Полезные ископаемые, которые не признаются объектом налогообложения (Ю. Борисов, "Финансовая газета", N 20, 21, май 2008 г.)

Полезные ископаемые, которые не признаются объектом налогообложения

Пунктом 2 ст. 336 НК РФ установлен перечень полезных ископаемых, которые не признаются объектами обложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ).

Общераспространенные полезные ископаемые

В силу п.п. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления, не облагаются НДПИ.

Согласно ст. 3 Закона Российской Федерации от 21.02.92 г. N 2395-1 "О недрах" (в ред. от 1.12.07 г.) к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами Российской Федерации. То или иное полезное ископаемое может быть отнесено к общераспространенным только на основании перечня общераспространенных ископаемых субъекта Российской Федерации (письмо Управления МНС России по г. Санкт-Петербургу от 20.02.03 г. N 02-05/3631).

В соответствии с п. 9 ст. 4 Закона N 2395-1 к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях относится установление порядка пользования недрами в целях разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, участков недр местного значения, а также строительство подземных сооружений местного значения.

Статьей 18 Закона N 2395-1 предусмотрено, что порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.

Распоряжением МПР России от 7.02.03 г. N 47-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным (далее - Методические рекомендации).

Пунктом 3.3 Методических рекомендаций установлено, что региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, определяются отдельно по каждому субъекту Российской Федерации.

Пример 1

Распоряжением МПР России и администрации субъекта Российской Федерации утвержден Перечень общераспространенных полезных ископаемых по данному субъекту Российской Федерации, в котором песок природный строительный (кроме стекольного, формовочного, абразивного, для огнеупорной и цементной промышленности) относится к общераспространенным полезным ископаемым. Поэтому со стоимости песка, добытого индивидуальным предпринимателем в данном субъекте Российской Федерации и использованного им непосредственно для личного потребления, на основании п.п. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ налог платить не следует. При том следует иметь в виду, что индивидуальный предприниматель должен вести раздельный учет полезных ископаемых, добываемых для предпринимательской деятельности и для личного потребления.

В постановлении ФАС Центрального округа от 24.10.06 г. N А09-1131/06-22 суд указал, что отсутствие опубликования в установленном порядке Перечня общераспространенных полезных ископаемых по субъекту Российской Федерации не имеет правового значения для целей НК РФ. По мнению суда, отсутствие официальной публикации указанного Перечня дает основание для его неприменения, но не влечет возможность самостоятельного определения и отнесения хозяйствующими субъектами тех или иных полезных ископаемых к числу общераспространенных.

Геологические коллекционные материалы

Подпунктом 2 п. 2 ст. 336 НК РФ предусмотрено, что добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы также не облагаются НДПИ.

При этом на правоприменительном уровне нередки споры по вопросу обложения НДПИ остатков мамонтовой фауны (костей и бивней мамонта).

В письме Минфина России от 6.12.06 г. N 03-07-01-04/32 разъяснено, что в соответствии со ст. 11 Закона N 2395-1 предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. При этом согласно ст. 9 Закона N 2395-1 права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр. В данном письме Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация не занимается добычей бивней мамонта и не имеет лицензии на право пользования недрами, и указал, что организация в такой ситуации плательщиком НДПИ не является.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России налогоплательщик обязан платить НДПИ в случае, если у него имеется лицензия на право пользования недрами и осуществляется добыча бивней мамонта.

Налоговые органы на местах полагают, что в ситуации, в которой налогоплательщик все-таки занимается добычей остатков мамонтовой фауны, он должен уплатить НДПИ.

Однако в суде такая позиция не находит поддержки. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.06 г. N А58-7036/05-Ф02-2298/06-С1 установлено, что налогоплательщику была выдана лицензия на право пользования недрами с целевым назначением и видами работ - сбор с поверхности бивней мамонта и других остатков мамонтовой фауны в междуречье рек Шандрин и Кэрэмэсит, расположенном на территории муниципального образования "Аллаиховский улус", и п. 7 лицензионного соглашения, заключенного между Управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов Российской Федерации по Республике Саха (Якутия), Государственным комитетом Республики Саха (Якутия) по геологии и недропользованию и налогоплательщиком, предусмотрено, что бивни мамонта и другие остатки мамонтовой фауны в соответствии с п.п. 7 п. 2 ст. 337 НК РФ относятся к полезным ископаемым, не включенным в другие группы, и подлежат обложению НДПИ в размере 6% стоимости добытого бивня мамонта и других остатков мамонтовой фауны. Согласно распоряжению Правительства Республики Саха (Якутия) и приказу генерального директора налогоплательщика последним были организована экспедиция в Аллаиховский улус и проведены поисково-заверочные работы по обнаружению и сбору остатков мамонта.

Из пояснительной записки, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, следует, что полевые работы по сбору мамонтовой кости проводились с августа по сентябрь 2004 г. Актом окончательного приема, счетом-фактурой, договором купли-продажи, распоряжением налогоплательщика, актом выдачи ценностей, накладной на отпуск, актом приемки-передачи подтверждаются сбор налогоплательщиком мамонтовой кости в количестве 60,12 кг и продажа мамонтовой кости в том же количестве.

С учетом данных обстоятельств суд признал, что налогоплательщиком осуществлялось пользование недрами, связанное с добычей палеонтологических материалов. Данный вывод соответствует п. 6 ст. 6 Закона N 2395-1.

В данном постановлении суд отметил следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Объекты обложения НДПИ определены п. 1 ст. 336 НК РФ.

Вместе с тем согласно п.п. 2 п. 2 ст. 336 главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ не признаются объектом налогообложения добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы.

Таком образом, суд сделал вывод о том, что в связи с добычей мамонтовой кости, относящейся к палеонтологическим материалам, у налогоплательщика отсутствовал объект обложения НДПИ, исчисление им налога в связи с осуществлением данного пользования недрами и представление налоговых деклараций за январь 2005 г. является ошибочным.

Добыча полезных ископаемых с территории особо охраняемых
геологических объектов

В соответствии с п.п. 3 п. 2 ст. 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.01 г. N 900 установлено, что геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, могут быть отнесены (признаны) к особо охраняемым геологическим объектам в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 14.03.95 г. N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (в ред. от 10.05.07 г.).

Преамбулой Закона N 33-ФЗ закреплено, что особо охраняемые природные территории - участки земли, водной поверхности и воздушного пространства над ними, где располагаются природные комплексы и объекты, которые имеют особое природоохранное, научное, культурное, эстетическое, рекреационное и оздоровительное значение, которые изъяты решениями органов государственной власти полностью или частично из хозяйственного использования и для которых установлен режим особой охраны.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 33-ФЗ с учетом особенностей режима особо охраняемых природных территорий и статуса находящихся на них природоохранных учреждений различаются следующие категории указанных территорий:

государственные природные заповедники, в том числе биосферные;

национальные парки;

природные парки;

государственные природные заказники;

памятники природы;

дендрологические парки и ботанические сады;

лечебно-оздоровительные местности и курорты.

При этом в силу п. 2 ст. 2 Закона N 33-ФЗ Правительство Российской Федерации, соответствующие органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления могут устанавливать и иные категории особо охраняемых природных территорий (территории, на которых находятся памятники садово-паркового искусства, охраняемые береговые линии, охраняемые речные системы, охраняемые природные ландшафты, биологические станции, микрозаповедники и др.). Так, например, зона отдыха населения (лесопарк) может соответствовать признакам таких территорий (постановление ФАС Уральского округа от 16.11.04 г. N Ф09-3783/04-ГК).

Сведения об особо охраняемых геологических объектах включаются в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, порядок ведения которого установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.96 г. N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий".

Таким образом, для решения вопроса о порядке налогообложения или освобождения от обложения НДПИ конкретного полезного ископаемого следует четко определить, относится ли данный объект в установленном порядке к особо охраняемым природным территориям (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.05 г. N Ф04-1065/2005(15070-А03-14).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 30.01.07 г. N А12-7394/06-С36 указано следующее: суды нижестоящих инстанций пришли к выводу о том, что месторождение подземных минеральных вод, на котором налогоплательщик осуществлял добычу воды, в установленном законом порядке особо охраняемой природной территорией не признан, в соответствующий кадастр не включен, при этом ссылку налогоплательщика на постановление Правительства Российской Федерации от 15.07.92 г. N 488 арбитражные суды признали необоснованной, так как указанным постановлением лишь установлены границы и режим округов санитарной охраны курорта, а также месторождения минеральных вод, используемых санаторием, принадлежащим налогоплательщику. Суды пришли к выводу о том, что статус округа санитарной зоны месторождения указанным постановлением не придавался, в связи с чем невозможно применение положений п. 3 ст. 22 Федерального закона от 23.02.95 г. N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах", в соответствии с которым утвержденные до вступления в силу данного Закона округа санитарной охраны курортов, использующих природные лечебные ресурсы, относящиеся к недрам, и месторождений природных лечебных ресурсов следует считать округами горно-санитарной охраны.

Однако ФАС Поволжского округа отметил, что данный вывод судами сделан без учета того, что постановлением Правительства Российской Федерации N 488 установлены как границы, так и режимы округов санитарной охраны соответствующих месторождений минеральных вод, т.е. месторождение минеральных вод, используемых санаторием, принадлежащим налогоплательщику, признано округом санитарной охраны месторождения природных лечебных ресурсов.

При таких обстоятельствах вывод нижестоящих судов о том, что к данному спору не подлежат применению положения п. 3 ст. 22 Закона N 26-ФЗ, в соответствии с которым утвержденные до вступления в силу данного Закона округа санитарной охраны курортов, использующих природные лечебные ресурсы, относящиеся к недрам, и месторождения природных лечебных ресурсов считать округами горно-санитарной охраны является неправильным.

ФАС Поволжского округа указал, что нижестоящие суды, делая вывод о том, что месторождение подземных минеральных вод не включено в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.96 г. N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий", каких-либо доказательств этому не приводят.

В то же время, как отметил ФАС Поволжского округа, если месторождение минеральных вод, используемых санаторием, в установленном законом порядке утверждено Правительством Российской Федерации в качестве округа санитарной охраны месторождения природных лечебных ресурсов, то отсутствие данных об этом в государственном кадастре само по себе не является основанием для отказа в применении льготы, предусмотренной п.п. 3 п. 2 ст. 336 НК РФ.

При этом в судебной практике представлены споры по вопросу об обложении НДПИ в ситуации, когда особо охраняемые геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации N 900 в соответствии с Законом N 33-ФЗ, еще не признаны (не установлены). По мнению налоговых органов, в подобных ситуациях добытые полезные ископаемые должны облагаться НДПИ. Однако сложившаяся судебная практика является позитивной для налогоплательщиков.

Пример 2

Суть дела

По результатам камеральных проверок представленных производственным кооперативом деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за январь-декабрь 2003 г., январь-март 2004 г. и выездной налоговой проверки за период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2003 г. по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе и по НДПИ, налоговым органом были вынесены решения о доначислении налога, пеней и привлечении к ответственности в виде взыскания штрафа согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

В данных решениях было указано на неправомерное применение кооперативом льготы на основании п.п. 5 п. 1 ст. 342 НК РФ (применение налоговой ставки 0%), тогда как с 1 января 2002 г. следовало производить налогообложение по налоговой ставке 5,5% согласно п. 2 ст. 342 НК РФ.

Не согласившись с принятыми решениями, кооператив обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Налоговым органом в свою очередь было подано встречное заявление о взыскании с производственного кооператива налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, подлежащих взысканию на основании решений налогового органа.

Позиция суда

Подпунктом "л" п. 1 ст. 2 Закона Алтайского края от 18.12.96 г. N 60-ЗС "Об особо охраняемых природных территориях в Алтайском крае" к особо охраняемым территориям отнесены водоохранные зоны и прибрежные полосы.

Арбитражным судом установлено, что в соответствии с проектом "Водоохранные зоны и защитные полосы на реке Алей в черте города Рубцовска", утвержденным постановлением администрации Алтайского края от 25.09.03 г. N 490, карты намыва, расположенные в районе Рубцовского водозабора, попадают в водоохранную зону. До вступления в действие указанного проекта водоохранных зон и защитных полос на р. Алей в черте г. Рубцовска на территории указанного города действовали границы водоохранных зон и прибрежных защитных полос, установленные в Положении о водоохранных зонах водных объектов и их прибрежных защитных полосах, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 23.11.96 г. N 1404.

Суд пришел к выводу о том, что русло р. Алей, где производственный кооператив проводит очистку русла от ила и песка, наносимого в результате работы гидроузла, находится в водоохранной зоне, которая относится к особо охраняемой природной территории. Невключение указанной территории в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий регионального значения по причине несоставления кадастра до 2006 г. департаментом по охране окружающей среды администрации Алтайского края не умаляет статуса водоохранной территории, отнесенной к особо охраняемым, русла р. Алей.

Согласно п.п. 3 п. 2 ст. 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих иное общественное значение, помимо указанных в названной норме.

Арбитражным судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что производственный кооператив добывает песок при очистке русла р. Алей, образующийся в русле реки как результат техногенной деятельности гидроузла, при таких обстоятельствах судом признаны незаконными указанные решения налогового органа и отказано в удовлетворении его встречного заявления.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.06 г. N Ф04-1065/2005(24328-А03-31)

Полезные ископаемые из собственных отвалов или отходов (потерь)

Подпунктом 4 п. 2 ст. 336 НК РФ предусмотрено, что не являются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 28.07.06 г. N 03-07-01-02/41, обязательным условием освобождения от уплаты НДПИ в случае, предусмотренном п.п. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ, является подтверждение факта, что ранее с полезных ископаемых, которые извлекаются из отходов (потерь), данный налог уже был уплачен.

ФАС Московского округа в постановлении от 13.02.07 г. N КА-А40/11757-06 рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом в связи с невключением последним в налоговую базу по НДПИ объема добытого полезного ископаемого (нефти), оприходованного в нефтешламах.

Суд указал, что продукт переработки нефтяных шламов, выделенный в процессе промышленной переработки отходов, образованных не только в процессе добычи нефти, не может признаваться добытым полезным ископаемым, поскольку не является поднятой на поверхность продукцией нефтяной скважины. Кроме того, физико-химическая характеристика продукта переработки нефтяных шламов не соответствует стандарту нефти, что определено результатами лабораторных исследований. С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что налоговым органом не установлены случаи образования нефтяных шламов и их количество в процессе добычи нефти, а также их относимость к проверяемому периоду, суд поддержал налогоплательщика.

Другим спорным моментом, как свидетельствует практика, является вопрос об обложении НДПИ вторичного углеводородного сырья.

ФАС Уральского округа в постановлении от 30.08.06 г. N Ф09-7573/06-С7 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщику соглашением об условиях пользования недрами было предоставлено право пользования недрами с целью разведки и добычи техногенного вторичного углеводородного сырья на участке, расположенном на правом коренном склоне и в пойме реки в районе биологических очистных сооружений нефтеперерабатывающего завода.

Суд отметил, что согласно п.п. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ одним из видов полезного ископаемого является углеводородное сырье, а налогоплательщик, получивший лицензию на право пользования недрами с целью разведки и добычи техногенного вторичного углеводородного сырья из техногенных залежей, должен уплачивать НДПИ в порядке, установленном главой 26 НК РФ, поскольку вторичные углеводороды не являются собственными потерями (отходами) этого добывающего предприятия и к нему не применимы положения п.п. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ.

При этом суд обратил внимание на то, что Минэнерго России в пределах компетенции, установленной постановлениями Правительства Российской Федерации от 7.04.04 г. N 179 и от 16.06.04 г. N 284, в своих разъяснениях от 22.04.04 г. N СФ-1758 относит добываемое из техногенных залежей вторичное углеводородное сырье к полезным ископаемым, поскольку вторичные углеводороды не являются собственными потерями добывающего предприятия.

Аналогичные выводы сделаны и в постановлении ФАС Уральского округа от 3.03.05 г. N Ф09-671/05-АК.

Дренажные воды

В соответствии с п.п. 5 п. 2 ст. 336 НК РФ не облагаются НДПИ дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

При применении п.п. 5 п. 2 ст. 336 НК РФ, так же как и при применении п.п. 1 данного пункта, для непризнания полезных ископаемых объектом налогообложения принимается во внимание факт отсутствия их учета на государственном балансе запасов.

Налогообложение других полезных ископаемых

Необходимо учитывать, что указанный в п. 2 ст. 336 НК РФ перечень полезных ископаемых, которые не признаются объектом обложения НДПИ, является закрытым.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 9.03.04 г. N Ф04/1069-61/А81-2004 отмечено, что в установленный п. 2 ст. 336 НК РФ перечень не входит такое полезное ископаемое, как газ горючий природный, добытый из нефтегазоконденсатных месторождений не через нефтяные скважины, и пришел к выводу, что данный газ является объектом обложения НДПИ.

Стоит отметить, что п. 2 ст. 337 НК РФ в форме перечня установлены виды добытого полезного ископаемого, которые облагаются НДПИ. На правоприменительном уровне возникает множество споров по вопросу о том, являются ли объектом налогообложения полезные ископаемые, не упомянутые в перечне, представленном в п. 2 ст. 337 НК РФ.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлениях от 6.06.05 г. N А29-7722/2004а и от 29.04.05 г. N А29-5552/2004а, отметив, что виды добытого полезного ископаемого определены в п. 2 ст. 337 НК РФ, указал, что гажа (озерная известь) в качестве полезного ископаемого в данном перечне отсутствует.

В указанных постановлениях суд установил следующее: положениями лицензионного соглашения к лицензии налогоплательщика на право пользования недрами, заключенного с администрацией муниципального образования, было определено, что платежи за пользование недрами не осуществляются согласно главе 26 НК РФ (гажа в перечне ст. 337 НК РФ не представлена), однако впоследствии в данные положения лицензионного соглашения были внесены изменения, в соответствии с которыми налогоплательщик должен осуществлять платежи за пользование недрами в соответствии с главой 26 НК РФ по ставке, определенной ст. 342 НК РФ для неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии. Дополнением к лицензионному соглашению ставка для уплаты налога на добычу гажи изменена.

Суд отметил, что из ответов Министерства сельского хозяйства и продовольствия, Министерства природных ресурсов и охраны окружающей природной среды, Управления МНС России по субъекту Российской Федерации, на территории которого налогоплательщик осуществляет добычу гажи, на запросы налогоплательщика следует, что гажа предположительно относится к общераспространенным полезным ископаемым, однако определенность в вопросе отнесения гажи к той или иной группе общераспространенных полезных ископаемых отсутствует.

В перечне общераспространенных полезных ископаемых по субъекту Российской Федерации, на территории которого налогоплательщик осуществляет добычу гажи, определенном постановлением Президиума Верховного Совета субъекта Российской Федерации, гажа как общераспространенное полезное ископаемое не указана.

На основании изложенного суд разъяснил, что из содержания норм главы 26 НК РФ нельзя сделать однозначного вывода о том, что гажа является полезным ископаемым, а ее добыча - объектом обложения НДПИ. Поскольку согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд пришел к выводу, что организация, добывающая гажу, не должна платить НДПИ.

Следует, тем не менее учитывать, что в указанных постановлениях суд в качестве обосновывающего свои выводы обстоятельства обратил внимание на то, что в перечне общераспространенных полезных ископаемых по субъекту Российской Федерации, на территории которого налогоплательщик осуществляет свою деятельность, определенном соответствующим решением уполномоченного органа, гажа как общераспространенное полезное ископаемое не указана, и данные обстоятельства установлены вступившим в законную силу решением арбитражного суда по спору с участием тех же сторон.

Ю. Борисов,

советник государственной гражданской

службы Российской Федерации 3 класса

"Финансовая газета", N 20, 21, май 2008 г.