Налогообложение дивидендов: отдельные вопросы (Д. Осипов, "Финансовая газета", N 21, май 2008 г.)

Налогообложение дивидендов: отдельные вопросы

Акционерное общество является акционером российской и иностранной организации, которые выплатили ему дивиденды. Акционерами акционерного общества также являются российские и иностранные организации. При выплате дивидендов своим акционерам и определении подлежащего удержанию налога акционерному обществу предстоит решить следующие вопросы налогообложения:

начисленные акционерам дивиденды следует уменьшать на дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога налоговым агентом), либо начисленные акционерам дивиденды следует уменьшать на дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налогом налоговым агентом);

вправе ли акционерное общество уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены акционерным обществом от иностранной организации?

Следует отметить, что положения налогового законодательства однозначного ответа на указанные вопросы не содержат. При этом по данным вопросам существует сформировавшаяся официальная позиция Минфина России и ФНС России.

Что касается первого вопроса, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ (в ред. Федерального закона от 16.05.07 г. N 76-ФЗ "О внесении изменений в ст. 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившего в силу 1 января 2008 г.) сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

     Н = К x С x (д - Д),

              н

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная п.п. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона N 76-ФЗ) общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Таким образом, положения п. 2 ст. 275 НК РФ, действовавшие как до вступления в силу Закона N 76-ФЗ, так и после его вступления, позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом. Однако, что следует понимать под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, положениями налогового законодательства не установлено.

Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно понимать:

дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога налоговым агентом);

дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налогом налоговым агентом).

По мнению Минфина России и ФНС России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать фактически полученные акционерным обществом дивиденды, т.е. без удержанного налога налоговым агентом.

Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 2.03.06 г. N 03-03-04/1/179. При этом ранее в письме Минфина России от 2.06.03 г. N 04-02-05/5/10 было представлено противоположное мнение.

Что касается вопроса об уменьшении начисленных акционерам дивидендов на дивиденды, которые были получены акционерным обществом от иностранной организации, необходимо учитывать следующее.

Следует напомнить, что положения п. 2 ст. 275 НК РФ, действовавшие как до вступления в силу Закона N 76-ФЗ, так и после его вступления, позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом. Однако, что следует понимать под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, положениями налогового законодательства не установлено.

Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно понимать:

дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций;

дивиденды, полученные только от российских организаций;

дивиденды, полученные только от иностранных организаций.

По мнению Минфина России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 6.02.08 г. N 03-03-06/1/82. При этом ранее Минфин России в письме от 31.10.07 г. N 03-03-06/1/751 придерживался противоположного мнения, а именно полагал, что под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные только от российских организаций. Такого же мнения в настоящее время придерживается и ФНС России.

Несмотря на сложившееся мнение Минфина России, в соответствии с которым под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, остается ряд вопросов, требующих дополнительных разъяснений.

Перед тем как ответить на возникающие вопросы, необходимо отметить следующее.

Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

В нашем случае налоговая ставка равна 9%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, российской организации, получившей дивиденды от иностранной организации и самостоятельно определившей сумму налога, следует перечислить его в бюджет.

Пример 1

Акционерному обществу иностранной организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 80 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога и перечислить его в бюджет. Сумма такого налога составит 9000 руб. (100 000 руб. х 9%).

Пунктом 3 ст. 311 НК РФ установлено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Таким образом, при условии представления российской организацией подтверждения налогового агента российской организации производится зачет самостоятельно ранее исчисленного и уплаченного налога.

Пример 2

Акционерному обществу иностранной организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 80 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога и перечислить его в бюджет. Сумма такого налога равна 9000 руб. (100 000 руб. х 9%). Так как сумма налога, удержанного иностранной организацией (20 000 руб.), больше суммы налога, самостоятельно определенного и перечисленного в бюджет российской организацией (9000 руб.), сумма налога в размере 9000 руб. подлежит зачету акционерному обществу в счет его предстоящих платежей.

Если под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, то возникает вопрос, какие это дивиденды.

Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом как от российских, так и от иностранных организаций, можно понимать:

дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога);

дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налогом).

Пример 3

Акционерному обществу российской организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов и 40 000 руб. - иностранной организацией. Российская организация, удержав налог в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, составила 14 400 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 100 000 руб. - 40 000 руб.)].

Если под дивидендами, полученными самим акционерным обществом от иностранной организации, следует понимать дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом, т.е. без удержанного налога, то правомерен еще один вопрос, какие дивиденды относятся к фактически полученным акционерным обществом дивидендам от иностранной организации, т.е. без удержанного налога.

Под такими дивидендами можно понимать:

дивиденды без удержанного налога только налоговым агентом (первый подход);

дивиденды без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации без учета зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ (второй подход);

дивиденды без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации с учетом зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ (третий подход).

Если применять первый подход, то проблем не возникнет.

Пример 4

Акционерному обществу российской организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов и 40 000 руб. - иностранной организацией. Российская организация, удержав налог в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, составила 15 930 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)].

При этом применяя второй подход, можно столкнуться с рядом неурегулированных вопросов. Например, правомерен вопрос о том, как поступить в случае, когда подтверждение налогового агента российская организация еще не получила и соответственно не произвела зачет, но при этом уже общее собрание акционеров приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам.

Опять же имеются два варианта:

вначале уменьшить дивиденды, начисленные своим акционерам, на дивиденды без удержанного налога только налоговым агентом (ситуация 1 в примере 5);

вначале уменьшить дивиденды, начисленные своим акционерам, на дивиденды без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации (ситуация 2 в примере 5).

При этом после получения подтверждения налогового агента необходимо заново пересчитать дивиденды и налог и представить в налоговый орган уточненную декларацию. Однако следует учитывать, что уточненную декларацию придется представлять и всем акционерам, получившим такие дивиденды. Кроме того, акционерному обществу и акционерам, придется вносить изменения в бухгалтерский учет, а также принимать меры по возврату излишне уплаченного акционерным обществом налога. Следовательно, применять данный подход достаточно сложно.

Пример 5

Акционерному обществу российской организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов и 40 000 руб. - иностранной организацией. Российская организация, удержав налог в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога и перечислить его в бюджет. Сумма такого налога равна 3600 руб. (40 000 руб. х 9%).

Ситуация 1

Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, составит 15 930 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)].

Ситуация 2

Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, составит 16 254 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 28 400 руб.)].

После получения подтверждения иностранной организации акционерное общество пересчитает дивиденды и налог, который оно удержало при выплате дивидендов своим акционерам.

Так как сумма налога, удержанного иностранной организацией (8000 руб.), больше суммы налога, самостоятельно определенного и перечисленного в бюджет российской организацией (3600 руб.), сумма налога в размере 3600 руб. подлежит зачету акционерному обществу в счет его предстоящих платежей.

Налог, который сформировался после зачета, составляет 8000 руб. (11 600 руб. - 3600 руб.). Следовательно, дивиденды, полученные от иностранной организации после удержания налога как иностранной организацией, так и самостоятельно акционерным обществом, составят 32 000 руб. (40 000 руб. - 8000 руб.).

Ситуация 1

Следовательно, сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, должна составить 15 930 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)). В ситуации 1 сумма налога совпала.

Ситуация 2

Следовательно, сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, вместо 16 254 руб. должна составить 15 930 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)].

Можно найти и другие выходы из данной ситуации, не такие сложные, как указанный. Например, можно принимать решение о выплате дивидендов своим акционерам и соответственно определять налог после получения подтверждения иностранного налогового агента (третий подход).

Пример 6

Акционерному обществу российской организацией было начислено 100 000 руб. дивидендов и 40 000 руб. - иностранной организацией. Российская организация, удержав налог в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога и перечислить его в бюджет. Сумма такого налога составляет 3600 руб. (40 000 руб. х 9%). Так как сумма налога, удержанного иностранной организацией (8000 руб.), больше суммы налога, самостоятельно определенного и перечисленного в бюджет российской организацией (3600 руб.), сумма налога в размере 3600 руб. подлежит зачету акционерному обществу в счет его предстоящих платежей.

Налог, который сформировался после зачета, составляет 8000 руб. (11 600 руб. - 3600 руб.). Следовательно, дивиденды, полученные от иностранной организации после удержания налога как иностранной организацией, так и самостоятельно акционерным обществом, составляют 32 000 руб. (40 000 руб. - 8000 руб.).

Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, составляет 15 930 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)].

Можно также разрешить уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу, т.е. с удержанным налогом налоговым агентом (пример аналогичен примеру 3), либо, не дожидаясь подтверждения иностранного налогового агента, принять решение о выплате дивидендов и при определении налога сразу уменьшить их на фактически полученные от иностранного налогового агента дивиденды, т.е. без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации, с учетом зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ (пример аналогичен примеру 6). Однако последняя редакция налогового законодательства не позволяет поступать таким образом.

Д. Осипов,

Минфин России

"Финансовая газета", N 21, май 2008 г.