О заполнении декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (Т.И. Постникова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, апрель 2008 г.)

О заполнении декларации по единому социальному налогу для
налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам

Новая форма декларации по единому социальному налогу для работодателей для отчета за 2007 г. и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 29.12.07 N 163н.

При заполнении новой формы декларации следует учитывать изменения в главе 24 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2007 г., которые внесены Федеральными законами от 27.07.06 N 137-ФЗ, от 27.07.06 N 144-ФЗ и от 30.12.06 N 268-ФЗ. Кроме того, следует учесть изменения, внесенные Федеральным законом от 24.07.07 N 216-ФЗ, которые вступили в силу с 1 января 2008 г., но распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Такие изменения в ст. 236 и 242 НК РФ внесены Законом N 216-ФЗ.

Показатели титульного листа декларации расположены на одной странице.

При заполнении отдельных показателей титульного листа необходимо учитывать следующие особенности.

Налогоплательщиком в титульном листе указывается наименование налогового органа (и его код), куда представляется декларация.

Организациями декларация по единому социальному налогу представляется в налоговый орган по месту нахождения организации.

Если у организации существуют обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, то такие обособленные подразделения исполняют обязанности организации по исчислению, уплате ЕСН и представлению расчетов авансовых платежей и деклараций по налогу по месту своего нахождения. В этом случае на титульном листе декларации указываются:

ИНН организации;

КПП, который присвоен организации налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения;

наименование налогового органа его код по месту нахождения обособленного подразделения.

Если хотя бы одно из условий установленных п. 8 ст. 243 НК РФ, обособленным подразделением не выполняется то исчисление, уплата ЕСН и представление отчетности по налогу производятся организацией централизованно по месту ее нахождения. При этом КПП и наименование налогового органа и его код указываются по месту нахождения организации.

Крупнейшим налогоплательщикам при представлении декларации за 2007 г. необходимо учитывать поправку в п. 8 ст. 243 НК РФ, вступившую в силу с 1 января 2008 г.: налоговые декларации по обособленным подразделениям налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших по ст. 83 НК РФ, должны быть представлены в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших.

В титульных листах деклараций представляемых за обособленные подразделения крупнейших налогоплательщиков по месту постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, указываются:

ИНН крупнейшего налогоплательщика,

КПП крупнейшего налогоплательщика, который присвоен налоговым органом по месту нахождения обособленного подразделения, за которое представляется декларация;

наименование налогового органа и его код по месту нахождения обособленного подразделения крупнейшего налогоплательщика.

Необходимость отражения в данном случае в титульном листе именно этих показателей объясняется тем, что порядок уплаты ЕСН с 1 января 2008 г. для крупнейших налогоплательщиков не изменился. Суммы ЕСН, исчисленные от налоговой базы, относящейся к обособленным подразделениям крупнейших налогоплательщиков, должны быть уплачены по месту нахождения этих обособленных подразделений. Конечно, сказанное касается тех обособленных подразделений крупнейших налогоплательщиков, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Именно поэтому и начисленные суммы ЕСН должны быть отражены в базаx данных тех налоговых органов, в которых крупнейшие налогоплательщики стоят на учете по месту нахождения указанных обособленных подразделений.

Полное наименование организации, отражаемое в декларации, должно соответствовать наименованию указанному в учредительных документах. Если декларация представляется по месту нахождения обособленного подразделения организации, то в этом случае в соответствующем поле все равно должно быть отражено полное наименование организации, а не ее обособленного подразделения. Информация о том, что декларация представляется по месту нахождения обособленного подразделения организации, содержится в номере КПП, который присваивается организации тем налоговым органом, в котором она стоит на налоговом учете по месту нахождения обособленного подразделения.

В зоне, расположенной после "полного наименования организации/фамилии, имени, отчества физического лица", налогоплательщик должен отметить нужный квадрат, указывающий, к какой из перечисленных категорий он относится, по месту нахождения или жительства которой представляется декларация.

У российской организации существует три варианта проставления такой отметки.

Если российская организация представляет декларацию по месту своего нахождения, то она проставляет отметку в квадрате, предназначенном для российской организации.

Если декларация представляется по месту нахождения обособленного подразделения российской организации, то отметка проставляется в квадрате с таким же названием.

Если организация является крупнейшим налогоплательщиком, то независимо от того, сдается декларация за саму организацию или за ее обособленное подразделение, отметка должна быть проставлена в квадрате "По месту учета крупнейшего налогоплательщика".

Крупнейшие налогоплательщики все декларации и расчеты обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков в электронном виде по установленным форматам.

Кроме того, п. 3 ст. 80 НК РФ обязывает всех налогоплательщиков, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий 2007 г. превысила 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представлять налоговые декларации и расчеты в налоговый орган в электронном виде. При этом любой налогоплательщик в добровольном порядке вправе представить налоговую отчетность в электронном виде, независимо от количества работников.

Пункт 2 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 г., дает право не представлять налоговые декларации (расчеты) только по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от их уплаты в связи с применением специальных налоговых режимов. Других оснований непредставления отчетности, в том числе по ЕСН, не имеется. Именно поэтому налогоплательщики, у которых по декларации отсутствуют суммы ЕСН к уплате (например, у резидентов технико-внедренческих особых экономических зон или у налогоплательщиков, которые освобождены от уплаты ЕСН в соответствии со ст. 239 НК РФ), но имеются объекты налогообложения, так как они начисляют выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым, авторским договорам, в обязательном порядке должны заполнить декларацию по единому социальному налогу и представить ее в налоговый орган.

Если налогоплательщик не имеет объекта налогообложения по ЕСН, то он должен представить единую (упрощенную) налоговую декларацию по форме, утвержденной приказом Минфина России от 10.07.07 N 62н, срок представления которой установлен Законом N 268-ФЗ, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим календарным годом.

Код вида экономической деятельности налогоплательщика указывается согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД).

Если декларация представляется физическим лицом, не признаваемым индивидуальным предпринимателем, то при отсутствии у него ИНН в зоне, расположенной после ОКВЭД, физическим лицом должны быть вписаны сведения о себе, а именно сообщаются сведения о месте жительства согласно документу, удостоверяющему личность. При отсутствии у иностранных граждан и лиц без гражданства места жительства на территории Российской Федерации указывается место пребывания таких лиц, определяемое адресом, по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

На титульном листе также указываются количество страниц, на которых составлена декларация, и количество листов прилагаемых подтверждающих документов или их копий.

К декларации по единому социальному налогу подтверждающие документы или их копии прилагаются только в том случае, если декларация представляется представителем налогоплательщика. В других случаях главой 24 НК РФ прилагать к декларации по единому социальному налогу какие-либо подтверждающие документы е предусмотрено. К декларации должна быть приложена копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание декларации (п. 5 ст. 80 НК РФ),

Для организаций достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, подтверждаются подписью руководителя организации в нижней части титульного листа, а также каждого заполняемого раздела декларации

Подпись руководителя организации заверяется печатью организации и указывается дата представления декларации. При этом фамилия, имя, отчество руководителя организации-налогоплательщика в поле "Руководитель" указываются полностью.

Достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, представляемой индивидуальным предпринимателем, физическим лицом, не признаваемым индивидуальным предпринимателем, подтверждаются его подписью с проставлением даты подписания декларации.

Если достоверность и полноту сведений, указанных в декларации, подтверждает представитель налогоплательщика то в поле "Представитель" указываются полное наименование организации либо фамилия, имя и отчество физического лица - представителя налогоплательщика.

При подтверждении достоверности и полноты сведений, указанных в декларации, организацией - представителем налогоплательщика на титульном листе в соответствующем поле ставится подпись руководителя уполномоченной организации, которая заверяется печатью организации, и проставляется дата подписания декларации.

При подтверждении достоверности и полноты сведений, указанных в декларации, физическим лицом - представителем налогоплательщика на титульном листе в соответствующем поле ставится подпись физического лица и проставляется дата подписания декларации.

Кроме того, на титульном листе указывается основание представительства - наименование документа подтверждающего полномочия на подписание декларации. Копия этого документа прилагается к декларации.

Титульный лист, разделы 1, 2 и 2.1 декларации представляются всеми налогоплательщиками.

В разделе 2.1 налогоплательщиками (за исключением организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих ЕСН по ставкам, установленным п. 6 ст. 241 НК РФ), заполняется таблица для отражения налоговой базы по интервалам до 280000 руб. и выше.

Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий и уплачивающими ЕСН по ставкам, установленным п. 6 ст. 241 НК РФ, в разделе 2.1 заполняется таблица для отражения налоговой базы по интервалам до 75000 руб. и выше.

Разделы 3 и 3.1 декларации заполняются налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы в соответствии с пп. 1, абзацами вторым и третьим пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Пункт 4 ст. 243 НК РФ обязывает рассчитывать ЕСН по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Формы такого индивидуального учета законодательством не регламентированы, а рекомендованы для применения приказом МНС России от 27.07.04 N САЭ-3-05/443@.

Декларации представляют собой свод данных, исчисленных в формах индивидуального учета по всем физическим лицам, в пользу которых налогоплательщиком производились выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

В разделе 1 декларации налогоплательщиком отражается информация об исчисленных им суммах ЕСН, подлежащих уплате в федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов за налоговый период всего, в том числе за каждый месяц последнего квартала налогового периода.

По строке 001 проставляется двухзначный код, определяющий налогоплательщика с учетом установленных НК РФ особенностей применения ставок исчисления ЕСН, а также общего или специального налоговых режимов.

В частности. Порядком заполнения декларации предусмотрены специальные коды для следующих категорий налогоплательщиков:

организаций, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны (21);

организаций, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и одновременно осуществляющих деятельность а пределами технико-внедренческой особой экономической зоны (22);

индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны (23);

индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и одновременно осуществляющих деятельность за пределами технико-внедренческой особой экономической зоны (43);

организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих ЕСН по ставкам, установленным п. 6 ст. 241 НК РФ (31).

По строке 010 указывается код административно-территориального образования, на территории которого осуществляется уплата ЕСН, в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления ОК 019-95 (ОКАТО).

По строке 020 налогоплательщиком указываются коды бюджетной классификации, на которые подлежат перечислению суммы ЕСН в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды в соответствии с действующим бюджетным законодательством Российской Федерации.

По строкам 030-060 раздела 1 налогоплательщик должен проставить исчисленные им в разделе 2 и подлежащие уплате в соответствующие бюджеты суммы ЕСН в целом за налоговый период, а также за каждый месяц последнего квартала налогового периода. При этом должны быть соблюдены следующие равенства.

По федеральному бюджету:

раздел 1 строка 030 = раздел 2 строка 0600 графа 3;

раздел 1 строка 040 = раздел 2 строка 0620 графа 3:

раздел 1 строка 050 = раздел 2 строка 0630 графа 3;

раздел 1 строка 060 = раздел 2 строка 0640 графа 3;

по Фонду социального страхования Российской Федерации:

раздел 1 строка 030 = раздел 2 строка 0900 графа 3;

раздел 1 строка 040 = раздел 2 строка 0920 графа 3;

раздел 1 строка 050 = раздел 2 строка 0930 графа 3;

раздел 1 строка 060 = раздел 2 строка 0940 графа 3.

По Федеральному фонду обязательного медицинского страхования:

раздел 1 строка 030 = раздел 2 строка 0600 графа 5;

раздел 1 строка 040 = раздел 2 строка 0620 графа 5;

раздел 1 строка 050 - раздел 2 строка 0630 графа 5;

раздел 1 строка 060 = раздел 2 строка 0640 графа 5.

По территориальному фонду обязательного медицинского страхования:

раздел 1 строка 030 = раздел 2 строка 0600 графа 6;

раздел 1 строка 040 = раздел 2 строка 0620 графа 6;

раздел 1 строка 050 = раздел 2 строка 0630 графа 6;

раздел 1 строка 060 = раздел 2 строка 0640 графа 6.

Раздел 2 является основным разделом декларации, в котором производится расчет налога. Для удобства заполнения он разбит на отдельные таблицы, которые различаются количеством граф. В графах отражаются показатели по федеральному бюджету и внебюджетным фондам, и там, где эти показатели равны, они объединены в одну графу. Некоторые таблицы для заполнения показателей имеют одну графу 3. Это означает, что в отношении других бюджетов такие показатели не исчисляются.

Налоговая база по ЕСН отражается по строкам 0100-0140 Налоговая база представляет собой сумму выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период и в каждом месяце последнего квартала налогового периода в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Налоговая база по ЕСН формируется в соответствии со ст. 237 НК РФ.

При заполнении декларации по единому социальному налогу за 2007 г. необходимо учитывать следующее.

С 2007 г. для работодателей не облагаются ЕСН и не включаются в строки 0100-0140 декларации по единому социальному налогу вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ(оказание услуг), выплачиваемые не только индивидуальным предпринимателям, но также адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой. Такая поправка в абзац первый п. 1 ст. 236 НК РФ внесена Законом N 137-ФЗ.

В декларации по единому социальному налогу за 2007 г. для российских организаций в налоговую базу также не включаются выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, если они работают в обособленных подразделениях российских организаций за рубежом.

Для всех работодателей (организаций и физических лиц, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ) не облагаются ЕСН вознаграждения в пользу иностранцев и лиц без гражданства, работающих за пределами Российской Федерации по гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг. Такие изменения внесены Законом N 216-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2008 г., но распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

При применении указанных норм следует обратить внимание на условие выполнения работ или оказания услуг иностранными гражданами и лицами без гражданства по договорам за пределами территории Российской Федерации. Если работы и услуги выполняются и оказываются ими на территории Российской Федерации, то начисленные в пользу иностранцев и лиц без гражданства выплаты и вознаграждения по заключенным договорам облагаются ЕСН в обычном порядке и включаются в налоговую базу. При этом на территории Российской Федерации указанные лица могут работать как в российских организация, так и в представительствах иностранных фирм.

Здесь следует обратить внимание на то, что выплаты не по всем гражданско-правовым договорам включаются в налоговую базу по ЕСН. Если предметом гражданско-правовых договоров является переход права собственности или имущественных прав передача в пользование имущества (имущественных прав), то выплаты по таким договорам ЕСН не облагаются и в налоговую базу не включаются.

При применении п. 3 ст. 236 НК РФ в целях определения налоговой базы по ЕСН необходимо помнить, что положениями данного пункта может воспользоваться только организация, формирующая налоговую базу по прибыли. Напомним, что согласно указанному пункту не признаются объектом налогообложения и, следовательно не должны включаться в налоговую базу по ЕСН выплаты и вознаграждения, если они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В отношении индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты и вознаграждения не должны уменьшать налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Так, например, если бюджетная или некоммерческая организация ведет также и предпринимательскую деятельность, то она должна учитывать доходы и расходы по предпринимательской деятельности отдельно от сметы доходов и расходов, которая составляется по основной деятельности Применить п. 3 ст. 236 НК РФ и исключить из налогообложения ЕСН организация сможет только те выплаты и вознаграждения, которые начислены физическим лицам и не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в рамках предпринимательской деятельности.

Также следует помнить, что при применении п. 3 ст. 236 НК РФ вопрос об отнесении расходов к уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль решается в соответствии с положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. отсылочную норму к которой содержит п. 3 ст. 236 НК РФ Аналогичное мнение высказано Президиумом ВАС РФ в п. 3 информационного письма от 14.03.06 N 106: при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Применительно к оплате труда данные расходы определены в ст. 255 НК РФ. Также прочие расходы, связанные с производством и реализацией, указаны в ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, представлен в ст. 270 НК РФ Те из них, которые были произведены налогоплательщиком как выплаты в пользу физических лиц и не должны включаться в налоговую базу по ЕСН, подлежат отражению по строке 1000 раздела 2 декларации.

Кроме перечисленного, в налоговую базу по ЕСН не включаются суммы, указанные в ст. 238 НК РФ В частности, это государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам. При этом обращаем внимание, что с 1 января 2005 г. сумма пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за последующие дни нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, Выплаты за все дни нетрудоспособности (неважно, за счет какого источника) являются государственным пособием и не включаются в налоговую базу по ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды. Данное пособие в полной сумме должно быть отражено по строке 1100 раздела 2 декларации.

Поскольку налоговая база по ЕСН определяется по совокупности выплат, предусмотренных ст. 237 НК РФ, в нее включаются суммы налоговых льгот - выплат и иных вознаграждений, начисленных в пределах 100000 руб за налоговый период в пользу каждого физического лица - инвалида I, II или III группы. Далее в этой же сумме льготируемые выплаты и вознаграждения отражаются по строкам 0400-0440 раздела 2 декларации.

Также следует отметить, что Законом N 216-ФЗ внесена поправка в ст. 242 НК РФ, определяющая дату, по состоянию на которую доходы, полученные адвокатами от профессиональной деятельности в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, включаются в налоговую базу для расчета ЕСН. Такой датой является день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках. Такой порядок Законом N 216-ФЗ распространен на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Названные адвокатские образования с доходов, полученных адвокатами декларацию по единому социальному налогу не представляют, но сдают в налоговые органы. Данные об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов, за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, за прошедший налоговый период. Такой порядок установлен в п. 6 ст. 244 НК РФ. Форма указанных Данных утверждена приказом Минфина Poccии от 06.02.06 N 23н и аналогична декларации по единому социальному налогу. Таким образом, в строки 0100-0140 раздела 2 формы указанных Данных за 2007 г. коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро или юридическими консультациями должны быть включены те суммы доходов адвокатов, которые указанными адвокатскими образованиями были им выплачены (или перечислены на счета адвокатов в банках) в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2007 г, а также в соответствующие месяцы последнего квартала 2007 г Если суммы оплаты за оказание адвокатами юридической помощи поступили в кассу адвокатского образования, например, в декабре 2007 г., а выплачены адвокатам или перечислены на их счета в банках в январе 2008 г., то в налоговую базу по ЕСН за 2007 г. они не включаются и в форме Данных за 2007 г. не отражаются.

По строке 0200 раздела 2 отражаются суммы налога за налоговый период, рассчитанные в федеральный бюджет и внебюджетные фонды как соответствующая процентная доля налоговой базы за налоговый период. Указанные суммы определяются путем сложения сумм налога, исчисленных по каждому физическому лицу в формах индивидуального учета, которые налогоплательщики обязаны вести во исполнение п. 4 ст. 243 НК РФ. В индивидуальном учете налог может исчисляться в рублях и копейках. После суммирования по всем физическим лицам сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, округляется до целых рублей и отражается по строке 0200.

За каждый месяц последнего квартала налогового периода ЕСН исчисляется как разница между суммой налога, рассчитанного от налоговой базы нарастающим итогом с начала года по соответствующий месяц включительно, и суммой налога, рассчитанного от налоговой базы нарастающим итогом с начала года по предыдущий месяц. Например:

ЕСН за октябрь = ЕСН (январь-октябрь) - ЕСН (январь-сентябрь);

ЕСН за ноябрь = ЕСН (январь-ноябрь) - ЕСН (январь-октябрь);

ЕСН за декабрь = ЕСН (январь-декабрь) - ЕСН (январь-ноябрь)

Расчет производится по ставкам установленным ст. 241 НК РФ.

По строкам 0300-0340 раздела 2 отражается налоговый вычет, применяемый при расчете ЕСН в федеральный бюджет Налоговым вычетом является сумма начисленных за соответствующий период страховых взносов а обязательное пенсионное страхование в пределах сумм, исчисленных о тарифам согласно Федеральному закону от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" на страховую накопительную части трудовой пении в совокупности. На указанную сумму должна быть уменьшена сумма ЕСН, исчисленная для уплаты в федеральный бюджет.

Пунктом 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ установлено равенство объекта обложения и базы для исчисления страховых взносов объекту налогообложения налоговой базе по ЕСН.

Напомним, что если налогоплательщики (организации или индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы, то ЕСН они не платят. Однако при этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование они должны уплачивать в обычном порядке.

В том случае, если наряду с деятельностью, облагаемой по специальному налоговому режиму, налогоплательщиками осуществляется деятельность, облагаемая по общему налоговому режиму, то ЕСН уплачивается только с выплат и вознаграждений по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. В таком случае в декларации все показатели, включая налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет, отражаются только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. Принципиально важным является то, что знать сумму налогового вычета необходимо только для расчета ЕСН в федеральный бюджет.

Применение страхователями, использующими специальные налоговые режимы в сочетании с общим, в качестве налогового вычета всей начисленной суммы страховых взносов (по всем видам деятельности) приведет к занижению ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Указанное составляет одну из распространенных ошибок налогоплательщиков.

Кроме того, имеются особенности применения налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет с выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства.

Для условий 2007 г. ЕСН указанные выплаты облагаются, если работы и услуги иностранными гражданами и лицами без гражданства выполняются и оказываются на территории Российской Федерации. Однако для начисления страховых взносов с выплат в пользу указанных граждан необходимо чтобы они постоянно или временно проживали на территории Российской Федерации.

Правовое положение иностранных граждан в Российской Федерации определяет Федеральный закон от 25.07.02 N 115-ФЗ. Иностранные граждане на территории Российской Федерации могут временно пребывать, временно и постоянно проживать.

С 2005 г. в целях обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации к застрахованным лицам отнесены только постоянно и временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторскому договору. Такие изменения в ст. 7 Закона N 167-ФЗ с 1 января 2005 г внесены Федеральным законом от 20.07.04 N 70-ФЗ. Именно поэтому если иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации и выполняет работы, оказывает услуги на основании названных договоров, то он является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию, и выплаты, производимые в его пользу, должны облагаться страховыми взносами. Следовательно, ЕСН с выплат в пользу таких граждан будет исчисляться с применением налогового вычета.

Если гражданин временно пребывает в Российской Федерации, то он не является застрахованным лицом для целей обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, и на выплаты, производимые в его пользу, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются. Именно поэтому ЕСН с выплат в пользу таких граждан будет рассчитываться по ставке 20% без применения налогового вычета.

Иногда налогоплательщики допускают ошибку, применяя в качестве налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет сумму не начисленных, а фактически уплаченных страховых взносов. Если не все начисленные суммы страховых взносов уплачены, то это искажает расчет налога и нарушает норму п. 2 ст. 243 НК РФ. В этом случае в ходе камерального и выездного контроля налоговые органы должны будут сделать перерасчет, применив налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов. Одновременно на сумму разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами ими будет доначислен ЕСН в федеральный бюджет, таковы требования нормы абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ.

Строки 0400-0440 заполняются налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы на основании пп. 1 или 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Льгота в виде освобождения от оплаты ЕСН предоставляется по выплатам и иным вознаграждениям в пользу инвалидов I, II или III группы, не превышающим за отчетный период 100000 руб.

Правомерность применения льгот подтверждается организациями при заполнении раздела 3 или раздела 3.1 декларации.

Положениями о признании лица инвалидом, утвержденными постановлениями Правительства РФ от 13.08.96 N 965 и от 20.02.06 N 95, определено, что органами медико-социальной экспертизы в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок.

Инвалидность I группы устанавливается сроком на два года, II и III групп - на один год. Без указания срока переосвидетельствования инвалидность устанавливается гражданам с необратимыми анатомическими дефектами либо в соответствии с критериями утверждаемыми Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации.

Гражданину, признанному инвалидом в возрасте до 18 лет, устанавливается категория "ребенок-инвалид". Такая категория устанавливается на один или два года либо до достижения гражданином возраста 18 лет.

Предоставление льготы по пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ связано с наличием у физического лица группы инвалидности. При этом льгота в части выплат в пользу физического лица, имеющего категорию "ребенок-инвалид", ст. 239 НК РФ не предусмотрена.

Если не имеется необходимости в переосвидетельствовании, то справка - инвалиду с указанием "бессрочно" выдается только один раз. Выдача копии такой справки не предусмотрена.

В случае утраты инвалидом справки и ВТЭК подтверждением льготы может служить справка, выданная отделом социальной защиты населения. При этом в ней должны быть отражены труппа инвалидности и номер справки ВТЭК.

Поскольку положениями НК РФ и другими нормативными правовыми актами законодательства Российской Федерации не установлена исключительная форма справки для подтверждения инвалидности, в случае представления справки ВТЭК, справки учреждений медико-социальной экспертизы, выданных, например, в союзных республиках бывшего СССР, или выписки из справки, выданной отделом социальной защиты населения, пенсионного удостоверения о назначении пенсии по инвалидности они также являются документами, подтверждающими инвалидность.

Если работник получает инвалидность не с начала налогового периода, а в течение какого-либо месяца года, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность.

С 2005 г, льгота предоставляется по выплатам, начисленным как по трудовым, так и по гражданско-правовым и авторским договорам.

По строкам 0500-0540 отражаются суммы ЕСН, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот согласно ст. 239 НК РФ.

Расчет данных сумм производится исходя из выплат и вознаграждений составляющих льготу и отраженных по строкам 0400-0440 декларации в соответствующих графах. В расчете применяются ставки налога, установленные ст. 241 НК РФ для налоговой базы, не превышающей 280000 руб., а для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих налог по ставкам, установленным п. 6 ст. 241 НК РФ, - не превышающей 75000 руб.

При расчете суммы ЕСН, не подлежащей уплате в федеральный бюджет и отражаемой по строке 0500 в графе 3, применяется налоговый вычет в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование исчисленных от сумм, которые отражены по строке 0400 декларации, по тарифу, установленному Законом N 167-ФЗ к базе, не превышающей 280000 руб.

В строках 0600-0640 для налогоплательщиков представлены формулы расчета сумм ЕСН за соответствующие периоды, которые могут быть использованы в программных средствах автоматизированного заполнения декларации.

Механизм расчета ЕСН в федеральный бюджет определен абзацем вторым п. 2 ст. 243 НК РФ. Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот. Далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование как налоговый вычет; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

Применение налогового вычета резидентами технико-внедренческой особой экономической зоны приводит с следующим результатам.

Федеральным законом от 06.12.05 N 158-ФЗ "О внесении изменения в cтатью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2006 г. для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории этой зоны, установлена обязанность уплачивать ЕСН только в федеральный бюджет по ставке 14% или регрессивной в зависимости от размера налоговой базы на каждое физическое лицо, накопленной с начала года (табл. 1).

Таблица 1

Налоговая база на каждое физичес- кое лицо нарастающим итогом с на- чала года	Федеральный бюджет	Итого
До 280000 руб	14,0%	14,0%
От 280001 до 600000 руб.	39200 руб. + 5,6% с суммы, превы- шающей 280000 руб	39200 руб. + 5.6% с суммы, превышающей 280000 руб.
Свыше 600000 руб.	57120 руб. + 2,0% с суммы, превы- шающей 600000 руб	57120 руб. + 2.0% с суммы, превышающей 600000 руб

После применения налогового вычета в сумме начисленных страховых взносов также по тарифу 14% у означенных налогоплательщиков не остается суммы налога для уплаты в федеральный бюджет. Данная сумма равна нулю, поскольку базы для написания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕСН также совпадают (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Суммы ЕСН, подлежащие уплате в федеральный бюджет, у резидентов технико-внедренческих особых экономических зон образуются в случае применения регрессии из-за несоответствия регрессивных ставок ЕСН и регрессивных тарифов страховых взносов (табл. 2).

Таблица 2

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Тариф страховых взносов (на финансирование стра- ховой и накопительной частей трудовой пенсии)
До 280000 руб.	14%
От 280001 до 600000 руб.	39200 руб. + 5,5%, с суммы, превышающей 280000 руб.
Свыше 600000 руб.	56800 руб.

Как следует из табл. 1 и 2, сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет появляется у резидентов, начинающих применять регрессию, по следующим причинам:

с базы, превышающей 280000 руб., ЕСН исчисляется по ставке 5,6%, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - по меньшему тарифу (5,5%);

при переходе к базе свыше 600000 руб. налоговый вычет становится фиксированным (соответствует страховым взносам, исчисленным с базы в размере 600000 руб.) и не увенчивается.

Для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, возможна ситуация, когда исчисленная от налоговой базы сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет (строки 0200-0240 графа 3 раздела 2 декларации) будет меньше суммы налогового вычета (строки 0300-0340 графа 3 раздела 2 декларации). Данное обстоятельство объясняется тем, что регрессивные ставки ЕСН начинают применяться при достижении налогоплательщиками налоговой базы на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года более 75000 руб., а регрессивные тарифы страховых взносов - более 280000 руб. Рассмотрим сказанное на примерах расчета ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет (табл. 3).

Таблица 3

	Код строки	Федеральный бюджет (1-й вариант); организация производит выплаты физи- ческому лицу, не являю- щемуся инвалидом	Федеральный бюджет (2-й вариант); организация производит выплаты физи- ческому лицу - инвалиду
период
Сумма исчисленного налога (15000 + 75000 х 7,9% : 100%)	0200	20925	20925
Налоговый вычет (150000 х 14% : 100%)	0300	21000	21000
Сумма налоговых льгот за налоговый период, всего	0400	-	100000
Сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за налоговый период (100000 х 20% : 100% - 100000 х 14% : 100%)	0500	-	6000
Начислено налога за налоговый период, всего (стр. 0200 - стр. 0300 - стр. 0500)	0600	-75	-6075

В представленных примерах организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, по строке 0600 в графе 3 раздела 2 декларации должны быть проставлены нули.

Строки 0700-0940 относятся к расчету ЕСН в ФСС РФ.

При заполнении строк 0700-0740 необходимо помнить, что по ним подлежат отражению только те расходы налогоплательщика на цели обязательного социального страхования работников, которые производятся за счет средств ФСС РФ. Именно поэтому пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), выплачиваемое за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, по строкам 0700-0740 отражаться не должно.

Сумма расходов по строкам 0700-0740 должна совпадать с расходами на цели обязательного социального страхования, которые за тот же период отражены налогоплательщиком в разделе 1 Расчетной ведомости по средствам ФСС РФ. Если часть этих расходов Фондом не будет принята к зачету по результатам проведенных проверок, то налогоплательщиком должна быть представлена уточненная декларация по ЕСН.

По строкам 0800-0840 отражаются суммы расходов на цели обязательного социального страхования, возмещенные налогоплательщику ФСС РФ в соответствующем налоговом периоде. Указанные суммы должны быть отражены налогоплательщиком в декларации в том периоде, в котором получены от исполнительного органа ФСС РФ на банковский счет. При этом период, в котором произошел перерасход средств на социальное страхование над суммой начисленного ЕСН в ФСС РФ, значения не имеет.

ЕСН к начислению и уплате в ФСС РФ за налоговый период отражается по строке 0900 и определяется как строка 0600 - строка 0700 + строка 0800. При этом если по строкам 0900-0940 отражаются отрицательные величины, то это означает, что сумма произведенных налогоплательщиком расходов на цели обязательного социального страхования работников с учетом полученных возмещений от органа ФСС РФ превысила начисленную сумму ЕСН в данный Фонд за соответствующий период. Сумма указанного превышения не может быть возвращена налогоплательщику налоговым органом, гак как такой возврат не предусмотрен НК РФ. Согласно НК РФ возврату налогоплательщику по решению налогового органа, принятому на основании письменного заявления налогоплательщика, подлежат только излишне уплаченные им в денежном выражении суммы ЕСН.

Возврат перерасхода средств на цели социального страхования работников с учетом полученного возмещения из ФСС РФ над суммой начисленного ЕСН в указанный Фонд производится самим Фондом социального страхования Российской Федерации.

В разделе 2.1 декларации налоговая база распределена по интервалам, для которых ст. 241 НК РФ установлены ставки для расчета ЕСН.

Раздел 2.1. заполняется налогоплательщиками независимо от наличия или отсутствия у них права на применение регрессии.

Существуют особенности заполнения раздела 2.1 для организаций, которые имеют обособленные подразделения, исполняющие обязанности по уплате налога и представлению декларации по месту своего нахождения.

При переходе в течение года работника из одного такого обособленного подразделения в другое выплаты и вознаграждения, начисленные в его пользу обособленным подразделением, в которое он перешел, учитываются в налоговой базе начиная с месяца его работы в этом подразделении.

Для того чтобы при расчете ЕСН можно было применить регрессивные ставки к налоговой базе указанных работников, накопленной ими за время работы в организации с начала налогового периода, и одновременно исключить двойной счет налоговой базы каждое обособленное подразделение организации, в котором работник работал в течение года, должно иметь в виду следующее. В разделах 2 и 2.1 декларации ими отражается по сумме только та налоговая база, которая работником накоплена в данном подразделении, но при этом в разделе 2.1 она отражается по строке, соответствующей величине налоговой базы, фактически накопленной работником за время работы в организации нарастающим итогом с начала года.

Т.И. Постникова,

государственный советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, апрель 2008 г.