Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 декабря 2013 г. N 19АП-4917/13

город Воронеж

25 декабря 2013 г.

Дело N А08-2538/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 декабря 2013 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Ольшанской Н.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании по правилам суда первой инстанции требования индивидуального предпринимателя Подвишенского Анатолия Александровича (ОГРНИП 307313003600070) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Белгородской области о признании незаконным решения от 05.09.2012 N 10-06/26

при участии в судебном заседании:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области: Карпенко Н.Н., главного государственного налогового инспектора по доверенности;

от индивидуального предпринимателя Подвишенского Анатолия Александровича: Гоенко Т.М., представителя по доверенности от 20.08.2013, Подвишенского А.А., предпринимателя;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Белгородской области - представители не явились, надлежаще извещена,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Подвишенский Анатолий Александрович (далее - предприниматель Подвишенский, предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании незаконными действий межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (далее - инспекция N 2, налоговый орган), выразившихся в вынесении незаконного решения от 05.09.2012 N 10-06/26 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", а также о взыскании с инспекции 46 590,55 руб. незаконно списанных со счета налогоплательщика налогов, пени и штрафа.

В обоснование заявленных требований предприниматель Подвишенский ссылался на введение его в заблуждение налоговым органом относительно подлежащего применению режима налогообложения, так как, применяя с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и постановки на налоговый учет в 2007 году режим налогообложения в виде единого налога на вмененный налог для определенных видов деятельности по виду деятельности розничная торговля моторным маслом и топливом, он не получал от налогового органа замечаний и предупреждений относительно неправомерности применения данного режима, напротив, инспекция без замечаний принимала сдаваемые им декларации по единому налогу и производимую уплату единого налога.

Решением арбитражного суда Белгородской области от 31.07.2013 в удовлетворении требований об оспаривании действий налогового органа по принятию решения о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщику было отказано по основанию пропуска срока на обращение в суд, установленного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс).

В отношении требования о возврате из бюджета взысканных сумма налогов, пеней и санкций налогоплательщику было отказано в принятии к рассмотрению данного требования.

Не согласившись с решением суда, предприниматель Подвишенский обратился с апелляционной жалобой на него, в которой просил отменить состоявшийся судебный акт как вынесенный при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, и с нарушением норм материального права, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных им требований.

В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик ссылался на необоснованность отказа судом первой инстанции в удовлетворении его требований по тому основанию, что им пропущен срок на обращение в арбитражный суд за защитой нарушенного права, предусмотренный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса, так как данный срок не может считаться пропущенным, если учитывать то обстоятельство, что им подавалась как апелляционная жалобы на не вступившее в силу решение, принятое по результатам проверки, так и жалоба на вступившее в силу решение.

Так же налогоплательщик указывал на то обстоятельство, что обращению в суд препятствовало рождение у него в 2012 году четвертого ребенка и невозможность привлечения квалифицированного специалиста для представления его интересов в суде в связи с тяжелым материальным положением, обусловленным рождением ребенка.

Ссылаясь на правовые позиции Европейского Суда по правам человека, налогоплательщик полагает, что при указанных обстоятельствах отказ суда в удовлетворении его требований по формальным обстоятельствам равносилен отказу в осуществлении права на судебную защиту.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях по делу просил суд отказать в ее удовлетворении, полагая, что все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, являлись предметом оценки суда, опровергаются материалами дела и представленными доказательствами.

Как указывает налоговый орган, предприниматель Подвишенский знал о результатах выездной налоговой проверки, изложенных в полученном им акте проверки, представил на него письменные возражения и реализовал не только право на участие в рассмотрении материалов проверки и документов, полученных по результатам проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, но и право на апелляционное обжалование решения, принятого по результатам проверки, что свидетельствует о недопущении налоговым органом нарушения его права на защиту.

Тем не менее, будучи осведомленным о результатах рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, срок на судебное обжалование решения о привлечении к налоговой ответственности, который, по мнению инспекции, истек 24.02.2013 (три месяца с даты получения решения управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 19.11.2012 N 155), предприниматель пропустил.

Повторное обращение с жалобой от 04.03.2013 в вышестоящий налоговый орган, как считает инспекция, не создает условий для обращения в арбитражный суд по истечении срока, установленного статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса, тем более, что статья 139 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) не предусматривает возможности повторного обжалования вступившего в силу решения о привлечении к ответственности, если налогоплательщиком было реализовано право подачи на него апелляционной жалобы.

При этом, как полагает инспекция, представленная предпринимателем Подвишенским справка открытого акционерного общества "Акционерный банк "РОССИЯ" от 15.08.2013 N 3567 об отсутствии движения по счету не может свидетельствовать о тяжелом материальном положении предпринимателя, поскольку отсутствие движения денежных средств по расчетному счету обусловлено принятием налоговым органом решения о приостановлении операций по нему с 05.12.2012. Кроме того, в суде первой инстанции данный довод предпринимателем не заявлялся, справка от 15.08.2013 N 3567 суду не представлялась, а апелляционная жалоба в нарушение положений пункта 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса не содержит обоснования невозможности ее представления в суд первой инстанции.

Придя к выводу о том, что судом первой инстанции допущены нарушения норм процессуального права, являющиеся, в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса, основанием для отмены судебного акта, апелляционная коллегия, исходя из разъяснения, данного в пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28.05.2009 N 36) применительно к ситуации, когда суд первой инстанции не рассмотрел требование лица, обратившегося в суд, и утрачена возможность принятия дополнительного решения, а также из положений части 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса о повторном рассмотрении дела, в силу части 6.1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса перешла к рассмотрению дела по правилам, установленным Кодексом для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В связи с тем, что предпринимателем Подвишенским изменено место постановки на налоговый учет, апелляционная коллегия, руководствуясь разъяснениями, данными в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопроса, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного суда от 30.07.2013 N 57) и частью 6 статьи 46 Арбитражного процессуального кодекса, привлекла к участию в деле в качестве соответчика межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Белгородской области (далее - инспекция N 6, соответчик).

В процессе рассмотрения дела по правилам суда первой инстанции предприниматель Подвишенский изменил предмет заявленных требований и просит (с учетом заявления об уточнении требований от 25.12.2013) признать незаконным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области от 05.09.2012 N 10-06/26 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", за исключением произведенных данным решением доначислений налога на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 5 520 руб., пеней по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 1 721 руб., штрафа за неправомерное неперечисление в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса, в сумме 230 руб., штрафов за непредставление налоговых расчетов и деклараций по земельному налогу, предусмотренных статьями 119 и 126 Налогового кодекса, в суммах соответственно 1 100 руб. и 300 руб.

В обоснование заявленных требований предприниматель ссылается на введение его в заблуждение налоговым органом относительно правомерности применения режима налогообложения в виде единого налога.

Как указывает предприниматель, по результатам камеральных проверок представлявшихся им налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход налоговым органом правильность применения им системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход под сомнение не ставилась, в связи с чем он был уверен в правильности применения указанной системы налогообложения.

О неправомерном применении указанного режима налогообложения, как указывает предприниматель, ему стало известно лишь 09.08.2010 из уведомления б/н от 04.08.2010, в котором инспекция уведомляла его о том, что им не были представлены налоговые декларации по общей системе налогообложения за период 2007-2009 годы, а также из письма налогового органа от 01.09.2010, в котором разъяснялось, что деятельность по розничной торговле моторным маслом и топливом подлежит налогообложению в рамках общего режима налогообложения либо в рамках упрощенной системы налогообложения. Как указывает предприниматель, после получения указанного письма он прекратил деятельность по торговле моторным маслом с 03.09.2010.

Таким образом, по мнению предпринимателя, налоговым органом были нарушены его права и законные интересы, что выразилось в том, что начиная с 2007 года и позже, государственный налоговый инспектор Ким В.А., проводившая камеральные налоговые проверки представленных им деклараций, действуя под руководством начальника инспекции Гусаковой Л.Г., разрешили налогоплательщику применять режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, а по итогам выездной налоговой проверки эти же лица уведомили налогоплательщика о неправильном применении данного режима в тот же период.

Следовательно, как считает предприниматель, в его действиях отсутствует вина в совершении налоговых правонарушений, вменяемых решением от 05.09.2012 N 10-06/26, поскольку им выполнялись письменные разъяснения налогового органа о правильности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, данные, в том числе, в акте камеральной налоговой проверки декларации за 1 квартал 2009 года.

В обоснование указанного утверждения предприниматель также ссылается на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.11.2001 N 9986/00, в котором сделан вывод о том, что предшествующее отсутствие претензий к налогоплательщику со стороны налоговых органов является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Кроме того, предприниматель считает, что с учетом невозможности, в силу заблуждения относительно необходимости применения общей системы налогообложения, восстановления учета по общей системе налогообложения, налоговый орган должен был применить расчетный метод начисления налогов и учесть расходы и вычеты, связанные с получением дохода, чего им сделано в полном объеме не было и что свидетельствует о необоснованности произведенных доначислений.

Исходя из того, что при рассмотрении дела по правилам суда первой инстанции в суде апелляционной инстанции истец пользуется всеми правами, предоставленными арбитражным процессуальным законодательством, в том числе, правом на изменение оснований или предмета иска, увеличение или уменьшение размера исковых требований до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, предусмотренным частью 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса, а также учитывая, что основание заявленных требований осталось прежним, апелляционная коллегия приняла изменение предмета иска.

Инспекция N 2 в отзыве на заявленные требования возразила против их удовлетворения, настаивая на пропуске налогоплательщиком срока на обращение в арбитражный суд, предусмотренного статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса, который истек, по мнению инспекции, 24.02.2013 (три месяца с даты получения налогоплательщиком решения управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области органа от 19.11.2012 N 155).

Опровергая доводы апелляционной жалобы предпринимателя по существу заявленных требований, инспекция указывает, что им не было представлено никаких доказательств, свидетельствующих об уведомлении налогового органа о намерении применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с момента постановки на учет в налоговом органе при том, что в соответствии с решением Белгородского районного совета девятнадцатой сессии Совета третьего созыва от 28.11.2005 N 159, применение единого налога на вмененный доход являлось обязательным, а не добровольным до вступления в силу с 01.01.2013 Федерального закона от 25.06.20122 N 94 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (в редакции от 03.12.2012).

Также налоговый орган, со ссылкой на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 21.03.2006 N 13815/05, указывает, что акт камеральной проверки не является письменным разъяснением, выполнение которого освобождает налогоплательщика от ответственности, поскольку он не соответствует критериям разъяснения по вопросам применения законодательства.

Возражая против довода налогоплательщика о невозможности восстановления первичных учетных документов и отчетности применительно к общей системе налогообложения, налоговый орган указал, что после получения уведомления от 04.08.2010 о неправомерном применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход налогоплательщик привел налоговую отчетность в соответствие с действующим законодательством и представил налоговому органу налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость и по налогу на доходы физических лиц за 2008-2010 годы, в которых отразил сведения о размерах полученных доходов, произведенных расходов и примененных вычетов, а также уточненные декларации по единому налогу на вмененный доход за спорные периоды, в которых отразил "нулевые" показатели применительно к исчислению данного налога.

Кроме того, налоговый орган указывает на злоупотребление предпринимателем Подвишенским правом на судебную защиту, выразившееся в формальном изменении предмета иска. По мнению инспекции, предпринимателем фактически обжалуются действия налогового органа, то есть его требования и основания остались неизменными.

Инспекция N 6 в представленном отзыве поддержала позицию инспекции N 2, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого решения.

В том числе, соответчик со ссылкой на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в постановлении Пленума от 28.05.2009 N 36 (в редакции от 10.11.2011), а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда о 31.10.2006 N 8837/06 указывает, что приведенные налогоплательщиком причины пропуска срока на обращение в суд не могут быть признаны уважительными, а доводы, связанные с оспариванием доначисления налогов, пеней и штрафов, не влияют на правильность принятых судебных актов об отказе в удовлетворении требований в связи с признанием причин пропуска срока неуважительными.

Кроме того, инспекция N 6, основываясь на правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 14.07.2009 N 3103/09, указывает, что в силу различий между камеральной и выездной проверкой налоговый орган не мог в рамках камеральной проверки выявить необоснованность применения налогоплательщиком режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В настоящее судебное заседание не явились представители межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Белгородской области, извещенной надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы и заявившей ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие ее представителей.

В силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела, в связи с чем, дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Подвишенского Анатолия Александровича по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

По результатам проверки составлен акт проверки от 28.06.2012 N 10-06/26, а также вынесено решение от 05.09.2012 N 10-06/26 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому предприниматель Подвишенский привлечен к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством:

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налогов в виде взыскания штрафов в общей сумме 148 006 руб., в том числе: по налогу на доходы физических лиц - в сумме 59 198 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 57 598 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - в сумме 11 292 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 768 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 1 320 руб.;

- по статье 123 Налогового кодекса за неисполнение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц - в виде взыскания штрафа в сумме 230 руб.;

- по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса за непредставление расчетов по авансовым платежам по земельному налогу - в виде взыскания штрафа в сумме 300 руб., за непредставление в установленный срок документов по требованию налогового органа - в виде взыскания штрафа в сумме 15 200 руб.;

- по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление деклараций по земельному налогу - в виде взыскания штрафа в сумме 1 100 руб., за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц - в виде взыскания штрафа в сумме 1 000 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1 096 905 руб., в том числе: по налогу на доходы физических лиц - в сумме 370 789 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 615 065 руб., по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) - в сумме 5 520 руб., по единому социальному налогу в федеральный бюджет - в сумме 84 873 руб., по единому социальному налогу в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 7 557 руб. и по единому социальному налогу в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 13 101 руб.

Также данным решением налогоплательщику начислены пени в общей сумме 279 408 руб., в том числе по налогу на доходы физических лиц - в сумме 81 341 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 170 026 руб., по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) - в сумме 1 721 руб., по единому социальному налогу в федеральный бюджет - в сумме 20 874 руб., по единому социальному налогу в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 1 990 руб. и по единому социальному налогу в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 3 456 руб

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления ему налогов и пеней послужили, как это следует из акта проверки и решения по нему, выводы налогового органа об искажении налогоплательщиком учета доходов и расходов, неподтверждении имеющимися у налогоплательщика документами учтенных им в целях налогообложения расходов и налоговых вычетов, что привело к занижению налогооблагаемых баз по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу и к неполной уплате названных налогов в бюджет.

На решение инспекции о привлечении к ответственности предпринимателем Подвишенским была подана апелляционная жалоба в управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее - управление, вышестоящий налоговый орган).

В основу апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение налогового органа предпринимателем были положены доводы относительно документального подтверждения его доходов, расходов и объектов налогообложения, представление соответствующих документов в налоговый орган в ходе проведения проверки и, следовательно, необоснованности произведенных доначислений и привлечения к налоговой ответственности.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 19.11.2012 N 155 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Указанное решение было направлено вышестоящим налоговым органом в адрес налогоплательщика заказным письмом с уведомлением и получено им 24.11.2012, что не оспаривается налогоплательщиком.

В последующем предприниматель Подвишенский обратился в управление с жалобой от 22.02.2013 на вступившее в силу решение инспекциОснованием для обращения с указанной жалобой, как это следует из ее текста, послужил вывод предпринимателя о введении его в заблуждение налоговым органом относительно подлежащего применению режима налогообложения, поскольку начиная с момента государственной регистрации, то есть с 2007 года инспекция принимала сдаваемые им налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход, не извещая его о том, что по осуществляемому им виду деятельности - торговля моторными маслами и топливом подлежит применению общий режим налогообложения.

Данная жалоба оставлена управлением Федеральной налоговой службы по Белгородской области без рассмотрения по той причине, что она подана повторно, о чем заявителю было сообщено письмом от 27.03.2013 N 06-17/03004.

Полагая, что действия налогового органа по принятию решения о привлечении его к ответственности и о доначислении налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, нарушают его права и законные интересы, предприниматель Подвишенский обратился в арбитражный суд за защитой нарушенного права, ссылаясь в качестве оснований требований на введение его налоговыми органами в заблуждение относительно подлежащей применению системы налогообложения.

Суд области, не рассматривая требования по существу, отказал в их удовлетворении, придя к выводу о пропуске предпринимателем Подвишенским срока на обращение в арбитражный суд, предусмотренного статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса, исчисляемого, как установил суд, с момента получения предпринимателем 24.11.2012 решения управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области. При этом суд исходил из того, что повторное обращение в вышестоящий налоговый орган не может служить основанием для продления срока на обращение в суд.

Апелляционной коллегией указанный вывод суда применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела представляется необоснованным в силу следующего.

Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статьей 137 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период, далее - в соответствующей редакции) установлено право налогоплательщиков обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если лицо, в отношении которого приняты такие акты, совершены действия или бездействие, считает, что такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Как следует из пункта 1 статьи 138 Налогового кодекса (в соответствующей редакции), акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (пункт 2 статьи 138 Налогового кодекса).

На основании пункта 1 статьи 101.2. Налогового кодекса (в соответствующей редакции) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом названной статьей.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.

В силу положений пункта 2 статьи 101.2, абзаца 2 пункта 2 статьи 139 Налогового кодекса, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы. Апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, определяемого пунктом 9 статьи 101 Кодекса (в соответствующей редакции) как истечение десяти дней со дня вручения его лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Пунктом 3 статьи 101.2, абзацем 3 пункта 2 статьи 139 Налогового кодекса (в соответствующей редакции) установлено, что вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Из пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса (в соответствующей редакции) следует, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Таким образом, приведенными нормами налогового законодательства установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых по результатам налоговых проверок, на что указано также и в пунктах 47, 57 постановления Пленума высшего Арбитражного суда от 30.07.2013 N 57.

При этом, указанные нормы не содержат запрета на обжалование вступившего в силу решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, после реализации налогоплательщиком права на подачу апелляционной жалобы на это решение, по иным, не отраженным в апелляционной жалобе основаниям.

Следовательно в случае, когда налогоплательщиком реализовано как право на подачу апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение налогового органа, так и право на подачу жалобы на вступившее в силу решение, срок на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения недействительным (незаконным), установленный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса, исчисляется в общем порядке, то есть, такое заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда заинтересованному лицу стало известно о нарушении его прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

В рассматриваемом случае, как это следует из материалов дела, предпринимателем Подвишенским после вручения ему налоговым органом решения от 05.09.2012 N 10-06/26, принятого по результатам выездной налоговой проверки, была подана в управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области апелляционная жалоба от 19.09.2012 на не вступившее в силу решение о привлечении к налоговой ответственности, в которой предприниматель ссылался на необоснованное непринятие налоговым органом в процессе проверки и рассмотрения материалов проверки ряда расходов, произведенных им и учтенных в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц, а также вычетов, учтенных при исчислении налога на добавленную стоимость.

После отказа решением управления от 22.11 2012 N 06-17/11697 в удовлетворении апелляционной жалобы по приведенным в ней основаниям, предприниматель 22.02.2013 подал жалобу на вступившее в силу решение от 05.09.2012 N 10-06/26.

В указанной жалобе предприниматель ссылался на необоснованное вменение ему обязанности по уплате за 2008-2010 годы налогов, предусмотренных общей системой налогообложения (налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость) по осуществляемой им деятельности по розничной торговле моторными маслами и топливом в силу того, что в течение всего указанного периода применительно к указанной деятельности им применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и налоговый орган, принимавший от него декларации по единому налогу и уплату единого налога, не ставил его в известность о необоснованном применении данной системы налогообложения.

Ссылаясь на добросовестное заблуждение относительно подлежащей применению системы налогообложения и на одобрение налоговым органом применяемой им системы налогообложения, налогоплательщик просил отменить решение налогового органа о доначислении ему сумм налогов, пеней и санкций по общей системе налогообложения.

Управление письмом от 27.03.2013 N 06-17/03004 известило предпринимателя Подвишенского об оставлении его жалобы от 22.02.2013 на решение о привлечении к налоговой ответственности от 05.09.2012 N 10-06/26 без рассмотрения по тому основанию, что им уже была рассмотрена апелляционная жалоба на указанное решение, а повторное обжалование решения, принятого по результатам проверки, налоговым законодательством не предусмотрено.

Вместе с тем, поскольку в жалобе, поданной налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган на вступившее в силу решение налогового органа, приводились иные доводы неправомерности произведенных по результатам выездной налоговой проверки доначислений, отсутствовавшие в первоначально поданной апелляционной жалобе и не связанные с первоначально приводимыми доводами, апелляционная коллегия считает, что в рассматриваемом случае жалоба на вступившее в силу решение не является повторной по отношению к апелляционной жалобе на решение налогового органа.

Следовательно, так как о нарушении своих прав отказом вышестоящего налогового органа в удовлетворении жалобы на решение налогового органа по тому основанию, что он не обязан был в 2008-2010 годах уплачивать налоги, предусмотренные общей системой налогообложения, предприниматель Подвишенский узнал лишь после 27.03.2013, а в арбитражный суд с требованиями по указанным основаниям он обратился, согласно штампу канцелярии арбитражного суда Белгородской области на заявлении, 06.05.2013, то есть в пределах трехмесячного срока, установленного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса, то у суда области не имелось оснований для отказа предпринимателю в удовлетворении заявленных им требований без рассмотрения их по существу в связи с пропуском срока на обращение в арбитражный суд.

Указанное обстоятельство является основанием для отмены принятого судом решения и для перехода к рассмотрению заявленных требований по существу по правилам суда первой инстанции.

Применительно к существу спора (с учетом изменения предпринимателем предмета заявленных им требований и уточнения требований) апелляционная коллегия установила следующее.

В соответствии со статьей 23 Налогового Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, исчислять и уплачивать в установленные сроки законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и расчеты в установленном порядке.

Согласно статье 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогов и сборов в Российской Федерации".

В частности, пунктом 1 статьи 12 Налогового кодекса установлены виды налогов и сборов, относящиеся к общей системе налогообложения, а пунктом 7 статьи 12 Налогового кодекса предусмотрена возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, к которым пунктом 2 статьи 18 Налогового кодекса отнесена, в частности, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Статьей 346.28 Налогового кодекса налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее по тексту - налог) признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

На территории города Белгорода система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности введена решением Белгородского городского Совета депутатов от 22.11.2005 N 195 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Как следует из статьи 4 данного решения, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход признаются, в том числе, индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса. Согласно подпунктам 7 - 10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации подакцизными товарами признаются: автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; прямогонный бензин.

Таким образом, законодателем прямо указано на то обстоятельство, что реализация горюче-смазочных материалов (автомобильного бензина и дизельного топлива) не относится к розничной торговле, деятельность по осуществлению которой подлежит налогообложению по системе единого налога на вмененный доход.

В соответствии со статьями 143, 207 и 235 Налогового кодекса индивидуальные предпринимателя являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Из положений статьи 208 Налогового кодекса следует, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в том числе, доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, в том числе доходы от реализации имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового Кодекса Российской Федерации.

В том числе, в силу положений статьи 221 Налогового кодекса при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Объектом налогообложения по единому социальному налогу, согласно пункту 2 статьи 236 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Из пункта 5 статьи 244 Налогового кодекса следует, что расчет единого социального налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса установлено, что налоговая база по единому социальному налогу индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

Как установлено статьей 146 Налогового кодекса, объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, передача имущественных прав, а также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

На основании пунктов 1-2 статьи 153 Налогового кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса предусмотрено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Статьей 171 Налогового кодекса предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 2 статьи 4 действовавшего в спорном периоде Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Указанный учет, как это следует из правовой позиции, сформулированной в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.06.2010 N 1411/10, осуществляется для целей налогообложения и не возлагает на индивидуальных предпринимателей обязанностей по ведению иного учета осуществляемой деятельности.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу пунктов 2 и 3 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Из изложенного следует, что размер полученного предпринимателем дохода, подлежащего обложению налогом на добавленную стоимость, налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом определяется на основании документов, свидетельствующих о получении предпринимателем денежных средств и (или) иного имущества в результате осуществления им предпринимательской деятельности, в том числе, связанной с реализацией товаров (совершением работ, оказанием услуг).

Как следует из материалов дела, Подвишенский Анатолий Александрович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица 05.02.2007 за основным государственным регистрационным номером 307313003600070, о чем ему выдано свидетельство серия 31 номер 001726911.

При этом, согласно данным Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, с момента регистрации и постановки ан учет в налоговом органе, основным видом экономической деятельности предпринимателя Подвишенского является розничная торговля моторным топливом.

Из материалов дела усматривается, что предприниматель Подвишенский осуществлял розничную торговлю моторным топливом через автозаправочную станцию, принадлежащую ему на праве собственности и расположенную по адресу пос. Таврово-2, ул. Парковая, д.1 "а".

В связи с осуществлением указанной деятельности предпринимателем Подвишенским применялся специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, предоставлялись налоговому органу соответствующие налоговые декларации и производилась уплата единого налога на вмененный доход.

В частности, за 1 - 4 кварталы 2007 года, 1 - 4 кварталы 2008 года, 1 - 4 кварталы 2009 года, 1 - 2 кварталы 2010 года предпринимателем в налоговый орган по месту учета были представлены налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход для определенных видов деятельности, в которых указано на осуществление розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, а также объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового зала в которых не превышает 5 кв. метров, и исчислен налог за соответствующие периоды.

Впоследствии налоговым органом по поручению управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области от 03.08.2010 N 69 была проведена проверка соблюдения предпринимателем Подвишенским требований Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", по результатам которой был составлен акт от 03.08.2010 N 010566, в котором, в том числе, установлено, что предприниматель осуществляет торговлю моторным топливом, в связи с чем им неправомерно применяется специальный режим налогообложения по этому виду деятельности.

В связи с составлением акта от 03.08.2010 N 010566 предприниматель был приглашен в налоговый орган для дачи объяснений по материалам проверки.

04.08.2010 предприниматель Подвишенский, явившись в налоговый орган, представил письменные пояснения, в которых указал, что он занимается розничной торговлей моторным топливом с 2007 года и применяет по указанной деятельности режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

По результатам проверки инспекцией в адрес предпринимателя Подвишенского было направлено уведомление б/н от 04.08.2010, которым он был уведомлен о том, что им не представлены налоговые декларации по общей системе налогообложения за период 2007-2009 годы.

Письмом от 01.09.2010 N 11-26/06637 инспекция дополнительно разъяснила налогоплательщику, что деятельность по розничной торговле моторным топливом облагается в рамках общего режима налогообложения либо в рамках упрощенной системы налогообложения.

Как следует из пояснений предпринимателя Подвишенского, данных в ходе рассмотрения настоящего дела, после получения указанного письма предприниматель прекратил деятельность по торговле моторным маслом с 03.09.2010.

Кроме того, им были представлены в налоговый орган по месту учета первичные налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за 2007 - 2009 годы с "нулевыми" показателями, по результатам проверки которых налоговый орган предложил налогоплательщику представить уточненные налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц с отражением в них сумм доходов и расходов, а также книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций предпринимателя по соответствующей форме.

13.08.2010 предпринимателем в налоговый орган были представлены налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за соответствующие периоды 2007-2010 годов.

01.11.2010 предпринимателем в налоговый орган также представлены уточненные налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход, в которых сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определена им в размере ноль рублей.

Таким образом, из представленных документов следует, что на момент проведения выездной налоговой проверки предпринимателю было известно о необходимости применения в проверяемом периоде, то есть в 2008-2010 годах, общего режима налогообложения, в связи с чем им были представлены в налоговый орган соответствующие декларации по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость, а также утоненные налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход, в которых сумма налога к уплате составила ноль рублей.

Из акта выездной налоговой проверки и решения по нему следует, что для проведении проверки предпринимателем были представлены налоговому органу книги покупок за период с 01.01.2008 по 30.09.2010; книги продаж за период с 01.01.2008 по 30.09.2010; книги учета доходов и расходов за 2008, 2009. 2010 годы; счета-фактуры, выставленные предпринимателю контрагентами за период 2008-2010 годы в количестве 203 штук.

После составления справки о проведенной проверке предпринимателем были представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 - 4 кварталы 2009 года и за 3 квартал 2010 года.

Копии перечисленных документов представлены инспекцией на обозрение суда и обозрены им.

По результатам проверки перечисленных документов налоговым органом были выявлены факты неправильного определения налогоплательщиком сумм расходов и доходов в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, а также отсутствие у него ряда первичных документов и счетов-фактур в обоснование учтенных в целях налогообложения расходов и налоговых вычетов.

Следовательно, выводы инспекции о том, что предпринимателю следовало осуществлять налогообложение своей деятельности по общей системе налогообложения, а также о том, что им искажались данные учета доходов, расходов и налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, что привело к неполной уплате в бюджет названных налогов, являются верными.

Материалами дела доказаны и налогоплательщиком не опровергнуты факты неуплаты предпринимателем Подвишенским в результате искажения налогового учета налога на доходы физических лиц в сумме 370 789 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 615 065 руб., единого социального налога в федеральный бюджет в сумме 84 873 руб., единого социального налога в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 7 557 руб., единого социального налога в территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 13 101 руб.

В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда о наличии у налогового органа оснований для доначисления указанных сумм налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и единого социального налога, у него также имелись основания и для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 81 341 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 170 026 руб., единого социального налога в федеральный бюджет в сумме 20 874 руб., единого социального налога в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 1 990 руб., единого социального налог в территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 3 456 руб.

Довод предпринимателя Подвишенского об отсутствии у него возможности восстановить учет в целях исчисления налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным, так как материалами дела установлено и предпринимателем не опровергнуто то обстоятельство, что о необходимости применения общей системы налогообложения и ведения учета осуществляемой деятельности применительно к этой системе налогообложения ему стало известно в сентябре 2010 года.

Выездная налоговая проверка правильности исчисления налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, начата налоговым органом, как это следует из акта проверки, 28.11.2011, то есть более чем год спустя с того момента, как налогоплательщик достоверно узнал о необходимости применения им общей системы налогообложения.

Поскольку к указанному моменту им уже были представлены налоговом органу налоговые декларации по спорным налогам с отраженными в них сведениями об объектах налогообложения и налоговых обязательствах, а также у налогоплательщика имелись первичные учетные документы по осуществленным им хозяйственным операциям и документы учета этих хозяйственных операций, оснований полагать, что в рассматриваемом случае имеет место ситуация, когда налоговый орган в целях определения действительных налоговых обязанностей налогоплательщика должен был воспользоваться правом, предоставленным ему подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, и определить суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, не имеется.

Документов, опровергающих обоснованность и правильность произведенных налоговым органом доначислений по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость налогоплательщиком суду не представлено.

Также апелляционная коллегия полагает необоснованным довод предпринимателя относительно того, что им исполнялись разъяснения налогового органа о правильности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, данные, в том числе, в акте камеральной налоговой проверки декларации за 1 квартал 2009 года, вследствие чего в его действиях отсутствует вина как обязательное условие привлечения к налоговой ответственности.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Налоговые проверки осуществляются налоговыми органами в силу возложенных на них Налоговым кодексом обязанностей по осуществлению налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях регламентирован главами 14, 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 32 Налогового кодекса на налоговые органы также возложена обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков.

Следовательно, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки.

В связи с этим акты камеральных налоговых проверок инспекции и решения по ним, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению режима налогообложения, на что указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 21.03.2006 N 13815/05.

То обстоятельство, что конкретные нарушения законодательства о налогах и сборах не были выявлены и зафиксированы в ходе проведения камеральных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить их при проведении выездной налоговой проверки либо при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды, поскольку иное противоречило бы смыслу и целям налогового контроля, возложенной на налогоплательщиков обязанности уплачивать законно установленные налоги, а также предусмотренным статьями 89, 113 Налогового кодекса ретроспективным срокам проверки.

В данном случае следует иметь в виду установленные в Налоговом кодексе различия в формах и методах проведения камеральных и выездных налоговых проверок, поскольку выездная налоговая проверка, представляющая собой самостоятельную от камеральной проверки форму проведения налогового контроля, отличается методами, приемами, глубиной исследования и полнотой собирания доказательств.

Помимо необоснованного распространения предпринимателем на результаты предыдущих налоговых проверок положений подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса, следует отметить, что предприниматель не подтвердил безусловным образом того, что определял для себя результаты предыдущих проверок именно как непосредственное руководство к избранному порядку налогообложения единым налогом на вмененный доход и данные обстоятельства рассматривались им как объективные препятствия к определению законного объема налоговых обязанностей.

При этом апелляционная коллегия полагает, что в соответствии с положениями главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса обязанность определения необходимости применения единого налога на вмененный доход и постановки на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в соответствии со статьей 346.28 Налогового кодекса возлагается на налогоплательщика, следовательно, ответственность за неправомерное применение либо не применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход также возлагается на налогоплательщика.

Таким образом, апелляционная коллегия полагает обоснованным привлечение предпринимателя к ответственности за совершение налоговых правонарушений, выразившихся в неуплате налогов, предусмотренных общей системой налогообложения и в несвоевременном представлении налогоплательщиком налоговому органу налоговых деклараций по этим налогам.

Довод предпринимателя относительно наличия противоречий и неясностей в законодательстве при решении вопроса о выборе системы налогообложения, подлежит отклонению в силу прямого указания статьи 346.27 Налогового кодекса на невозможность обложения единым налогом на вмененный доход розничной торговли моторным топливом.

В то же время, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом случае принятые налоговым органом в отношении предпринимателя Подвишенского меры налоговой ответственности подлежат снижению на основании положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом апелляционная коллегия исходит из следующего.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность установлен пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса, который не является исчерпывающим.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", действовавшего в спорный период, указано на то, что, поскольку пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 12.05.1998 N 14-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Кроме того, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в определении N 202-О от 04.07.2002, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

На основании положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность в силу прямого указания статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса принадлежит суду.

Апелляционная коллегия полагает, что, хотя обстоятельства, на которые ссылается предприниматель Подвишенский в обоснование своих требований, не свидетельствуют об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, однако, они свидетельствуют о наличии в действиях налогоплательщика неосторожности, а не умысла, что, по мнению суда, является в рассматриваемом случае смягчающим вину обстоятельством.

Материалами дела установлено, что предприниматель Подвишенский, не исполняя обязанность по исчислению и уплате налогов по общей системе налогообложения, добросовестно заблуждался относительно возможности использования им специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, представляя в налоговый орган соответствующие декларации и производя уплату единого налога в соответствующую бюджетную систему, вместе с тем, им произведены действия по исправлению допущенной ошибки до проведения выездной налоговой проверки путем представления в налоговый орган налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость и по единому социальному налогу.

Кроме того, предпринимателем Подвишенским представлены документы о наличии на его иждивении несовершеннолетних и малолетних детей 16.05.2012, 10.04.2010, 26.07.2008 и 03.11.1997 годов рождения, что свидетельствует о стесненном материальном положении предпринимателя.

Исходя из изложенных обстоятельств, характера совершенных правонарушений и принципа соразмерности ответственности последствиям совершенного нарушения апелляционная коллегия полагает необходимым уменьшить примененные решением налогового органа от 05.09.2012 N 10-06/26 налоговые санкции в 10 раз.

Таким образом, с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств, решение налогового органа от 05.09.2012 N 10-06/26 подлежит признанию недействительным в части привлечения предпринимателя Подвишенского к налоговой ответственности в общей сумме 131 738 руб., в том числе:

- за неуплату налогов по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации сумме 117 158 руб., в том числе: по налогу на доходы физических лиц - в сумме 53 278 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 51 838 руб., по единому социальному налогу в федеральный бюджет - в сумме 10163 руб., по единому социальному налогу в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 691 руб., по единому социальному налогу в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 1 188 руб.;

- за непредставление в установленный срок документов налоговому органу по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации - в сумме 13 680 руб.;

- за непредставление налоговому органу налоговых деклараций по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации - в сумме 900 руб.

В остальной части решение налогового органа от 05.09.2012 N 10-06/26 следует признать законным и обоснованным, а требования предпринимателя Подвишенского - подлежащими отклонению.

С учетом того, что в настоящее время предприниматель Подвишенский состоит на налоговом учете в инспекции N 6 по Белгородской области, привлеченной к участию в настоящем деле в качестве соответчика, обязанность по восстановлению его нарушенных прав в указанной части возлагается судом на соответчика.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы предпринимателя Подвишенского судебные расходы по уплате государственной пошлины за ее рассмотрение в сумме 100 руб. подлежат взысканию с инспекции N 2 в пользу предпринимателя.

Так как при обращении с апелляционной жалобой предпринимателем уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины составляет 100 руб., излишне уплаченная пошлина в сумме 1 900 руб. подлежит возврату предпринимателю из федерального бюджета.

В связи с частичным удовлетворением заявленных требований судебные расходы по уплате государственной пошлины за их рассмотрение в суде первой инстанции в сумме 200 руб. подлежат взысканию с инспекции в пользу предпринимателя.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Белгородской области от 31.07.2013 по делу N А08-2538/2013 отменить.

Требования индивидуального предпринимателя Подвишенского Анатолия Александровича удовлетворить частично.

Признать незаконным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области от 05.09.2012 N 10-06/26 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части применения ответственности в общей сумме 131 738 руб., в том числе:

- за неуплату налогов по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации сумме 117 158 руб., в том числе: по налогу на доходы физических лиц - в сумме 53 278 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 51 838 руб., по единому социальному налогу в федеральный бюджет - в сумме 10163 руб., по единому социальному налогу в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 691 руб., по единому социальному налогу в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 1 188 руб.;

- за непредставление в установленный срок документов налоговому органу по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации - в сумме 13 680 руб.;

- за непредставление налоговому органу налоговых деклараций по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации - в сумме 900 руб.

Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Белгородской области осуществить действия по восстановлению нарушенных прав предпринимателя Подвишенского Анатолия Александровича.

В остальной части в удовлетворении требований индивидуальному предпринимателю Подвишенскому Анатолию Александровичу отказать.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области в пользу индивидуального предпринимателя Подвишенского Анатолия Александровича расходы по оплате государственной пошлины в сумме 300 руб.

Выдать индивидуальному предпринимателю Подвишенскому Анатолию Александровичу справку на возврат из федерального бюджета государственной пошлины в сумме 1 900 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.А. Ольшанская М.Б. Осипова