Интеграция финансовой отчетности совместного предприятия в систему национального счетоводства (О.М. Рыбакова, Е.М. Гирбасова, "Международный бухгалтерский учет", N 4, апрель 2008 г.)

Интеграция финансовой отчетности совместного предприятия
в систему национального счетоводства

Проведенное исследование по совершенствованию финансовой (бухгалтерской) отчетности 2004-2005 гг. в целях повышения ее соответствия требованиям системы национальных счетов (СНС) позволяет предложить следующие рекомендации:

1. Сводный финансовый отчет (формы 1-5) для расчета макроэкономических показателей и составления системы национальных счетов представить в виде табл. 1-4.

2. В активы сводного баланса добавить раздел "Ценности". Учет ценностей произвести на семнадцатом балансовом счете (План счетов 2001 г.) и выделить три субсчета, в том числе: для учета драгоценных металлов и камней, для учета антикварных изделий и предметов искусства и для учета прочих ценностей.

3. Экономические показатели сводного баланса организаций сгруппировать так, чтобы ими было удобно пользоваться при расчете макроэкономических показателей и составлении счета операций с капиталом, финансового счета и балансового счета. Результаты группировки экономических показателей в сводном балансе представить в виде табл. 1.

4. В сводный отчет о прибылях и убытках включить выручку брутто от реализации продукции (код строки 000). Разность между выручкой брутто и выручкой нетто от реализации продукции представляет собой косвенные налоги в составе добавленной стоимости. После этого сводный отчет о прибылях и убытках представить в виде табл. 2, экономические показатели которой позволят рассчитать валовый выпуск продукции, промежуточное потребление, налог на производство и импорт, балансовую прибыль.

5. Выручка брутто от реализации продукции включает в себя кредит 90 счета в корреспонденции с дебетом 62 счета и кредит 91 счета в корреспонденции со счетами 62 и 76 (План счетов 2001 г.). Но проводкой Д 76 К 91 могут отражаться и другие поступления, кроме выручки от реализации продукции (штрафы от других организаций, проценты банка, безвозмездно полученные активы, корреспондирующие со счетом 98, прибыль прошлых лет, выявленные в отчетном году), которые надо исключить из выручки брутто, рассчитанной от реализации продукции.

ВБ = 1297416,00 (тыс. долл. США).

6. Результаты всех экономических показателей, отсутствующих в табл. 1 и 2, но необходимых для составления системы национальных счетов на базе финансовой отчетности совместного предприятия, отражены в табл. 3.

7. Косвенные налоги в составе добавленной стоимости эквивалентны налогам на производство и импорт и включают в себя налог на добавленную стоимость, налог на имущество и налог с продаж.

КНДС = ВБ - ВН = НПИ = 197914,00 (тыс. долл. США).

8. Балансовая прибыль равна выручке нетто от реализации продукции минус себестоимость проданных товаров, коммерческие расходы, управленческие расходы, плюс проценты к получению, минус проценты к уплате, плюс доходы от участия других организаций и прочие операционные доходы, минус прочие операционные расходы, плюс прочие внереализационные доходы и минус прочие внереализационные расходы.

БП = 142 989,00 (тыс. долл. США).

9. Валовый выпуск продукции включает в себя выручку брутто от реализации продукции, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, прочие внереализационные доходы.

ВВ = 1318990,00 (тыс. долл. США).

10. Промежуточное потребление включает в себя со знаком плюс себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг; коммерческие расходы; управленческие расходы; проценты к уплате; прочие операционные расходы; прочие внереализационные расходы и со знаком минус оплату труда наемных работников и амортизацию основных средств нематериальных активов. ПП = 796 912,00 (тыс. долл. США).

Таблица 1

Сводный баланс совместного предприятия за 2004 г.

(тыс. долл. США)

Актив	На начало года	На конец года	Откл. (+) (-)
1	2	3	4
1. Долгосрочные активы	2 251 061,0	2 472 987,0	221 926,0
1.1. Нефинансовые активы	2 238 928,0	2 412 869,0	173 941,0
1.2. Финансовые активы	1 195,0	59 845,0	48 450,0
1.3. Неосязаемые активы	738,0	273,0	- 465,0
2. Ценности	5,0	8,0	3,0
2.1. Драгоценные металлы и камни	3,0	4,0	1,0
2.2. Антикварные изделия и другие предметы искусства	2,0	4,0	2,0
2.3. Прочие ценности	-	-	-
3. Текущие активы	424 509,0	256 033,0	- 168 476,0
3.1. Материальные запасы и затраты	211 859,0	159 974,0	- 51 885,0
3.2. Краткосрочные финансовые активы	212 650,0	96 059,0	- 116 591,0
Баланс	2 675 575,0	2 729 024,0	53 449,0
Пассив
4. Источники собственных средств	2 172 488,0	2 381 797,0	209 309,0
5. Долгосрочные финансовые обязательст- ва	124 865,0	61 459,0	-63 406,0
6. Краткосрочные финансовые обязатель- ства	378 222,0	285 768,0	-92 454,0
Баланс	2 675 575,0	2 729 024,0	53 449,0

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках совместного предприятия за 2004 г.

(тыс. долл. США)

N п/п	Показатели	Код стро- ки	За 2004 г.	За 2003 г.
	1	2	3	4
1	Выручка брутто от реализации продукции (товаров, работ, услуг)	000	1 297 416,0	1 206 597,0
2	Выручка нетто от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей	010	1 099 502,0	1 000 547,0
3	Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	782 325,0	735 386,0
4	Коммерческие расходы	030	25 819,0	25 044,0
5	Управленческие расходы	040	137 947,0	135 237,0
6	Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 - 020 - 030 - 040)	050	153 361,0	104 880,0
7	Проценты к получению	060	6,0	-
8	Проценты к уплате	070	3 388,0	3 391,0
9	Доходы от участия в других организациях	080	433,0	381,0
10	Прочие операционные доходы	090	21 135,0	20 672,0
11	Прочие операционные расходы	100	7 250,0	875,0
12	Прочие внереализационные доходы	120	-	418,0
13	Прочие внереализационные расходы	130	21 308,0	564,0
14	Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120-130)	140	142 989,0	121 521,0
15	Налог на прибыль и другие аналогичные обязательные платежи	150	6 944,0	6 987,0
16	Прибыль (убыток) от обычной деятельности	160	82 039,0	81 568,0
17	Чрезвычайные доходы	170	-	-
18	Чрезвычайные расходы	180	-	-
19	Чистая нераспределенная прибыль (убыток) (строки 160 + 170 - 180)	190	82 039,0	81 568,0
20	Валовая прибыль	200	197 914,0	183 768,0
21	Косвенные налоги в составе добавленной	270	197 914,0	206 050,0
	налоги на добавленную стоимость	271	197 914,0	206 050,0

Таблица 3

Основные макроэкономические показатели,
рассчитанные для СНС по данным финансовой отчетности
совместного предприятия за 2004 год

(тыс. долл. США)

N п/п	Показатели	Сумма
1	2	3
1	Выручка (брутто) от продажи продукции (товаров, работ, услуг)	1 297 416,0
2	Выручка (нетто) от продажи продукции (товаров, работ, услуг) за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей	1 099 502,0
3	Валовый выпуск продукции (товаров, работ и нефинансовых услуг)	1 318 990,0
4	Промежуточное потребление	796 912,0
5	Валовая добавленная стоимость	522 078,0
6	Оплата труда наемных работников, в том числе:	132 747,0
	затраты на оплату труда	105 188,0
	отчисления на социальные нужды	27 559,0
7	Налоги на производство и импорт (косвенные налоги в составе добавленной стоимости)	197 914,0
8	Валовая прибыль	191 417,0
9	Балансовая прибыль	142 989,0
10	Амортизация основных средств и нематериальных активов	48 428,0
11	Трансферты на платежи государству,	306 960,0
	в том числе: в бюджет	287 319,0
12	Валовые сбережения	215 119,0
13	Чистое кредитование	93 556,0
14	Увязка финансового счета со счетом операций с капиталом (статистическое расхождение)	5 972,0
15	Суммарное изменение нефинансовых активов	121 562,0
16	Суммарное изменение финансовых активов	-68 176,0
17	Изменение баланса активов и пассивов	53 449,0
18	Изменение источников собственных средств	209 309,0
19	Суммарные изменения финансовых обязательств	-155 860,0
20	Сальдо первичных доходов	522 078,0
21	Валовый располагаемый доход	215 118,0
22	Скорректированный располагаемый доход	215 118,0
23	Валовые сбережения	215 118,0

11. Валовая добавленная стоимость получается путем вычитания промежуточного потребления из валового выпуска продукции.

ВДС = ВВ - ПП = 1302 606,00 - 780528,00 = 522 078,00 (тыс. долл. США).

12. Оплата труда наемных работников включает в себя затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды.

ОТНР = 132 747,00 = 105188,00 + 27559,00 (тыс. долл. США).

13. При расчете макроэкономических показателей и составлении системы национальных счетов необходимо помнить, что:

ВДС = ОТНР + НПИ + ВП;

ВДС = ОТНР + НПИ + БП + А (ОС + НМЛ);

ВП = БП + А (ОС + НМА).

Составление системы национальных счетов
на базе финансовой отчетности

Покажем на примере сводной финансовой отчетности совместного предприятия, что финансовая (бухгалтерская) отчетность позволяете учетом выполнения наших рекомендаций рассчитать основные макроэкономические показатели и построить систему из девяти национальных счетов:

- счета производства;

- счета образования доходов;

- счета распределения первичных доходов;

- счета вторичного распределения доходов;

- счета перераспределения доходов в натуральной форме;

- счета использования скорректированного располагаемого дохода;

- счета операций с капиталом;

- финансового счета;

- счета изменений баланса активов и пассивов.

Изменения активов и пассивов в финансовом счете могут выражаться как положительными, так и отрицательными величинами.

Сальдо изменений финансовых активов и пассивов должно равняться чистому кредитованию (заимствованию), но с обратным знаком. Однако на практике между ними обычно имеется статистическое расхождение, которое показывается в дополнительной статье "Увязка между балансирующей статьей счета операций с капиталом и балансирующей статьей финансового счета". Причина расхождения заключается в том, что финансовый счет составляется на основе совершенно иных источников данных, чем предыдущие счета системы национальных счетов. Статистическое расхождение представляет собой суммарную ошибку всех показателей системы, которая возникает вследствие методологических погрешностей, допусков, ошибок первичной информации, неточностей счета и других причин. В рассмотренном нами случае увязка финансового счета со счетом операций с капиталом равна 5 872 тыс. долл., что составляет 2,73% от валовых сбережений. Но на практике могут быть случаи, когда:

- валовая добавленная стоимость уменьшена по тем или иным причинам за счет увеличения промежуточного потребления;

- источники собственных средств уменьшены или увеличены по разным причинам;

- финансовые обязательства в балансе организации уменьшены или увеличены по разным причинам.

Таблица 4

                                                                      (тыс. долл. США)

N п/п	Использование ресурсов	Сумма	Ресурсы	Сумма
1	2	3	4	5
1	Промежуточное потребление Валовая добавленная стоимость	796 912,0 522 078,0	Валовый выпуск продукции, товаров, работ и нефинан- совых услуг	1 318 990,0
	Всего	1 318 990,0	Всего	1 318 990,0
2	Оплата труда наемных работни- ков. Налоги на производство и им- порт. Валовая прибыль	132 747,0 197 914,0 191 417,0	Валовая добавленная стои- мость	522 078,0
	Всего	522 078,0	Всего	522 078,0
3	Доходы от собственности, пе- реданные другим секторам эконо- мики. Сальдо первичных доходов	- 522 078,0	Валовая прибыль. Оплата труда наемных ра- ботников. Налоги на производство и импорт. Субсидии. Доходы от собствен., полу- ченные	191 417,0 132 747,0 197 914,0 - -
	Всего	522 078,0	Всего	522 078,0
	Трансферты на платежи госуда- рству, в том числе в бюджет. Валовый располагаемый доход	306 960,0 287 319,0 215 118,0	Сальдо первичных доходов. Текущие трансферты от го- сударства. Целевое финансирование	522 078,0 -
	Всего	522 078,0	Всего	522 078,0
	Социальные трансферты в нату- ральной форме, выплаченные. Скорректированный располагаемый доход	215 118,0	Валовый располагаемый до- ход. Социальные трансферты в натуральной форме получен- ные	215 118,0
	Всего	215 118,0	Всего	215 118,0
6	Расходы на конечное потребле- ние. Поправка на изменение чистой доли домашних хозяйств по пенсионным фондам. Валовое сбережение	215 118,0	Скорректированный распола- гаемый доход	215 118,0
	Всего	215 118,0	Всего	215 118,0
7	Суммарные изменения нефинансо- вых активов. Чистое кредитование	121 562,0 93 556,0	Валовое сбережение	215 118,0
	Всего	215 118,0	Всего	215 118,0
8	Суммарное изменение финансовых активов. Увязка финансового счета со счетом операций с капиталом*	- 68 176,0 5 872,0	Чистое кредитование. Суммарное изменение финан- совых обязательств |	93 556,0 - 155 860,0
	Всего	215 118,0	Всего	215 118,0
9	Суммарное изменение нефинан- совых активов. Суммарное изменение финансовых активов	121 625,0 - 68 176,0	Изменение источников соб- ственных средств. Суммарное изменение финан- совых обязательств	209 309,0 - 155 860,0
	Изменение баланса активов	53 449,0	Изменение баланса пассивов	53 449,0
* Примечание: увязка финансового счета со счетом операций с капиталом (5 872: 215 118 х 100 = 2,73 %) составляет менее 5% по отношению к валовым сбережениям.

Рассмотрим эти случаи.

1. Предположим, что при составлении счета операций с капиталом получили чистое кредитование и одновременно при составлении финансового счета получили отрицательную увязку. Это может обозначать, что использовано ресурсов больше, чем их имеется. Но такая ситуация противоречит наличию чистого кредитования. По мнению авторов, в такой ситуации при составлении финансовой отчетности, вероятно, была допущена ошибка, вызвавшая уменьшение величины валовой добавленной стоимости. Рекомендуем оставить неизменными такие показатели, как валовый выпуск продукции, оплата труда наемных работников, налоги на производство и импорт, трансферты на платежи государству и амортизация основных средств и нематериальных активов. Одновременно увеличим валовую добавленную стоимость и уменьшим промежуточное потребление на эту величину. Введем так называемую корректировку валовой добавленной стоимости, соответствующую нулевой увязке финансового счета со счетом операций с капиталом на базе промежуточного потребления - КВДС (ПП). Таким образом, получим нулевую увязку двух национальных счетов. В этом случае статистическое расхождение будет равно нулю.

2. Предположим, что при составлении финансового счета получили положительную увязку составляющую более 5% от валовых сбережений. В этом случае рекомендуем финансовый счет считать некорректным, а его результаты нецелесообразными для использования.

Для дальнейшего исследования возможности интеграции финансовой отчетности в СНС необходимо на всех уровнях ставить вопрос о законодательном разделении внутренней экономики Российской Федерации на пять секторов:

- сектор нефинансовых предприятий;

- сектор финансовых учреждений;

- сектор некоммерческих организаций;

- сектор государственного управления;

- сектор домашних хозяйств.

После этого статистические органы (в структуру Госкомстата входят 89 региональных статистических комитетов) будут иметь возможность осуществлять свод финансовой отчетности по секторам экономики и в целом по России.

3. По мнению авторов, статистическое расхождение, полученное при составлении финансового счета, можно представить в виде двух частей, одна из которых является увязкой финансового счета со счетом операций с капиталом и не должна превышать 5% от валовых сбережений, а другая часть должна будет равняться разности между статистическим расхождением в финансовом счете и увязкой финансового учета со счетом операций с капиталом.

На примере публикации Е.М. Рыбаковой [4] в тыс. долл. США: ВДС = 10 079,2; ОТНР = 5 346,9; НПИ = 2 316,6; А (ОС + НМА) = 346,8; БП = 2068,9; валовые сбережения = 4 170,0; статистическое расхождение = 2 971,7.

В результате расчета увязка финансового счета со счетом операций с капиталом равна 208,5 тыс. долл. США, или 5% от суммы валовых сбережений, а корректировка на косвенно измеряемые изменения валовой добавленной стоимости при составлении финансового счета К = 2 763,2 тыс. долл. США.

Тогда ВДС = ОТНР + НПИ + А (ОС + НМА) + БП.

Введем корректировку К: ВДС = ОТНР + НПИ + А (ОС + НМА) + БП + К или ВДС = ОТНР + НПИ + А (ОС + НМА) +(БП + К) - К, ВДС + К = ОТНР + НПИ + А (ОС + НМА) + (БП + К).

В числовом виде это будет выглядеть следующим образом:

10 079,2 + 2 763,2 = 53 46,9 + 2 316,6 + 346,8 + 4 832,1 или 12 842,4 = 12 842,4 (тыс. долл. США).

Таким образом, корректировка на косвенно измеряемые изменения валовой добавленной стоимости увеличила первоначальную валовую добавленную стоимость и балансовую прибыль на 2 763,2 тыс. долл. США.

Но наше предложение стоило бы еще раз проверить после законодательного разделения внутренней экономики Российской Федерации на пять секторов и свода финансовой (бухгалтерской) отчетности по секторам экономики.

Взаимосвязь макроэкономических
показателей с системой национальных счетов

Анализируя результаты составленных на базе финансовой отчетности совместного предприятия девяти национальных счетов (см. табл. 3), нами установлена математическая зависимость между национальными счетами системы и между макроэкономическими показателями, выражающаяся равенствами:

     ВВ = ПП + ВДС                                  (1);

     ВДС = ВВ - ПП                                  (2);

     ВДС = ОТНР + НПИ + ВП                          (3);

     ВДС = ОТНР + НПИ + БП + Л - А (ОС + НМА)       (4);

     НПИ = ВБ - ВН                                  (5);

     У = К + Ф + Х                                  (6);

     Ш = 796 912,0 + 522 078,0 = 1 318 990,0        (7);

     ВДС = 132 747,0 + 197 914,0 + 191417,0 = 522 078,0       (8);

     ВДС = 132 747,0 + 197 914,0 + 142 989,0 + 48 428,0 = 522 078,0    (9);

     НПИ = 1 297 416,0 - 1 099 502 = 197 914,0                (10);

     У = 121 625,0 - 68 176,0 + 0 = 53  449,0,                (11);

где ВВ - валовой выпуск продукции за 2004 г.;

ПП - промежуточное потребление;

ВДС - валовая добавленная стоимость;

ОТНР - оплата труда наемных работников;

НПИ - налоги на производство и импорт;

ВП - валовая прибыль;

БП - балансовая прибыль;

А (ОС + НМА) - амортизация основных средств и нематериальных активов;

ВБ - выручка брутто от реализации продукции за отчетный период;

ВН - выручка нетто от реализации продукции за тот же период;

У - изменения ресурсов и использования ресурсов за 2004 г. в балансовом счете;

К - суммарное изменение нефинансовых активов в счете операций с капиталом;

Ф - суммарное изменение финансовых активов в финансовом счете;

X - результаты других национальных счетов, основанных на изменении финансовых и нефинансовых активов.

Заключение

Проведенное исследование возможности составления системы национальных счетов на базе интеграции финансовой отчетности совместного предприятия позволяет сделать выводы, имеющие методологическое значение:

1. Система национальных счетов - это адекватный рыночной экономике национальный учет, завершаемый на макроуровне системой взаимосвязанных экономических показателей общих результатов и пропорций экономического развития, построенный в виде определенного набора счетов и балансовых таблиц, отражающих движение национального продукта и национального дохода и характеризующих результаты экономической деятельности, структуру экономики по секторам экономики и важнейшие взаимосвязи в национальном хозяйстве. Другими словами, система национальных счетов - это совокупность шести и более национальных счетов (счет производства, счет распределения первичных доходов, счет вторичного распределения доходов, счет операций с капиталом, финансовый счет, балансовый счет и др.), удовлетворяющих равенствам (1-11).

Минимальное количество национальных счетов, входящих в систему национальных счетов, равно шести. Максимальное количество национальных счетов, входящих в систему национальных счетов, определяется уровнем и целями макроэкономического анализа, а также зависит от источников используемой информации. Чем большее количество национальных счетов представляется возможным составить, тем полнее характеризуются результаты экономической деятельности, структура экономики, важнейшая взаимосвязь в национальном хозяйстве в целом, а также на различных его уровнях (региональном или по секторам экономики).

При отсутствии хотя бы одного из перечисленных шести национальных счетов взаимосвязь элементов в системе отсутствует, поэтому системой этот набор данных считать нерационально.

2. Система национальных счетов полностью основана на принципах бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций, являясь интегрированным выражением сводной финансовой отчетности по секторам экономики. Финансовая отчетность является информационной базой для составления системы национальных счетов. Завершающий ее этап - сведение национального богатства по секторам экономики - принципиально ничем не отличается от обобщения бухгалтерских регистров в балансе конкретной организации. Да и другие счета системы национальных счетов - счет операций с капиталом, финансовый счет, счет текущих операций остального мира имеют не только "некоторое формальное сходство в терминологии", но и по существу используют те же сводные таблицы из отчетности организаций.

3. Существует настоятельная необходимость законодательного разделения внутренней экономики Российской Федерации на пять секторов: сектор нефинансовых предприятий, сектор финансовых учреждений, сектор государственного управления, сектор домашних хозяйств и сектор некоммерческих организаций, обслуживающих домашние хозяйства. Этот вывод имеет смысл при организации свода финансовой отчетности по секторам экономики в системе национальных счетов и потому, что использованию финансовой отчетности институциональных единиц для интеграции ее в системе национальных счетов альтернативы нет.

4. Актуальность составления системы национальных счетов на базе финансовой отчетности организаций Российской Федерации обусловлена отсутствием в России единой методологии по переходу к системе национальных счетов, необходимостью достоверной и качественной информации для формирования ее показателей. Получение более точных сведений от организаций связано с обработкой ежеквартально предоставляемой ими бухгалтерской отчетности в налоговые и статистические органы.

Построение системы национальных счетов на базе финансовой отчетности позволит отечественной статистике придать новое качество и содержание анализу макроэкономических показателей и социально-экономических процессов, происходящих в стране, оказать воздействие на повышение эффективности управления этими процессами и сделать еще один шаг для формирования единой системы народнохозяйственного учета.

5. Научная новизна исследования заключается в разработке и обосновании подходов к применению сводной финансовой отчетности, ориентированной на международные стандарты, для составления системы национальных счетов.

6. Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что реализация перехода к системе национальных счетов обеспечит более прозрачную оценку экономического состояния Российской Федерации, создаст благоприятные условия для привлечения инвестиций в развитие отечественного производства, позволит оценивать экономику страны в соответствии с международными стандартами и на паритетных условиях строить внешнеэкономические отношения с зарубежными партнерами.

Литература

1. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери. 2005. 1066 с. (перевод полного официального текста ЕС).

2. Национальные счета в переходный период. М.: ОЦПДВЦГКС РБ. Зак. 7822. 1995. 385 с.

3. Рыбакова О.М., Гирбасова Е.М. Трансформация финансовой отчетности предприятий России в международный формат. (Методические рекомендации). Журнал РУДН 23 с.

4. Рыбакова Е.М. Система национальных счетов. Минск. УП "Гама-5". 2003. 79 с.

О.М. Рыбакова,

доктор экономических наук,

профессор кафедры бухгалтерского учета, аудита

и статистики Российского университета дружбы народов

Е.М. Гирбасова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономической теории и финансов

Московского государственного института электронной техники

"Международный бухгалтерский учет", N 4, апрель 2008 г.