Новое в налогообложении целевых средств, полученных государственными (муниципальными) унитарными предприятиями (Н.Ю. Корниенко, М.С. Головнева, "Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2008 г.)

Новое в налогообложении целевых средств, полученных государственными
(муниципальными) унитарными предприятиями

В 2007 году был принят и законодательно обеспечен переход на трехлетнее бюджетное планирование. В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Cобранию "О бюджетной политике в 2008-2010 годах" от 09.03.2007 также были заявлены среднесрочные ориентиры в бюджетном проектировании. С целью выполнения этого послания в течение прошлого года активно перерабатывался Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее - БК РФ): одни статьи были изложены в новой редакции, другие - стали новацией. Кроме того, изменениям подверглись основополагающие институты бюджетного права. Некоторые нормы БК РФ, изменившись, повлекли за собой пересмотр положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). Рассмотрим некоторые результаты таких изменений.

Главой 25 НК РФ предусмотрены две группы целевых средств, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций: "имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования" (подп. 14 п. 1 ст. 251) и "целевые поступления" (п. 2 ст. 251).

Под установленным в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ целевым финансированием подразумевается имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Перечень видов имущества, признаваемого средствами целевого финансирования для целей налогообложения, является закрытым. В данный перечень до 1 января 2008 г., в частности, было включено имущество в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций.

С 1 января 2008 г. в связи с поправками, внесенными Федеральным законом от 29.11.2007 N 284-ФЗ*(1), средства целевого финансирования определяются как бюджетные ассигнования, выделяемые бюджетным учреждениям, а также субсидии автономным учреждениям.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г.) целевыми средствами для целей налогообложения налогом на прибыль организаций признавались целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

С 1 января 2008 г. редакция п. 2 ст. 251 НК РФ изменилась: из ее текста исключено упоминание о бюджетополучателях. Таким образом, к целевым средствам теперь относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Для рассмотрения вопроса о праве применять государственными или муниципальными унитарными предприятиями (далее - ГУП, МУП) подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ требуется пояснить содержание понятий "бюджетное учреждение" и "некоммерческая организация".

В соответствии с п. 1 ст. 161 БК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г.) бюджетное учреждение - это организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Новая редакция ст. 6 БК РФ (введенная в действие Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ*(2)) определяет бюджетное учреждение как государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

В то же время при определении бюджетного учреждения необходимо учитывать положения ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой учреждение - это некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

На основании изложенного можно сделать вывод, что ГУП (МУП) как не могли ранее, так и не смогут в дальнейшем применять подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку являются коммерческими организациями.

До 1 января 2008 г. для целей применения п. 2 ст. 251 НК РФ ключевым было определение понятия бюджетополучатель. В БК РФ это понятие отсутствовало. Очевидно, что под используемым в НК РФ понятием "бюджетополучатель" подразумевалось применяемое в БК РФ понятие получатель бюджетных средств.

Согласно действовавшей до 1 января 2008 г. редакции ст. 162 БК РФ получатель бюджетных средств - это бюджетное учреждение или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Бюджетная роспись - документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Таким образом, получателем бюджетных средств признавалась любая организация независимо от организационно-правовой формы (в том числе ГУП (МУП)) при условии, что в бюджетной росписи на 2007 год она была указана как получатель бюджетных средств.

Это означает, что в случае указания ГУП (МУП) в качестве получателей бюджетных средств на основе бюджетной росписи они имели право не учитывать при налогообложении налогом на прибыль организаций полученные целевые средства в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ.

С 1 января 2008 г. ГУП (МУП) утратил право на применение п. 2 ст. 251 НК РФ, поскольку данная норма теперь распространяется только на некоммерческие организации, которыми рассматриваемые предприятия не являются.

Итак, положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ ГУП (МУП) не имеют возможности применять, так как по-прежнему не признаются бюджетными учреждениями, которые имеют право на получение бюджетных ассигнований. А именно статус бюджетного учреждения является основанием для непризнания полученных средств целевого финансирования объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций.

В то же время ГУП (МУП), хотя и не являются бюджетными учреждениями, имеют право на получение бюджетных ассигнований, к которым в соответствии с новой редакцией ст. 69 БК РФ относятся, в частности, субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям).

Кроме того, с 1 января 2008 г. ГУП (МУП) утратили право на исключение из налоговой базы целевых средств, указанных в п. 2 ст. 251 НК РФ, так как данные хозяйствующие субъекты не являются некоммерческими организациями*(3).

На практике изменения БК РФ и НК РФ приводят к тому, что с 1 января 2008 г. средства целевого финансирования, получаемые ГУП (МУП) из бюджета, будут облагаться налогом на прибыль организаций по ставке 24%. Например, под налогообложение подпадут следующие виды целевого финансирования, в прошлом году налогом не облагаемые:

субсидии государственному унитарному предприятию, основанному на праве хозяйственного ведения, "Объединенная дирекция федеральной целевой программы "Развитие г. Сочи как горноклиматического курорта (2006-2014 годы)"" (правила предоставления в 2007 году утверждены Приказом Минэкономразвития России от 02.03.2007 N 71);

субсидии федеральным государственным унитарным предприятиям, находящимся в ведении Управления делами Президента РФ (правила предоставления в 2007 году утверждены Приказом Управления делами Президента РФ от 21.03.2007 N 86);

субсидии федеральным государственным унитарным предприятиям, находящимся в ведении Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий (правила предоставления в 2007 году утверждены Приказом МЧС России от 29.03.2007 N 182).

В связи с изменением положений БК РФ и НК РФ в 2007 году, начиная с даты вступления их в силу, ГУП (МУП), получающие бюджетное финансирование по любым основаниям, установленным бюджетным законодательством, обязаны будут заплатить налог на прибыль со всей суммы полученного бюджетного финансирования в 2008 году, даже если расходование полученных бюджетных средств будет происходить в последующие налоговые периоды.

По оценке рисков, составленной на основании Перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд на 2007 год, финансируемых за счет государственных капитальных вложений, предусмотренных на реализацию Федеральной адресной инвестиционной программы на 2007 год*(4), недофинансирование в результате налогообложения бюджетополучателей налогом на прибыль организаций получит 471 ГУП (МУП). Налог на прибыль, подлежащий уплате в свете последних изменений, может составить 280 489 млн руб. (см. таблицу), из них 7607 млн руб. - в федеральный бюджет (по ставке 6,5%), 20 482 млн руб. - в бюджеты субъектов Российской Федерации (по ставке 17,5%).

Оценка рисков недофинансирования Федеральной адресной инвестиционной
программы в результате налогообложения бюджетополучателей налогом
на прибыль организаций*

Главный распорядитель бюджетных средств	Количество ГУП и МУП - бюджетополуча- телей	Общая сумма государственных капитальных вложений на 2007 год, млн. руб.	Налог на прибыль (по ставке 24%), млн. руб.
Росэнерго	11	1632	392
Роспром	23	1702	409
Росводресурсы	18	1238	297
Росздрав	84	4216	1012
ФМБА	1	30	7
РАМН	1	25	6
Роскультура	15	1679	403
Роспечать	4	1341	322
Росархив	1	6	2
Рособразование	40	2025	486
Роснаука	2	515	124
Россельхозакадемия	1	4	0,96
Росавиация	13	20 266	4864
Росавтодор	1	600	143
Росжелдор	9	8248	1980
Росморречфлот	14	7293	1750
Роскартография	1	166	40
Россвязь	2	43	10
Росрыболовство	2	125	30
Минсельхоз	17	657	158
Минэкономразвития	14	13 060	3134
МЧС	4	262	63
ФСТЭК	1	163	39
Управление делами Президента РФ	11	8521	2045
Ростехнадзор	1	42	10
Роскосмос	30	1542	370
Росатом	3	18 254	4381
Росстрой	110	21 074	5058
Минрегион	5	37	9
Ростуризм	4	350	84
Росспорт	28	1923	462
Итого	471	117 038	28 089
* Выполнена на основании Перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд на 2007 год, финансируемых за счет государственных капитальных вложений, предусмотренных на реализацию Федеральной адресной инвестиционной программы на 2007 год (утвержден Распоряжением Правительства РФ от 08.02.2007 N 146-р).

Так как предоставляемые субсидии - это целевые средства, сумма налогов скорее всего не будет покрываться из этих средств. Это означает, что государство будет вынуждено осуществить дофинансирование проектов для покрытия расходов на уплату налогов.

В ином случае ГУП (МУП) обязаны будут заплатить налоги за счет полученных доходов. Тогда сократится получаемая ими прибыль, которая согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона "О государственных (муниципальных) унитарных предприятиях" ежегодно перечисляется в соответствующий бюджет в части, остающейся в распоряжении ГУП (МУП) после уплаты налогов и иных обязательных платежей*(5).

Н.Ю. Корниенко,

заведующая лабораторией налоговой политики, Фонд "Институт

экономики переходного периода", научный сотрудник Академии

народного хозяйства при Правительстве РФ, кандидат юридических наук

М.С. Головнева,

начальник отдела экономической политики Государственного

комитета Российской Федерации по рыболовству, научный сотрудник

Академии народного хозяйства при Правительстве РФ, советник

государственной гражданской службы Российской Федерации 3-класса,

соискатель ученой степени кандидата юридических наук

"Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".

*(3) Статья 1 Федерального закона "О государственных (муниципальных) унитарных предприятиях" от 14.11.2002 N 161-ФЗ.

*(4) Утвержден Распоряжением Правительства РФ от 08.02.2007 N 146-р.

*(5) Порядок, размеры и сроки такого перечисления определяются Правительством РФ, уполномоченными органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления.