Безвозмездное получение и передача имущества в бюджетных учреждениях (А.А. Комлева, "Бюджетный учет", N 4, апрель 2008 г.)

Безвозмездное получение и передача имущества
в бюджетных учреждениях

В деятельности бюджетных учреждений нередки случаи безвозмездного получения и передачи имущества. У бухгалтера возникают вопросы: как оценить имущество и отразить операции в бюджетном учете? Их мы и рассмотрим в статье.

Порядок отражения в бюджетном учете операций по безвозмездному получению и передаче нефинансовых активов определен инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Инструкция N 25н).

Получение нефинансовых активов

Имущество в учреждение безвозмездно может поступить от следующих источников:

от учреждения, подведомственного тому же главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;

от учреждения, подведомственного другому главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств бюджета одного уровня, а также от государственных и муниципальных унитарных предприятий;

от учреждения, финансируемого из бюджета другого уровня;

от иных юридических и физических лиц.

Срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, определяется:

для имущества, полученного от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы РФ, и от государственных и муниципальных унитарных предприятий, - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;

для имущества, полученного от иных юридических и физических лиц, - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Основные средства нематериальные и непроизведенные активы

Безвозмездное получение объектов нефинансовых активов от всех источников, кроме иных юридических и физических лиц, осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременным отражением суммы, начисленной передающей стороной на объект амортизации.

В зависимости от источника безвозмездного поступления имущества делаются следующие записи: "в случае получения имущества от учреждения, подведомственного тому же главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, что и получатель данного имущества Дебет 0 106 00 000 (0 106 01 310, 0 106 02 320, 0 106 03 330) "Вложения в нефинансовые активы" ("Увеличение капитальных вложений в основные средства", "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы", "Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы") Кредит 030404000 (0 304 04 310, 0 304 04 320, 0 304 04 330) "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" ("Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств", "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов", "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению непроизведенных активов")

- получено безвозмездно имущество;

Дебет 0 304 04 000 (0 304 04 310, 0 304 04 320)

"Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" ("Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств", "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов")

Кредит 010400000 (0 104 01 410-0 104 07 410, 0 104 08 420) "Амортизация"

- отражена ранее начисленная амортизация;

Дебет 010100000 (0 101 01 310-0 101 09 310), 0 102 00 000 (0 102 01 320), 010300000 (0 103 01 330-0 103 03 330)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы"

Кредит 110600000 (1 106 01 410, 1 106 02 420, 1 106 03 430)

"Вложения в нефинансовые активы" ("Уменьшение капитальных вложений в основные средства", "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы", "Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы") - принято к учету полученное имущество;

в случае получения имущества от учреждения, подведомственного другому главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств бюджета одного уровня, а также от государственных и муниципальных унитарных предприятий

Дебет 010600000 (0 106 01 310, 0 106 02 320, 0 106 03 330)

"Вложения в нефинансовые активы" ("Увеличение капитальных вложений в основные средства", "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы, "Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы")

Кредит 0 401 01 180

"Прочие доходы"

- получено безвозмездно имущество;

Дебет 0 401 01 180

"Прочие доходы"

Кредит 010400000 (0 104 01 410-0 104 07 410, 0 104 08 420)

"Амортизация"

- отражена ранее начисленная амортизация;

Дебет 010100000 (0 101 01 310-0 101 09 310), 0 102 00 000 (0 102 01 320), 010300000 (0 103 01 330-0 103 03 330)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы"

Кредит 1 106 00 000 (1 106 01 410, 1 106 02 420, 1 106 03 430)

- принято к учету полученное имущество;

в случае получения имущества от учреждения, финансируемого из бюджета другого уровня

Дебет 010600000 (0 106 01 310, 0 106 02 320, 0 106 03 330)

"Вложения в нефинансовые активы" ("Увеличение капитальных вложений в основные средства", "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы", "Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы")

Кредит 0 401 01 151

"Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" - получено безвозмездно имущество;

Дебет 0 401 01 151

"Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"

Кредит 010400000 (0 104 01 410-0 104 07 410, 0 104 08 420)

"Амортизация"

- отражена ранее начисленная амортизация;

Дебет 010100000 (0 101 01 310-0 101 09 310), 0 102 00 000 (0 102 01 320), 010300000 (0 103 01 330-0 103 03 330)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы"

Кредит 1 106 00 000 (1 106 01 410, 1 106 02 420, 1 106 03 430)

- принято к учету полученное имущество.

Безвозмездное получение объектов основных средств от иных юридических и физических лиц производится по рыночной стоимости и отражается следующими записями:

Дебет 010600000 (0 106 01 310, 0 106 02 320, 0 106 03 330)

Кредит 0 401 01 180

"Прочие доходы"

- получено безвозмездно имущество;

Дебет 010100000 (0 101 01 310-0 101 09 310), 0 102 00 000 (0 102 01 320), 010300000 (0 103 01 330-0 103 03 330)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы"

Кредит 1 106 00 000 (1 106 01 410, 1 106 02 420, 1 106 03 430)

- принято к учету полученное имущество по текущей рыночной стоимости.

Инструкцией N 25н под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету. Из арбитражной практики следует, что для получения информации о рыночных ценах можно использовать*(1):

данные, опубликованные в официальных изданиях;

сведения Госкомстата об уровне цен;

данные о ценах на идентичную продукцию;

заключения независимых (экспертов).

Материальные запасы

Безвозмездное поступление материальных запасов от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (а также от государственных и муниципальных организаций), между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, осуществляется по фактической стоимости с учетом сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Фактическая стоимость материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В зависимости от источников поступления материальных запасов безвозмездное поступление отражается следующими записями: в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов

Дебет 010500000 (0 105 01 340-0 105 06 340)

"Материальные запасы"

Кредит 0 304 04 340

"Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов"

- поступление материальных запасов в рамках одного договора;

Дебет 0 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 0 304 04 340

- формирование фактической стоимости материальных запасов в рамках нескольких договоров;

Дебет 010500000 (0 105 01 340-0 105 06 340)

"Материальные запасы"

Кредит 0 106 04 440

"Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

- оприходование материальных запасов на основании фактической стоимости, сформированной при их безвозмездном получении в рамках нескольких договоров;

в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, от государственных и муниципальных организаций

Дебет 010500000 (0 105 01 340-0 105 06 340)

"Материальные запасы"

Кредит 0 401 01 180

"Прочие доходы"

- поступление материальных запасов в рамках одного договора;

Дебет 0 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 0 401 01 180

"Прочие доходы"

- формирование фактической стоимости материальных запасов в рамках нескольких договоров;

Дебет 010500000 (0 105 01 340-0 105 06 340)

"Материальные запасы"

Кредит 0 106 04 440

"Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней

Дебет 010500000 (0 105 01 340-0 105 06 340)

"Материальные запасы"

Кредит 0 401 01 151

"Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"

- поступление материальных запасов в рамках одного договора;

Дебет 0 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 0 401 01 151

"Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"

- формирование фактической стоимости материальных запасов в рамках нескольких договоров;

Дебет 010500000 (0 105 01 340-0 105 06 340)

"Материальные запасы"

Кредит 0 106 04 440

"Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

- оприходование материальных запасов на основании фактической стоимости, сформированной при их безвозмездном получении в рамках нескольких договоров.

Передача нефинансовых активов

Отражение в бюджетном учете операций по безвозмездной передаче нефинансовых активов также зависит от принадлежности получателя передаваемого имущества к уровню бюджета или от того, является ли он иным юридическим лицом.

Основные средства, нематериальные и непроизведенные активы

В случае безвозмездной передачи объектов основных средств учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов и между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, а также государственным и муниципальным организациям, их стоимость определяется как балансовая, но при этом одновременно передается и сумма начисленной амортизации.

В Инструкции N 25н не уточнено, по какой стоимости следует безвозмездно передавать нематериальные активы. Известно, что на нематериальные активы, как и на основные средства, начисляется амортизация. Однако в соответствии с пунктом 45 Инструкции N 25н, который устанавливает методику списания ранее начисленной амортизации при безвозмездной передаче нефинансовых активов, они должны передаваться одновременно с начисленной амортизацией.

В зависимости от получателя передаваемого имущества делаются следующие записи:

при передаче имущества учреждению, подведомственному тому же главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, что и передающее учреждение

Дебет 030404000 (0 304 04 310, 0 304 04 320, 0 304 04 330)

Кредит 010100000 (0 101 01 410-0 101 09 410), 0 102 00 000 (0 102 01 420), 010300000 (0 103 01 430-0 103 03 430)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы"

- отражена безвозмездная передача имущества;

Дебет 010400000 (0 104 01 410-0 104 07 410, 0 104 08 420)

"Амортизация" Кредит 030404000 (0 304 04 310, 0 304 04 320)

- отражена передача начисленной амортизации;

при передаче имущества учреждению, финансируемому из бюджета другого уровня

Дебет 0 401 01 251

"Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"

Кредит 010100000 (0 101 01 410-0 101 09 410), 0 102 00 000 (0 102 01 420), 010300000 (0 103 01 430-0 103 03 430)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы"

- отражена безвозмездная передача имущества;

Дебет 010400000 (0 104 01 410-0 104 07 410, 0 104 08 420)

"Амортизация"

Кредит 0 401 01 251

"Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"

- отражена передача начисленной амортизации;

при передаче имущества государственным и муниципальным унитарным предприятиям

Дебет 0 401 01 241

"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям"

Кредит 010100000 (0 101 01 410-0 101 09 410), 0 102 00 000 (0 102 01 420), 010300000 (0 103 01 430-0 103 03 430)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы"

- отражена безвозмездная передача имущества;

Дебет 010400000 (0 104 01 410-0 104 07 410, 0 104 08 420)

"Амортизация"

Кредит 0 401 01 241

"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям"

- отражена передача начисленной амортизации;

при передаче имущества негосударственным организациям

Дебет 0 401 01 242

"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций" Кредит 010100000 (0 101 01 410-0 101 09 410), 0 102 00 000 (0 102 01 420), 010300000 (0 103 01 430-0 103 03 430) "Основные средства", "Нематериальные активы", "Непроизведенные активы"

- отражена безвозмездная передача имущества.

При передаче нефинансовых активов негосударственным организациям ранее начисленная амортизация списывается на уменьшение их первоначальной стоимости. Таким образом, указанное имущество передается по остаточной стоимости.

Материальные запасы

При передаче материальных запасов в бюджетном учете учреждения делаются следующие записи:

Дебет 0 304 04 340

Кредит 010500000 (0 105 01 440-0 105 06 440)

"Материальные запасы"

- отражена безвозмездная передача материальных запасов;

при передаче имущества учреждению, финансируемому из бюджета другого уровня

Дебет 0 401 01 251

"Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"

Кредит 010500000 (0 105 01 440-0 105 06 440)

"Материальные запасы"

- отражена безвозмездная передача материальных запасов;

при передаче имущества государственным и муниципальным унитарным предприятиям

Дебет 0 401 01 241

"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям"

Кредит 010500000 (0 105 01 440-0 105 06 440)

"Материальные запасы"

- отражена безвозмездная передача материальных запасов;

при передаче имущества негосударственным организациям

Дебет 0 401 01 242

"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций"

Кредит 010500000 (0 105 01 440-0 105 06 440)

"Материальные запасы"

- отражена безвозмездная передача материальных запасов.

Перевод нефинансовых активов

Нефинансовые активы, полученные учреждениями безвозмездно от юридических и физических лиц и используемые в бюджетной деятельности, могут быть переведены с внебюджетной деятельности на бюджетную. Порядок такого перевода разъяснен в письме Минфина России от 25 мая 2006 г. N 02-14-10а/1354.

Решение по переводу нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную принимает главный распорядитель бюджетных средств.

Операции по переводу нефинансовых активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

в части изменения остатков нефинансовых активов в межотчетный период

Дебет 2 401 03 000

"Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит 2 101 00 000 (2 101 01 410-2 101 09 410), 2 102 00 000 (2 102 01 420), 2 103 00 000 (2 103 01 430-2 103 03 430), 2 105 00 000 (2 105 01 440-2 105 06 440)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы",

"Материальные запасы";

Дебет 1 101 00 000 (1 101 01 310-1 101 09 310), 1 102 00 000 (1 102 01 320), 1 103 00 000 (1 103 01 330-1 103 03 330), 1 105 00 000 (1 105 01 340-1 105 06 340)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы",

"Материальные запасы"

Кредит 1 401 03 000

"Финансовый результат прошлых отчетных периодов";

суммы начисленной ранее амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов

Дебет 2 104 00 000 (0 104 01 410-0 104 07 410, 0 104 08 420)

"Амортизация"

Кредит 2 401 03 000

"Финансовый результат прошлых отчетных периодов";

Дебет 1 401 03 000

"Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит 1 104 00 000 (0 104 01 410-0 104 07 410, 0 104 08 420)

"Амортизация";

в части отражения оборотов по нефинансовым активам текущего отчетного года

Дебет 2 401 01 241

"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям"

Кредит 2 101 00 000 (2 101 01 410-2 101 09 410), 2 102 00 000 (2 102 01 420), 2 103 00 000 (2 103 01 430-2 103 03 430), 2 105 00 000 (2 105 01 440- 2 105 06 440)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы",

"Материальные запасы";

Дебет 1 101 00 000 (1 101 01 310-1 101 09 310), 1 102 00 000 (1 102 01 320), 1 103 00 000 (1 103 01 330-1 103 03 330), 1 105 00 000 (1 105 01 340-1 105 06 340)

"Основные средства",

"Нематериальные активы",

"Непроизведенные активы",

"Материальные запасы"

Кредит 1 401 01 180

"Прочие доходы";

на суммы начислений ранее амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов

Дебет 2 104 00 000 (0 104 01 410-0 104 07 410, 0 104 08 420)

"Амортизация"

Кредит 2 401 01 241

"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям";

Дебет 1 401 01 180

"Прочие доходы"

Кредит 1 104 00 000 (0 104 01 410-0 104 07 410, 0 104 08 420)

"Амортизация".

Налоговый учет

Налог на прибыль

Нужно ли включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль полученное безвозмездно в рамках бюджетной деятельности имущество? Доходы, которые не учитываются при определении облагаемой прибыли, перечислены в статье 251 Налогового кодекса. К безвозмездной передаче в рамках одного уровня бюджета можно применить подпункт 7 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса, в соответствии с которым не включаются в налогооблагаемую базу целевые поступления от собственников учреждений, если они использованы по назначению.

Теперь об имуществе, полученном по межбюджетной передаче. Согласно определению, данному в Бюджетном кодексе, бюджетная система - совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, основанная на экономических отношениях и государственном устройстве РФ, регулируемая нормами права. Это означает, что любой уровень бюджета является частью государственного устройства, или государства, а следовательно, собственник учреждений, финансируемых из различных уровней бюджета, один - государство. Таким образом, и в случае межбюджетной передачи имущество будет получено от собственника учреждения.

Кроме безвозмездной передачи (получения) от учреждений бюджетной системы РФ, государственных и муниципальных учреждений получение нефинансовых активов безвозмездно может происходить по договору дарения. По договору дарения учреждение может получить имущество от физических или юридических лиц. В соответствии со статьей 572 Гражданского кодекса по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность. При получении имущества безвозмездно следует иметь в виду, что от налогообложения прибыли освобождаются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности только в форме пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Поэтому следует разграничивать понятия пожертвования и дарения.

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут осуществляться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным организациям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 Гражданского кодекса.

Если имущество получено не по договору пожертвования, а по договору дарения (безвозмездно), то для целей налогообложения прибыли его рыночная стоимость включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Основное средство, полученное налогоплательщиком безвозмездно и соответствующее критериям, установленным пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса, является амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества устанавливается в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса, согласно которому при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости, определяемой в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (письмо Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/350).

Как начисляется амортизация в налоговом учете по имуществу, полученному по договору дарения? Начислять амортизацию в налоговом учете следует только в том случае, если стоимость имущества включена во внереализационный доход. Если учреждение решило, что имущество получено в рамках целевого поступления и не включило его стоимость в налогооблагаемый доход, то амортизационные отчисления не должны производиться, поскольку в налоговом учете стоимость такого имущества равна нулю.

Если имущество, полученное бюджетным учреждением по договору дарения (пожертвования), соответствует требованиям пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса, то на него начисляется амортизация.

НДС

При безвозмездной передаче основных средств не облагается НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). В иных случаях, когда основные средства передаются безвозмездно, НДС придется заплатить.

А.А. Комлева,

редактор-эксперт журнала "Бюджетный учет"

"Бюджетный учет", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления ФАС Западно-сибирского округа от 17 июля 2007 г. N Ф04-4809/2007(36308-А46-19), от 24 мая 2007 г. N Ф043145/2007 (34398-А27-31), постановления ФАС Московского округа от 6 ноября 2007 г. N КА-А40/11420-07, от 1 ноября 2006 г., 3 ноября 2006 г. N КА-А40/10623-06, постановления ФАС Поволжского округа от 27 ноября 2007 г. по делу N А65-24906/2006-СА2-8, от 27 ноября 2007 г. по делу N А65-10716/2006-СА2-22, от 31 июля 2007 г. по делу N А55-16334/2006, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 ноября 2007 г. N А42-2903/2006.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.