Исправляем ошибки в "налоговых" платежках (В. Рязанова, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 5, май 2008 г.)

Исправляем ошибки в "налоговых" платежках

Чтобы уплатить налоги, надо составить множество платежных поручений, правильно указав все реквизиты. Всем известно, что при их заполнении бухгалтеры не застрахованы от ошибок. Мы рассмотрим допущенные ошибки в КБК и ОКАТО. Как их исправить и в каких случаях за это не взыскиваются санкции?

Главной обязанностью налогоплательщика согласно ст. 23 и 45 НК РФ является уплата установленных налогов и сборов в сроки, определенные законодательством. Но даже если законопослушный налогоплательщик добросовестно уплатил все налоги, у него могут возникнуть проблемы с налоговой инспекцией. К сожалению, ошибки допускают и бухгалтеры, и налоговые работники. В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона от 01.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение ЦБ РФ N 2-П), регулирует безналичные расчеты между юридическими лицами в валюте РФ и на ее территории в формах, предусмотренных законодательством, определяет форматы, порядок заполнения и оформления используемых расчетных документов, а также устанавливает правила проведения расчетных операций по корреспондентским счетам (субсчетам) кредитных организаций (филиалов), в том числе открытых в ЦБ РФ, и счетам межфилиальных расчетов.

В случае ошибки бухгалтера при заполнении платежных документов на перечисление налогов происходит несвоевременное отражение уплаченных налогов в карточках лицевых счетов и возникает недоимка, а затем осуществляются мероприятия, направленные на ее взыскание, то есть выставляются требования о перечислении налогов на лицевой счет. Кроме того, за их несвоевременную уплату в бюджет с организации взыскиваются пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки начиная со дня, следующего за днем окончания срока уплаты.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае внесения причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Всегда ли начисляются пени при наличии ошибок
в платежках на уплату налогов?

С 1 января 2007 года действует новая редакция ст. 45 НК РФ, введенная п. 25 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, устанавливающая порядок исполнения обязанности по уплате налогов или сборов. Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;

- со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

- со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента;

- со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

При этом согласно п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случаях:

- отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

- отзыва налогоплательщиком-организацией, которому открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

- возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему РФ;

- неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;

- если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для выполнения всех требований.

Письмо ФНС РФ от 03.09.2007 N 10-1-03/3566 посвящено ошибкам, которые допускаются при перечислении налогов и сборов, и начислению в связи с этим пеней. Налоговики делают такой вывод: если при заполнении платежного поручения налогоплательщиком допущена ошибка в коде ОКАТО или КБК, что повлекло за собой недопоступление денежных средств в соответствующий бюджет, пересчет пеней в 2007 году не осуществляется, так как пени - это компенсация потерь бюджета за несвоевременную или неполную уплату начисленных сумм.

С 01.01.2007 измененная ст. 45 НК РФ позволяет избежать взыскания пеней в случае обнаружения налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей его неперечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату указанного налога и его перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Правила, предусмотренные указанной статьей, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов. Могут быть уточнены следующие показатели:

- основание платежа (поле 106);

- тип платежа (поле 110);

- принадлежность платежа;

- налоговый период (поле 107);

- статус плательщика (поле 101).

Минфин разглядел в Налоговом кодексе закрытый перечень реквизитов, которые налоговые органы должны в обязательном порядке уточнять без начисления пеней, и настаивает именно на нем (Письмо от 14.08.2007 N 03-02-07/1-377). Никому и в голову такое не приходило - перечисленные в ст. 45 НК РФ реквизиты воспринимались как примеры данных, которые могут потребовать уточнения, но не как их закрытый перечень. Таким образом, если налогоплательщик допускает ошибку в одном из пяти вышеперечисленных показателей, финансовое ведомство разрешает уточнять такие платежки. И это понятно, ведь при внесении исправлений в поля 106, 110, 107, 101 и 24 деньги не могут попасть из одного бюджета в другой.

Для уточнения налогового платежа может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов, которая оформляется актом и подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа.

Приказом ФНС РФ от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@ утвержден Акт совместной сверки расчетов по налогам, пеням и штрафам, который формируется отдельно по каждому виду налога (сбора) и КБК (разд. 1 и 2 акта).

После этого налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган пересчитывает пени, начисленные на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа. Данный порядок распространяется на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Отметим, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом и сбором, определенными Налоговым кодексом. Порядок исчисления и уплаты пеней за несвоевременную уплату страховых взносов на ОПС установлен ст. 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Указанным законом не предусмотрен пересчет пеней в случае, если плательщик допустил ошибку в оформлении платежного поручения на перечисление страхового взноса на ОПС в бюджетную систему РФ.

В письмах Минфина РФ от 19.12.2006 N 03-02-07/2-122 и от 15.01.2007 N 03-02-07/2-3 изложена следующая позиция: Межведомственной комиссией по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере принято решение (п. 4 протокола от 28.09.2006 N 5), согласно которому в случае уточнения платежа и КБК конкретного налога на день его фактической уплаты налогоплательщиком на соответствующий счет Федерального казначейства пересчет пеней осуществлялся в 2007 году в пределах сумм поступлений этого налога, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ. В случае если в поручении на перечисление налога в бюджетную систему РФ налогоплательщиком была допущена ошибка в указании кода ОКАТО, пересчет пеней на сумму налога, подлежащего перечислению в установленном порядке в местный бюджет в 2007 году, не осуществлялся.

И Минфин, и ФНС в своих письмах ссылаются на п. 10 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ: со дня вступления в силу настоящего Федерального закона и до 1 января 2008 года суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Согласно разъяснениям финансистов в 2007 г. зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения производится по тому бюджету, в который зачислена сумма излишне уплаченного налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (письма от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477, от 08.11.2007 N 03-02-07/1-460).

1 января 2008 года вступил в силу абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ: Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Это значит, что с 1 января 2008 года зачет производится между видами налогов (сборов), а не между видами бюджетов, как в 2007 году. Теперь федеральные налоги зачитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных. При этом порядок распределения и зачисления налогов в тот или иной бюджет в соответствии с бюджетным законодательством значения не имеет.

Например, имеющуюся в региональном бюджете переплату по налогу на прибыль можно зачесть в счет погашения недоимки по НДС, так как оба налога являются федеральными. А вот направить эту переплату в погашение недоимки по налогу на имущество (как это было в 2007 году) уже нельзя, так как налог на имущество - региональный. Новый порядок зачета применяется в отношении сумм налогов (сборов), излишне уплаченных в бюджет после 01.01.2008. В отношении переплаты, которая образовалась до 01.01.2008, действует старый порядок - зачет возможен только в пределах одного бюджета.

Ошибка в КБК и его уточнение

С одной стороны, положения НК РФ не ставят в зависимость исполнение обязанности по уплате налога от правильности указания КБК, с другой стороны, если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога, то по одному налогу возникает переплата, а по другому - недоимка.

В подпункте 1 п. 3 ст. 45 НК РФ определено, что обязанность по уплате налога считается исполненной только в случае указания в платежном поручении корректного счета Федерального казначейства. Вместе с тем в соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика не признается исполненной в результате неправильного указания в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Таким образом, у налогоплательщиков возникает обязанность по уплате пеней, если в платежном поручении на перечисление налога ошибочно указан КБК другого налога. Платеж может быть уточнен в случае ошибки налогоплательщика при заполнении поля 104 платежного поручения, то есть если неправильно указан КБК налога.

Но не надо думать, что может быть исправлена любая ошибка в КБК. По разъяснениям Минфина, КБК можно уточнить только в том случае, когда налог поступает в один и тот же бюджет как по правильному КБК, так и по ошибочному. Например, уточнение данного кода возможно, если в результате ошибки деньги не попали в другой бюджет. В противном случае Минфин не разрешает делать уточнений (хотя в НК РФ ограничений по уточнению нет), а настаивает на возврате неправильно уплаченного налога организации или его зачете в счет предстоящей уплаты других налогов в тот же бюджет. Это приведет к начислению пеней и необходимости повторной уплаты налога.

По мнению налоговиков, КБК при перечислении налогов можно уточнить только в тех случаях, если согласно п. 2 разд. V Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом"*(1):

- указан несуществующий вид дохода (разряды 4 - 8 КБК);

- ошибка допущена в 9 - 11 разрядах КБК - неверно указана подстатья доходов;

- ошибка допущена в 12 - 13 разрядах КБК - неправильно указан вид бюджета, в который уплачивается налог;

- ошибка допущена в 14 - 17 цифрах КБК - неправильно указан вид платежа.

Уточнить КБК по платежам, зачисляемым во внебюджетные фонды, можно, если организация в платежке указала несуществующий вид дохода.

Как видим, исправление таких ошибок не может изменить КБК одного налога на КБК другого. Такой вывод подтверждается и налоговой службой: уточнение КБК может производиться в пределах одного и того же налога, к которому относятся соответствующие КБК. Поэтому предложенный Минфином принцип уточнения (КБК можно уточнить, если налог поступил в тот же бюджет) на практике не работает. Налоговая служба пошла еще дальше и ограничила уточнение КБК не только одним бюджетом (как Минфин), а одним налогом.

1 января 2008 года вступили в силу Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н*(2). Перечень доходов, администрируемых территориальными органами ФНС, утвержден Приказом Минфина РФ и ФНС РФ от 11.01.2008 N ШС-3-11/4@. Данный документ содержит КБК доходов бюджетов РФ.

В случае если налоговый орган при уточнении налогового платежа отказывается сделать пересчет пеней, Минфин рекомендует обжаловать их действия согласно гл. 19 НК РФ: в соответствии с п. 1 ст. 138 Кодекса акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (Письмо от 14.11.2007 N 03-02-07/1-471).

Ошибка в ОКАТО и способы ее исправления

В соответствии с п. 11 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации (далее - Порядок)*(3) неклассифицированные поступления по расчетным документам, в которых не указан код ОКАТО муниципального образования или указан несуществующий код ОКАТО муниципального образования, не проставлены значения ИНН и КПП получателя или отражены данные значения несуществующего получателя - территориального органа администратора поступлений в бюджет, отражаются по коду бюджетной классификации "Невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет". Администратором данных поступлений является Федеральное казначейство.

Таким образом, в указанных случаях налог может быть не зачислен в соответствующий бюджет, что может быть расценено как неуплата соответствующей суммы налога в бюджет.

Согласно п. 12 Порядка суммы неклассифицированных поступлений учитываются так:

- по коду бюджетной классификации "Невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет": если в полях "ИНН" и "КПП" получателя расчетного документа указаны значения ИНН и КПП администратора поступлений в федеральный бюджет или если в полях "ИНН" и "КПП" получателя платежного документа отражены значения ИНН и КПП администратора поступлений в местный бюджет (при отсутствии кода ОКАТО муниципального образования или при указании несуществующего кода ОКАТО муниципального образования администратором данных поступлений является орган Федерального казначейства);

- по коду бюджетной классификации "Невыясненные поступления, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ", если в полях "ИНН" и "КПП" получателя расчетного документа указаны значения ИНН и КПП администратора поступлений в бюджет субъекта РФ;

- по коду бюджетной классификации "Невыясненные поступления, зачисляемые в местные бюджеты", если в полях "ИНН" и "КПП" получателя расчетного документа проставлены значения ИНН и КПП администратора поступлений в местный бюджет (при наличии кода ОКАТО муниципального образования).

В соответствии с п. 13 Порядка классифицированные поступления, подлежащие зачислению полностью или частично (по нормативу отчислений) в местные бюджеты по расчетным документам, в которых не указан код ОКАТО муниципального образования или указан несуществующий код ОКАТО муниципального образования, учитываются как невыясненные поступления, поименованные в п. 12 Порядка.

Ошибка в коде ОКАТО (поле 105 платежки) - вторая важная причина для уточнения платежа. По разъяснениям Минфина, код ОКАТО можно исправить, если уточнение не повлечет перевода уплаченной суммы налога из одного бюджета в другой. Например, код ОКАТО можно уточнить при условии, если налог зачисляется в федеральный или региональный бюджет (если по неправильному коду ОКАТО деньги попали все-таки в бюджет нужного региона). Ошибка в коде ОКАТО по налогу, зачисляемому в местный бюджет, будет уточняться, только если в платежке указан несуществующий код ОКАТО или код ОКАТО, относящийся к другому субъекту РФ. Здесь мнения Минфина и налоговой службы совпадают.

По КБК территориальные органы казначейства определяют вид платежа, его принадлежность статьям доходов и уровню бюджетной системы РФ (федеральному, региональному, муниципальному) или внебюджетным фондам. Код ОКАТО необходим для распределения налогов в государственном бюджете согласно нормативам. Таким образом, в случае допущения ошибки в КБК нельзя идентифицировать платеж, если ошибка в ОКАТО, деньги попадут не в тот бюджет. В связи с этим суммы по расчетным документам, в которых эти коды не указаны либо указаны с ошибкой, органы Федерального казначейства признают неклассифицируемыми и относят к невыясненным поступлениям. Вместе с тем через два месяца налоги все же будут зачтены в бюджет как прочие неналоговые доходы.

В результате, с одной стороны, хоть и не прямым путем, но перечисленные деньги все же оказываются в бюджете, с другой - до недавнего времени налоговые органы утверждали, что зачесть невыясненные платежи как налог нельзя, поскольку их невозможно классифицировать и, соответственно, отразить в карточке "Расчеты с бюджетом". Таким образом, у налогоплательщика образуется недоимка, на которую начисляются пени. Пени являются дополнительным платежом, компенсирующим потери государственной казны по причине несвоевременного поступления налога. В рассматриваемой ситуации налог все-таки попадает в бюджет, и казна средства не теряет.

Именно такую позицию не первый год налогоплательщики успешно отстаивают в судах, а с 1 января 2007 года она подкреплена законом: пени взыскиваются только в случае неверного указания реквизитов соответствующего органа Федерального казначейства (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ), другие ошибки в налоговой части поручения исправляются без взимания пеней.

Однако Минфин и ФНС по-своему трактуют это положение. По их мнению, налог считается уплаченным и пени не начисляются, лишь когда даже при наличии ошибки в КБК или ОКАТО денежные средства окажутся в нужном бюджете, зачет налогов по-прежнему возможен только в пределах одного бюджета. Такая позиция изложена в письмах Минфина РФ от 14.08.2007 N 03-02-07/1-377, от 14.08.2007 N 03-02-07/1-371: если сумма налога была зачислена в надлежащий бюджет при отсутствии потерь государственной казны, полагаем возможным учесть осуществленный платеж в установленном порядке без начисления пени. В Письме ФНС РФ от 03.09.2007 N 10-1-03/3566 подтверждена позиция налоговой службы по этому вопросу.

В. Рязанова,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения: ревизии и

проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом ФНС РФ от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@.

*(2) В редакции Приказа Минфина РФ от 28.01.2008 N 17н.

*(3) Утвержден Приказом Минфина РФ от 16.12.2004 N 116н.