О некоторых вопросах исчисления материальной выгоды в 2008 году (А.В. Власов, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

О некоторых вопросах исчисления материальной выгоды в 2008 году

Как известно, Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ в целях создания для физических лиц благоприятного режима налогообложения в гл. 23 НК РФ внесены изменения, касающиеся, в частности, порядка исчисления материальной выгоды. Однако на практике отдельные нормы данного закона вызывают вопросы, связанные с их применением, ответы на которые постарался дать Минфин в своих разъяснениях. Рассмотрим наиболее интересные из них.

Подтверждаем право на вычет от экономии на процентах

Итак, согласно новой редакции пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ с 01.01.2008 фактически не определяется материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (ранее следовало определять материальную выгоду по таким средствам и облагать ее по ставке 13% в силу п. 1 ст. 224 НК РФ).

У налогоплательщиков и иных правоприменителей при использовании пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ могут возникнуть следующие вопросы:

1. Каким образом физическое лицо может подтвердить, что оно имеет право на соответствующий вычет?

2. По какому объекту гражданин должен подтвердить свое право на вычет: по тому, на который получен заем/кредит, или законодатель имел в виду в данном случае право в целом без отнесения к какому-либо объекту?

Например, в 2007 году физическое лицо приобрело квартиру и пользовалось в течение этого года соответствующим имущественным налоговым вычетом. В 2008 году данное физическое лицо также имеет право на применение указанного вычета, при этом в целях улучшения жилищных условий в 2008 году им получен заем/кредит для приобретения нового жилья. Следует ли исчислять материальную выгоду по полученным средствам? К сожалению, законодатель не счел нужным четко сформулировать свою позицию и конкретизировать вопросы реализации продекларированной льготы на практике.

Ситуацию попытался исправить Минфин, выпустивший Письмо от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20, в котором помимо прочего указано, что право налогоплательщика на получение налогового вычета подтверждается уведомлением *(1), выданным налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ.

Однако, из какого положения закона следует данный вывод, остается загадкой - не ясно, где в ст. 212 НК РФ упоминается об уведомлении, которое в соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ (а не на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, как того требует ст. 212 НК РФ) выдается только для получения имущественного налогового вычета у работодателя. Других случаев выдачи уведомления налоговое законодательство не предусматривает.

Кроме того, наличие права на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не всегда подтверждается исключительно упомянутым уведомлением.

Физическое лицо в 2008 г. на заемные/кредитные средства приобрело квартиру. Право на льготу по налогообложению по решению физического лица будет реализовано им в 2009 г. при подаче декларации о доходах за 2008 г. в налоговый орган по месту жительства.

Наличия уведомления в указанном случае не требуется.

Физическое лицо в 2008 г. на заемные/кредитные средства приобрело квартиру за 800 000 руб., по стоимости которой оно имеет право на соответствующий вычет. Однако в 2009 г. физическое лицо планирует в целях улучшения жилищных условий приобрести новую квартиру большей площади стоимостью 1 000 000 руб. Поскольку при приобретении квартиры по более высокой цене плательщик может воспользоваться вычетом в большем размере, он решил не применять соответствующую льготу в 2008 г.

Наличия уведомления в указанном случае не требуется.

Таким образом, в законодательстве отсутствует требование о наличии уведомления из налогового органа для того, чтобы не исчислять материальную выгоду. Учитывая изложенное, разъяснения Минфина не соответствуют действующему законодательству и не подлежат обязательному применению (Письмо ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@).

Тем не менее в дальнейшем Минфин, не вникая особо в законодательные нормы, продолжает настаивать на том, что право на вычет подтверждается указанным уведомлением (письма от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/48, от 14.03.2008 N 03-04-06-01/58, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/84, от 10.04.2008 N 03-04-06-01/82, от 16.04.2008 N 03-04-06-01/93 и т.д.).

По-видимому, налоговым агентам придется при отсутствии упомянутого уведомления исчислять материальную выгоду или отстаивать свои интересы в судебных инстанциях.

Материальная выгода по беспроцентным займам

Отдельного рассмотрения требует вопрос об исчислении материальной выгоды в 2008 году по так называемым беспроцентным займам, которые довольно часто предприятия выдают своим работникам.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Иными словами, одной из особенностей налогообложения доходов физических лиц является необходимость определения даты их фактической выплаты или даты получения доходов в виде материальной выгоды.

С 2008 года в пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ отсутствует требование о том, что материальная выгода должна исчисляться в соответствующие сроки, но не реже чем один раз в налоговый период, определенный ст. 216 НК РФ. В нем говорится лишь о том, что при получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды налоговая база рассчитывается налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Однако при возврате беспроцентного займа какие-либо проценты не уплачиваются, соответственно, отсутствует как таковая дата получения дохода, следовательно, доход нельзя признать полученным, и производить исчисление материальной выгоды, а также удержание налога не требуется.

Тем не менее существует и иная точка зрения, которая по своему смыслу более соответствует содержанию п. 1 ст. 210 и пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 809 ГК РФ установлено, что при отсутствии в договоре условия о размере процентов*(2) их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При этом в п. 15 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 13/14*(3) разъясняется: при рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, следует учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге (Постановление Президиума ВС РФ от 06.01.2002 N 176ПВ01ПР).

Очевидно, что в рассматриваемом случае проценты или нулевые проценты должны быть уплачены на дату возврата суммы долга или его соответствующей части.

Таким образом, дата получения дохода в виде материальной выгоды по беспроцентным займам определяется как день возврата суммы долга или его соответствующей части.

Кроме того, Минфин в Письме от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21, доведенном до налоговых органов Письмом ФНС России от 13.02.2008 N ШС-6-3/98@, разъяснил, что в случае если организацией выдаются беспроцентные кредиты (займы), то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств. При этом в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы на местах обязаны руководствоваться вышеуказанным разъяснением Минфина при осуществлении контрольных функций.

Позднее в Письме от 08.04.2008 N 03-04-05-01/101 финансисты подтвердили свою точку зрения.

А.В. Власов,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение к Приказу ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@.

*(2) Иначе говоря, по беспроцентным займам размер установлен как 0%.

*(3) Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".