов и уплаты суммы основного долга по поручению остальных банков-участников.

Management fee - комиссия за обслуживание кредита.

Обслуживание кредита включает в себя ведение ссудного счета заемщика, расчет и начисление комиссий и процентов по кредитному соглашению, уведомление заемщика о суммах, подлежащих оплате.

Arrangement fee - комиссия за организацию выдачи кредита.

Перед подписанием кредитного соглашения необходимо провести целый ряд организационных мероприятий и процедур. Как правило, их проведением занимается организатор кредита (Arrangire), в роли которого может выступать один из кредиторов по синдицированному кредиту.

Такие организационные мероприятия и процедуры включают в себя: сбор и подготовку документов при первичном оформлении кредита, подготовку заключений на выдачу кредита, подготовку договора и обеспечительной документации, согласование первоначальных условий договора по кредиту, поиск кредиторов для участия в синдицированном кредите, подписание документов и их рассылку заемщику и участникам-кредиторам.

Как правило, данная комиссия уплачивается заемщиком единовременно, ее размер устанавливается в процентах от суммы кредита, может оплачиваться как до, так и после фактического перечисления средств заемщику в качестве кредита.

Amendment fee - комиссия за внесение изменений в текст уже подписанного кредитного соглашения.

Оплачивается заемщиком, если внесение изменений происходит по его инициативе.

Costs and Expenses - расходы и издержки агента или кредитора, связанные с ведением переговоров, подготовкой, печатью, предоставлением и организацией кредитного соглашения.

Налоговый учет

Признание указанных комиссий в налоговом учете зависит от порядка определения их суммы в кредитном соглашении, но не может производиться с даты, более ранней, чем дата заключения кредитного соглашения*(3).

Единовременному признанию подлежат:

1) комиссии, оплата которых является предварительным (отлагательным) условием предоставления кредита. Датой признания таких расходов является наиболее ранняя из следующих дат:

день предъявления налогоплательщику уведомления о полном выполнении предварительных (отлагательных) условий (если соглашением предусмотрено направление такого уведомления);

день первого использования кредита;

2) комиссии, размер которых невозможно определить до поступления соответствующего уведомления (письмо-требование, счет на оплату) от кредитора. Датой признания таких расходов является дата предъявления кредитором соответствующего уведомления об оплате;

3) комиссии, размер которых установлен договором в виде фиксированной величины (в абсолютной сумме или в процентном выражении), оплачиваемой единовременно независимо от наступления каких-либо дополнительных событий. Датой признания таких расходов является дата оплаты, определяемая в соответствии с условиями соглашения.

Пропорциональному признанию подлежат части комиссии, размер которых зависит от какой-либо переменной (например, от неиспользованной суммы кредита - Commitment fee), согласованной сторонами. Рассчитываются по процентной ставке годовых и подлежат оплате регулярно (ежемесячно, ежеквартально, каждые полгода) в определенные кредитным соглашением даты.

Такие комиссии рассматриваются как расходы, связанные с уплатой процентов. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается понесенным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)*(4).

Данные комиссии рассчитываются налогоплательщиком самостоятельно и признаются в налоговом учете в сумме, определяемой исходя из предусмотренной соглашением процентной ставки и значения переменной, на каждую из следующих дат:

последний календарный день месяца или квартала (в зависимости от способа уплаты ежеквартальных авансовых платежей), и/или

дата оплаты комиссии, установленная кредитным соглашением, и/или

дата окончания периода использования кредита.

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 и подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы организации по оплате услуг банков включаются в зависимости от их назначения в состав прочих и внереализационных расходов. Для банков такие расходы учитываются в соответствии со ст. 291 НК РФ как другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

При этом налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) только в том случае, если произведенные расходы являются обоснованными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ).

В целях документального подтверждения:

комиссии, подлежащие уплате заемщиком, должны быть перечислены в тексте кредитного соглашения либо ином документе, подписанном заемщиком и кредитором (в тексте кредитного соглашения должна иметься ссылка на данный документ), в платежных документах также должна иметься ссылка на пункт кредитного соглашения, которым установлена комиссия;

наименование комиссии должно соответствовать фактически оказанным услугам.

Следует отметить, что существуют так называемые условные комиссии, уплата которых является необходимым условием предоставления кредита, но факт оказания какой-либо услуги может быть поставлен под сомнение.

Например, Минфин России не признает экономически обоснованными комиссии, уплачиваемые заемщиком за отсутствие залога по кредиту. Такие расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ввиду того, что фактически отсутствует услуга, которую кредитор оказывает заемщику*(5).

Расходы по комиссиям, установленным в процентах, заемщиком должны учитываться в порядке, установленном ст. 269 НК РФ (с учетом предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налогового учета, определяемой исходя из общей суммы процентов, включающих в себя проценты за пользование денежными средствами и проценты, подлежащие уплате в виде комиссий по кредиту).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.

Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Данная норма применяется в случае оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, не подлежат налогообложению НДС.

Таким образом, комиссии, непосредственно связанные с размещением привлеченных денежных средств и являющиеся неотъемлемой частью кредитного договора, не признаются объектом налогообложения НДС. Из рассмотренных таковыми являются комиссии Commitment fee и Amendment fee.

Поскольку комиссии Agency fee, Management fee и Arrangement fee непосредственно не связаны с размещением привлеченных денежных средств и не являются неотъемлемой частью кредитного договора, они подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке6.

В контексте данной статьи услуги оказываются иностранной организацией российской организации. Таким образом, Российская Федерация не является местом реализации услуг и соответственно не возникает объект налогообложения НДС в случае, если услуги, за которые установлена комиссия, не относятся к услугам, перечисленным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

С целью минимизации налоговых рисков в виде отнесения услуг, за которые взимается комиссия к услугам, перечисленным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, и возникновения объекта налогообложения, налогоплательщику можно порекомендовать объединить все комиссии, взимаемые по кредитному соглашению, в одну - за выдачу кредита. Уплата данной комиссии является неотъемлемым условием предоставления кредита и непосредственно связана с размещением денежных средств.

Такую комиссию можно предусмотреть как в тексте самого кредитного соглашения, так и в дополнительном письме, подписываемом заемщиком и кредитором. При этом следует указать, что ее размер определяется путем сложения других комиссий по кредиту (Commitment fee, Agency fee, Management fee, Arrangement fee, Amendment fee). Такая формулировка позволит кредитору получить сумму, эквивалентную указанным комиссиям, а заемщика избавит от необходимости увеличения их размера на сумму НДС и исполнения обязанностей налогового агента в соответствии со ст. 168 НК РФ.

Расходы и издержки (Costs end Expenses) по кредитному соглашению, как правило, могут быть связаны с любой из услуг, перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Если из текста кредитного соглашения следует, что данные услуги оказываются российскому банку, то местом их реализации признается территория Российской Федерации и, как следствие, возникает объект налогообложения НДС.

Избежать такой ситуации можно, если в кредитном соглашении предусмотреть положение о том, что покупателем услуг является иностранный (а не российский) банк или что российский банк возмещает расходы и издержки иностранного банка по оказанным последнему услугам.

В заключение хотелось бы отметить, что вопросы налогообложения рассмотренных комиссий в российской правоприменительной практике, несмотря на наличие отдельных разъяснений Минфина России, разработаны недостаточно. Поэтому для налогоплательщика с точки зрения налогового учета более предпочтительным представляется включение всех возможных комиссий по кредитному соглашению в состав процентов, установленных за пользование денежными средствами.

Д.В. Шубин,

независимый эксперт по налогообложению банковских операций

"Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Акимов Я.С. Правовые аспекты синдицированного кредитования // Юридическая работа в кредитной организации. 2006. N 5.

*(2) Каримуллин Р.И. Отказ от предоставления или получения кредита // Право и экономика. 2000. N 6.

*(3) Письмо Минфина России от 26.05.2006 N 03-03-04/2/149.

*(4) Письмо Минфина России от 25.07.2007 N 03-03-06/2/142.

*(5) Письмо Минфина России от 03.05.2007 N 03-03-06/1/257.

*(6) Письмо Минфина России от 29.06.2007 N 03-07-05/39.