Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2013 г. N 09АП-41553/13, 09АП-41588/13

г. Москва

24 декабря 2013 г.

А40-89501/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2013 года

Полный текст постановления изготовлен 24 декабря 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего - судьи Е.А. Солоповой

судей С.Н. Крекотнева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем С.И. Коржиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве и Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.10.2013

по делу N А40-89501/13, принятое судьей А.В.Бедрацкой

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Натана Групп" (ОГРН 1077760327589; 107996, г. Москва, ул. Кузнецкий мост, д. 21/5) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве (ОГРН 1027700479003; 129110, г. Москва, ул. Б.Переяславская, д. 16) Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (ОГРН 1047710091758; 125284, г. Москва, Хорошевское ш., д. 12А) о признании недействительными решений

при участии в судебном заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Натана Групп" - Батурина С.И. по дов. б/н от 01.07.2013, Кондратов В.А. по дов. б/н от 01.07.2013, Курбатова Ю.Ф. по дов. б/н от 01.07.2013

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве - Чибизова Е.А. по дов. б/н от 16.08.2013, Дорошин Ю. А. по дов. б/н от25.12.2013

от Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве - Старшинова О.В. по дов. N 84 от 05.08.2013

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Натана Групп" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве (далее - инспекция) N 35 от 22.03.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 05.06.2013 N 21-19/056172 - в части доначисления налога на прибыль за 2009-2011 (признания неправомерными расходов по договорам с Фирмой "FAST SP OY", ООО "Автотрэк" и ИП Кондратов В.А.), а также в части начисления соответствующих пеней и штрафов (с учетом уточненных требований).

Арбитражный суд города Москвы решением от 09.10.2013 удовлетворил требования.

Не согласившись с принятым решением, инспекция и Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве подали апелляционные жалобы, в которых просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества в полном объеме.

В обоснование своей позиции инспекция и Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве ссылаются на нарушение судом норм права.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель инспекции поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, представители общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки общества за 2009-2011 составлен акт и принято 22.03.2013 решение N 35, которым обществу доначислены недоимка по налогу на прибыль, НДС и штрафные санкции по ним.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от от 05.06.2013 N 21-19/056172 решение инспекции изменено.

Доначисление налога на прибыль в обжалуемой обществом части связано с выводами инспекции о документальной неподтвержденности расходов, связанных с оплатой расходов по договорам с Фирмой "FAST SP OY", ООО "Автотрэк" и ИП Кондратов В.А., учитываемых в целях налогообложения прибыли, в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Признавая доначисление налога на прибыль по указанным эпизодам неправомерным, суд первой инстанции пришел к выводу, что расходы, связанные с оплатой услуг по спорным договорам, документально подтверждены и экономически оправданы, перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ является открытым и все расходы должны соответствовать положениям статьи 252 НК РФ. Суд установил, что затраты на транспортировку включаются в расходы в соответствии со статьей 253 НК РФ. Расходы на аудиторские услуги в силу подпункта 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а составление аудиторских заключений является необходимым для деятельности общества.

В ходе налоговой проверки установлено, что в соответствии с договором на организацию перевозок грузов от 23.03.2009 N 003/2009, заключенного обществом с Фирмой "FAST SP OY" (исполнитель), следует, что исполнитель обязался планировать, организовывать и выполнять перевозку грузов автомобильным транспортом в международном сообщении в контейнерах, а общество (клиент) обязалось оплатить услуги исполнителя.

Контрактом на оказание транспортных услуг от 02.03.2011 г. N FS 001/2011, заключенным между Фирмой "FAST SP OY" и обществом, определены взаимоотношения сторон при перевозке грузов и оказание экспедиторских услуг с использованием международных и национальных транспортных средств.

В апелляционных жалобах указывается на невозможность установить связь между представленными обществом CMR и договором на организацию перевозок грузов от 23.03.2009 N 003/2009, контрактом на оказание транспортных услуг от 02.03.2011 N FS 001/2011, заключенными с Фирмой "FAST SP OY".

Данный довод отклоняется судом с учетом следующего.

Судом установлено, что в целях исполнения обязательств, принятых по данным договору и контракту, исполнитель в соответствии с п. 2.2. договора и контракта привлекает третьих лиц, в связи с чем, в представленных CMR в качестве перевозчиков могут выступать сторонние организации, с которыми у общества нет договорных отношений.

Подтверждением того, что представленные обществом документы относятся именно к грузам, перевозимым в рамках вышеуказанного договора и контракта, являются сведения о характере груза, номерах контейнеров. Данные сведения также указываются в таможенных декларациях на товар, в CMR, а также в актах выполненных услуг и инвойсах, представленных Фирмой "FAST SP OY". Данные документы были представлены налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки.

При вынесении решения инспекцией неправомерно не было принято во внимание, что факт пересечения товара через границу Российской Федерации во всех случаях подтверждается отметкой таможенного органа "выпуск разрешен" на соответствующих декларациях. Оригиналы таможенных деклараций были представлены инспекции.

Представленными документами подтверждается факт оказания услуг Фирмой "FAST SP OY", а именно: имеются договорные отношения между заказчиком и исполнителем (договор от 23.03.2009 N 003/2009 и контракт от 02.03.2011 N FS 001/2011), фактическая перевозка и оплата услуг исполнителя, что подтверждается CMR, ГТД и выписками по счету общества, а также заявками на перевозку, которые составляются сторонами в порядке определенной статьей 3 договора и пунктом 4 контракта.

Таким образом, на основании представленных обществом документов имеется возможность определить, что расходы на перевозку грузов, осуществляемой Фирмой "FAST SP OY", фактически осуществлены обществом и могут быть включены в состав понесенных им затрат.

Общество правомерно поясняет, что акты, на отсутствие переводов которых ссылается Управление, не является обязательным документом, подтверждающим транспортные расходы. Ни в договоре, ни в контракте, заключенных с Фирмой "FAST SP OY", стороны не указывают о необходимости подписания таких актов. Для сторон по договору данные акты не являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Представитель общества также пояснил суду, что акты к договору и контракту были представлены налоговым органом в качестве дополнительных документов, подтверждающих реальность оказанных услуг Фирмой "FAST SP OY" и составлялись последней в целях подтверждения отсутствия претензий к осуществленной перевозке со стороны общества.

Кроме того, общество обоснованно обращает внимание на то, что налоговым органом при расчете расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, необоснованно была взята вся сумма расходов в размере 13 096 548 руб. без учета того, что услуги по перевозке, оказанные Фирмой "FAST SP OY", были отнесены на стоимость товара и списывались только при реализации данного товара третьим лицам. Анализ нереализованного товара, перевозимого Фирмой "FAST SP OY" и хранящегося на складе общества по состоянию на 01.01.2012 в ходе налоговой проверки не производился.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что сведения, содержащиеся в представленных обществом первичных бухгалтерских документах, раскрывают конкретные факты хозяйственной деятельности и представленные документы подтверждают реальность оказанных услуг Фирмой "FAST SP OY".

2. В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что услуги ИП Кондратова В.А по консультационно-справочному обслуживанию по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, налогового планирования и анализа хозяйственной деятельности не могут быть отнесены на затраты, так как услуги ИП Кондратова В.А. фактически дублируют работу финансового директора и бухгалтерии.

Кроме того, представленные акты носят обобщенных характер, дублируют предмет договоров, не раскрывают предмет оказанных услуг, не содержат расчета стоимости каждого вида оказанных услуг и не позволяют установить взаимосвязь понесенных затрат с деятельностью общества.

По данным услугам доначислен налог на прибыль в общем размере 131 200 руб.

В апелляционных жалобах указывается на неправомерное отнесение обществом в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов на консультирование по договорам от 01.06.2009 N 4/09, от 12.01.2012 N 1/1.

Данные доводы правомерно отклонены судом первой инстанции.

Удовлетворяя заявленное требование по данному эпизоду, суд исходил из того, что спорные затраты общества носят производственный характер и обществом правомерно уменьшена налогооблагаемая прибыль на основании пункта 1 статьи 252 и подпункта 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Положения главы 25 НК РФ предоставляет право налогоплательщику в силу подпункта 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ учесть понесенные им расходы по указанным договорам в целях исчисления налога на прибыль, если указанные расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Обществом заключены договоры с Кондратовым В.А., который является индивидуальным аудитором и оказываемые им услуги регулируются Федеральным законом "Об аудиторской деятельности". На основании заключенных договоров сторонами подписывались акты выполненных работ и оплачивались услуги.

Совокупность доказательств, оцененных во взаимной связи в соответствии со ст. 71 АПК РФ, позволила суду прийти к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в части взаимоотношений с ИП Кондратовым В.А.

3. В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что услуги по договору транспортной экспедиции от 15.09.2010 N 134, заключенному обществом с ООО "Автотрэк" (экспедитор), не могут быть отнесены на затраты, так как услуги документально не подтверждены.

В апелляционных жалобах указывается на то, что на товарно-транспортных накладных отсутствуют подписи, печати от ООО "Автотрэк".

Данные доводы правомерно отклонены судом первой инстанции.

Из материалов дела следует, что согласно договору транспортной экспедиции от 15.09.2010 N 134, заключенного с ООО "Автотрэк" (экспедитор), последний обязался за вознаграждение и за счет клиента (общества) оказать услуги, связанные с организацией перевозки грузов.

Пунктом 3 договора предусмотрено, что экспедиторским документом, подтверждающим передачу груза экспедитору, является товарно-транспортная накладная, оформленная непосредственно при передаче груза грузоотправителем. Факт оказания услуг подтверждается актом оказанных услуг, который составляется экспедитором и подписывается им с плательщиком соответствующей услуги после ее оказания.

Судом установлено, что во исполнение данного договора необходимые документы были оформлены и подписаны сторонами.

В представленных обществом товарно-транспортных накладных заполнены сведения транспортного раздела: вид перевозки, сведения об организации, производящей перевозку груза, о транспортном средстве (государственный номер марка), водителе, наименовании груза, количестве мест и весе груза, датах принятия груза к перевозке и дате его доставки, сведения о пунктах погрузки и разгрузки, имеются подписи и печати должностных лиц, участвующих при перевозке груза.

Наличие данных сведений в представленных товарно-транспортных накладных свидетельствует о фактическом совершении соответствующих хозяйственных операциях и реальности оказанных услуг. По имеющимся в транспортном разделе ТТН сведениям можно определить конкретный объем и характер оказанных услуг транспортной экспедиции. Отсутствующие сведения, на которые указывает налоговый орган, имеются в товарном разделе ТТН, а также в представленных актах оказанных услуг, где указан маршрут движения, даты погрузки и разгрузи, расстояния перевозки и стоимость оказанных услуг.

Все обязательства по договору транспортной экспедиции от 15.09.2010 N 134, заключенного с ООО "Автотрэк" исполнены и приняты сторонами без предъявления претензий, поэтому отсутствие подписи водителя в транспортном разделе ТТН (при этом данная подпись имеется в товарном разделе ТТН) не может служить основанием для оспаривания факта осуществления перевозки грузов.

Судом также учтено, что ООО "Автотрэк" сопроводительным письмом от 20.03.2013 были представлены все истребованные по встречной проверке налоговым органом документы, что подтверждает реальность оказанных услуг и осуществление обществом транспортных расходов по ним.

Таким образом, представленные документы в совокупности подтверждают произведенные обществом расходы по договору транспортной экспедиции от 15.09.2010 N 134, заключенного с ООО "Автотрэк" (экспедитор).

4. Довод апелляционных жалоб о том, что переплата общества по налогам по состоянию на 28.03.2012 на дату вынесения обжалуемого решения была зачтена в счет текущих начислений по налогам, отклоняется с учетом следующего.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога.

В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В данном случае у общества имелась переплата по налогу на прибыль по состоянию 28.03.2012 в федеральный бюджет -121 618 руб., в бюджет субъекта РФ -1 094 556 руб., НДС по состоянию на 20.01.2012 -1 588 458 руб., при этом переплата образовалась до периода возникновения недоимки. Факт образования переплаты до периода образования недоимки подтверждается по налогу на прибыль справкой N 6510 по состоянию на 28.03.2012, по налогу на добавленную стоимость справкой N 6511 по состоянию на 20.03.2012.

Таким образом, налоговым органом неправомерно не учитывается момент возникновения переплаты.

5. В апелляционных жалобах оспаривается вывод суда первой инстанции о нарушении инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки по мотиву того, что инспекция обязана была провести выездную налоговую проверку исключительно на территории налогоплательщика-общества, учитывая возможность общества предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки.

Общество указывает, что системное толкование ст. 93 НК РФ и п. 1 ст. 89 НК РФ свидетельствует, что как получение, так и изучение запрошенных по требованию в рамках выездной налоговой проверки документов должно производиться налоговым органом на территории налогоплательщика.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрены безусловные основания для признания недействительным решения налоговой инспекции: в случае существенных нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с абзацем 3 пункта 14 данной статьи основанием для отмены решения налогового органа могут являться также и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом. Такой порядок установлен главой 14 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2010 N 441-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации" указано на следующее.

Пункт 1 статьи 89 НК РФ предусматривает, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Данная норма предполагает и иной вариант проведения выездной налоговой проверки: в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Однако это не означает, что при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой.

Из смысла приведенной нормы следует, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (статья 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная же налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Как показывает анализ оспариваемого положения Налогового кодекса Российской Федерации, рассматриваемого во взаимосвязи с иными положениями данного Кодекса, оно не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Вместе с тем оно не исключает выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки. Следовательно, нет оснований считать, что данная норма представляет собой инструмент чрезмерного ограничения права собственности и иных прав налогоплательщика (п. 3 Определения).

Пунктом 12 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ. Однако налоговые проверки могут проводиться не только на основании документов, представленных налогоплательщиком.

Из системного толкования статей 32, 36, 82, 87, 89, 93, 93.1 и 101 НК РФ следует, что налоговый орган может использовать при проведении выездных налоговых проверок, а также при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности данные, полученные в ходе осуществления им иных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, учитывая вышеуказанные нормы закона, правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О, цели проведения выездной налоговой проверки, специальные мероприятия контроля, проведение которых возможно именно в рамках выездной налоговой проверки с учетом установленных законом сроков ее проведения, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что место проведения выездной налоговой проверки не может иметь главного значения при ее проведении и являться гарантией полного и объективного рассмотрения инспекцией материалов проверки.

В данном случае налоговым органом была обеспечена возможность общества в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что по спорным эпизодам обществу не было отказано инспекцией в признании необоснованными расходов по причине непредставления соответствующих документов, напротив, инспекцией были оценены такие документы.

При таких обстоятельствах, оснований для признания решения налогового органа недействительным по такому (формальному) основанию, у суда первой инстанции не имелось.

Однако данное обстоятельство не может явиться основанием для отмены судебного акта, учитывая оцененные судами доказательства и решения инспекции и Управления по существу, которые свидетельствуют о неправомерности таких решений по спорным эпизодам.

Доводы Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве о том, что оспариваемое решение Управления не может нарушать прав общества как налогоплательщика, поскольку в данном случае его права затрагиваются, в первую очередь, решением инспекции, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение, и поскольку Управление не изменило решение инспекции, принятое с нарушением законодательства о налогах и сборах, то явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с требованием о признании недействительным указанного решения.

Таким образом, поскольку судами установлено нарушение инспекцией законодательства о налогах и сборах при вынесении оспариваемого решения, и Управлением признано решение нижестоящего налогового органа соответствующим законодательству о налогах и сборах, данные обстоятельства являются основаниями для признания недействительным решения Управления в рассматриваемой части.

При таких обстоятельствах, решение Управления нарушает права налогоплательщика.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.10.2013 по делу N А40-89501/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве и Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А. Солопова

Судьи

С.Н. Крекотнев Н.О. Окулова