Обжалованию не подлежит? (И. Кривых, "эж-ЮРИСТ", N 17, апрель 2008 г.)

Обжалованию не подлежит?

Согласно ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (бездействие) органов госвласти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. В отношении обжалования нормативных и ненормативных актов органов исполнительной власти сегодня существует обширная судебная практика. Но до сих пор дискуссионным остается вопрос о возможности обжалования в судебном порядке писем разъяснительного характера финансовых органов. Это связано с тем, что нет единого мнения по поводу нормативного (ненормативного) характера разъяснений.

Что такое нормативный акт

Пленум ВС РФ определил существенные признаки нормативного правового акта следующим образом: "Издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений" (Постановление Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части").

В одних случаях письменные разъяснения финансовых органов признаются судом нормативно-правовым актом, в других - нет.

Определение ВАС РФ от 29.06.2007 N 7526/07 указывает: Письмо Минфина России "содержит разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают. Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков соблюдения содержащихся в оспариваемом письме разъяснений. Кроме того, Министерство финансов РФ исходит из того, что данное письмо не является обязательным даже для налоговых органов. Направление Федеральной налоговой службой оспариваемого письма своим территориальным органам, образующим единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, не является основанием для изменения юридического статуса данного документа и его правовой квалификации в качестве нормативного правового акта" (Определение ВАС РФ от 29.06.2007 N 7526/07).

Проанализировав оспариваемое положение Письма Минфина России, Президиум ВАС РФ справедливо пришел к выводу о том, что "данными положениями устанавливаются обязательные правила формирования налоговой базы при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Направление названного Письма Федеральной налоговой службой сопроводительным письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания и порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц" (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07).

Интересная позиция изложена ВАС РФ в решении от 17.10.2007 по делу N 8464/07, в которой он допускает нормативно-правовой характер разъяснений Минфина России, если они даны во исполнение функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

В определениях КС РФ (например, от 05.11.2002 N 319-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 НК РФ"), касающихся действия актов налоговых и финансовых органов разъяснительного характера, правовые позиции суда по поводу нормативности (ненормативности) этих актов отсутствуют.

В Определении от 03.04.2007 N 363-О-О КС РФ указал, что "суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит: обжалуемый акт". При этом суд сослался на часть первую статьи 137 НК РФ, регламентирующую обжалование актов налоговых органов ненормативного характера. И только в Определении от 02.10.2007 N 632-О-О, вынесенном в связи с ходатайством о разъяснении Определения от 03.04.2007 N 363-О-О, КС РФ указал на то, что не исключена "возможность оспаривания в арбитражный суд писем Министерства финансов РФ - как нормативного, так и ненормативного характера".

Вариации на тему оспаривания

На практике разъяснения финансовых органов иногда содержат правовые нормы. Соответственно в этом случае разъяснения финансового органа должны оспариваться в порядке, предусмотренном для оспаривания нормативного акта. Различный порядок оспаривания актов финансовых органов при отсутствии четких граней, позволяющих разграничить акты нормативного и ненормативного характера, - серьезное препятствие в механизме защиты прав налогоплательщика.

Дискуссия в отношении возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке развернулась еще и в связи с нечеткостью законодательного определения условий, позволяющих обжаловать такой акт.

В соответствии со ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению этого лица, такие акты нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

По одному из дел ФАС МО указал, что Письмо Минфина России, носящее информационно-разъяснительный характер, не является ненормативным актом, изданным в рамках реализации властных полномочий исполнительного органа и непосредственно направленным на изменение прав и обязанностей лица, которому он адресован (Постановление ФАС МО от 14.03.2006, 06.03.2006 N КА-А40/1236-06). Исходя из этого суд сделал вывод о невозможности обжалования такого Письма в судебном порядке и оставил без изменения решение Арбитражного суда города Москвы, прекратившего производство по делу.

Как указал КС РФ, содержащиеся в ст. 29, 150 и 198 АПК РФ нормы, рассматриваемые во взаимосвязи с ч. 1 ст. 137 НК РФ, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Министерства финансов РФ, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам (Определение КС РФ от 03.04.2007 N 363-О-О).

Условия для обжалования

Анализируя нормы, перечисленные КС РФ, можно выделить два условия, необходимых для судебного обжалования разъяснений финансовых органов.

Таким условием является наличие субъективного мнения заявителя о нарушении его прав обжалуемым актом (ст. 137 НК РФ). При этом нормы АПК РФ подобной "субъективной" оговорки не содержат.

Кроме того, НК РФ предусматривает, что обжалование допускается в случае, когда акты нарушают права заявителя (ст. 137 НК РФ). АПК РФ содержит норму о том, что суды рассматривают дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 2 ст. 29 АПК РФ).

Таким образом, согласно норме НК РФ право оспаривания акта предоставляется при наличии нарушения прав заявителя. В соответствии с нормами АПК РФ для обжалования акта достаточно того, что он затрагивает права заявителя и фактического нарушения еще не произошло. Правильность такого толкования п. 2 ст. 29 АПК РФ подтверждается содержанием ст. 198 АПК РФ. Согласно этой норме граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Существующее регулирование рассматриваемого вопроса в законодательстве о налогах и сборах позволяет судам достаточно часто на практике удовлетворять требования заявителя только в том случае, когда уже имеются негативные последствия действия ненормативного акта.

Представляется справедливым признавать акт, создающий угрозу нарушения прав налогоплательщика, недействительным до его вредного воздействия на деятельность налогоплательщика. В поддержку этого мнения можно привести позицию КС РФ, согласно которой акты Министерства финансов РФ подлежат обжалованию в судебном порядке, если они по своему содержанию порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.

Использование КС РФ глагола "порождать" указывает: для обжалования акта достаточно того, что у налогового органа появится право требовать от налогоплательщика исполнения каких-либо обязанностей, которые не предусмотрены законом, что может повлечь неблагоприятные последствия для налогоплательщика. Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Норма не содержит указания на то, что обязательными для налоговых органов являются только адресованные им разъяснения. ВАС РФ определил: "При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц" (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ"). Разъяснение, данное Минфином РФ на запрос отдельного налогоплательщика, является обязательным к исполнению для налоговых органов и порождает право последних предъявлять соответствующие требования к налогоплательщикам.

КС РФ отказал в разъяснении своей правовой позиции, указав, что "определение того, затрагиваются ли права и интересы лица оспариваемым ненормативным правовым актом, может быть произведено только судом при разрешении конкретного дела с учетом всех его обстоятельств" (Определение КС РФ от 02.10.2007 N 632-О-О). Но содержащиеся в Определении от 03.04.2007 N 363-О-О положения о том, что "суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит и кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков", позволяют автору настаивать на допустимости обжалования письменных разъяснений Минфина России как актов, которые по своему содержанию могут порождать право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.

Загадочные интерпретации

Проблема обжалования письменных разъяснений финансовых органов во многом связана с тем, что российское законодательство не содержит характеристики интерпретационных актов, к которым относятся разъяснения. Интерпретационные акты должны содержать не "первоначальные" нормы права, а позицию исполнительного органа по толкованию норм закона (подзаконного нормативного акта). Отличительной чертой разъяснений компетентных органов является их вспомогательный характер. Интерпретация не может выходить за рамки смысла, установленного основными источниками налогового права, в отношении норм которых осуществляется пояснение. Поскольку интерпретация не может сводиться к повторению правовых норм, содержащихся в основных источниках налогового права, разъяснения содержат определенные нормы, цель которых - расшифровать, пояснить нормы, содержащиеся в нормативно-правовых актах и международных договорах, регулирующих налоговые отношения. В связи с этим видится логичным обжалование разъяснений финансовых органов в порядке, установленном для обжалования нормативных правовых актов государственных органов.

Требует дополнения ст. 137 НК РФ, которая предусматривает право обжаловать акты налоговых органов ненормативного и нормативного характера. Финансовые органы не входят в систему налоговых органов. Практика, распространяющая действие ст. 137 НК РФ на акты финансовых органов, сложилась. Тем не менее указанная норма должна быть соответствующим образом дополнена.

Отсутствие четкого законодательного урегулирования статуса письменных разъяснений финансовых органов, условий, необходимых для их обжалования, препятствует оперативной судебной защите его прав. Законодательное закрепление порядка обжалования разъяснений государственных органов позволит сократить путь налогоплательщика к рассмотрению дела по существу и исключению из регулирующего массива незаконных актов. Внесение изменений в налоговое и арбитражно-процессуальное законодательство о допустимости обжалования актов исполнительных органов, не только нарушающих права налогоплательщиков, но и создающих такую угрозу, позволит обеспечить стабильные условия хозяйствования налогоплательщиков.

И. Кривых,

директор по правовым вопросам группы

компаний "Морские и нефтегазовые проекты"(ООО)

"эж-ЮРИСТ", N 17, апрель 2008 г.