Консолидироваться или нет... (Д.Е. Фадеев, "Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.)

Консолидироваться или нет...

В начале этого года Минфин России разработал проект закона, дающего холдингам возможность образовывать консолидированную группу налогоплательщиков*(1). ТПП России на основе поступивших от членских организаций отзывов и позиции экспертов Палаты провела анализ этого проекта. Законопроект несет в себе ряд позитивных изменений, так как позволит холдинговым компаниям уплачивать налог на прибыль с деятельности группы компаний в целом, исключая из налогооблагаемой базы операции между участниками консолидированной группы налогоплательщиков. Предлагаем вашему вниманию позицию ТПП России относительно нового документа.

Следует отметить, что, во-первых, право на консолидацию (сложение доходов и убытков, зачет в качестве внутрифирменного оборота передачи доходов и товаров между материнским и дочерними предприятиями) действительно широко используется в развитых странах в качестве налоговой льготы инвестиционного характера. Во-вторых, это эффективный рыночный метод концентрации капитала и санации малорентабельных и убыточных предприятий при условии рационального и целевого использования финансовых ресурсов, высвободившихся в результате экономии на налогах.

Однако в анализируемом проекте федерального закона о консолидированной группе налогоплательщиков (далее - Проект) содержится ряд спорных и неоднозначных позиций, а также непроработанных вопросов.

1. Поскольку Проект предусматривает добровольный характер объединения налогоплательщиков в консолидированную группу, он должен, по нашему мнению, содержать нормы, которые будут способствовать заинтересованности налогоплательщиков в его применении. На первый взгляд основное преимущество консолидированной налоговой отчетности заключается в дополнительной возможности перераспределять денежные потоки внутри группы компаний.

Отметим, что в действующей редакции главы 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено исключение из налоговой базы по налогу на прибыль доходов в виде имущества, полученного материнской компанией от дочерней компании или дочерней компанией от материнской. Эта норма - хороший инструмент перераспределения финансирования внутри группы. Применение нормы ограничивалось попытками со стороны налоговых органов признать суммы, безвозмездно перечисляемые материнской компании, скрытыми дивидендами. Однако в связи с применением с 2008 г. ставки 0% по дивидендам, выплачиваемым материнской компании, данная норма сегодня может использоваться без ограничений.

Таким образом, можно констатировать, что в налоговом законодательстве в настоящее время уже предусмотрен определенный механизм перераспределения доходов внутри группы компаний. Однако ТПП России поддерживает введение дополнительных механизмов регулирования порядка исчисления и взимания налога на прибыль организаций в рамках консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН).

2. Одним из условий создания КГН является доля участия одной организации в уставном капитале каждой другой организации не менее 90% (подп. 2 п. 1 ст. 252 Проекта). Такое пороговое ограничение представляется не вполне оправданным, так как согласно законодательству об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах контроль над организацией обеспечивает организация, доля участия которой в ООО более 50% акций, а в АО - 50% плюс одна акция.

Кроме того, ст. 20 НК РФ признает взаимозависимыми общества с долей участия 20%, а ст. 251 Кодекса позволяет не включать в налоговую базу организации имущество, полученное от "материнской компании" с долей участия 51%. На основании изложенного предлагаем рассмотреть вопрос о снижении порогового значения, определяющего долю участия для вхождения в КГН.

3. Положения подп. "б" п. 6 ст. 252 Проекта создают, на наш взгляд, предпосылки для нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков. Из текста данного подпункта следует, что у каждого участника консолидированной группы на момент представления документов в налоговый орган о регистрации договора о создании группы не должно быть недоимки по налогам и (или) задолженности по соответствующим пеням, штрафам, т.е. по любой налоговой задолженности.

По нашему мнению, установленное требование может распространяться лишь на задолженность по налогу на прибыль организаций. Тем более что противопоставлением приведенной норме является подп. 1 п. 2 ст. 255 Проекта, предусматривающий право ответственного участника группы на своевременный зачет или возврат только излишне уплаченных сумм налога на прибыль организаций (авансовых платежей, пеней, штрафов).

4. Статья 253 Проекта регламентирует содержание и порядок регистрации договора о создании КГН. Однако остается неясным правовой статус договора об объединении налогоплательщиков в консолидированную группу. Является ли такой договор гражданско-правовым? Должен ли он быть возмездным? Подлежит ли стоимость услуг по такому договору ценовому контролю в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ? Каким образом ответственному участнику группы возмещаются суммы санкций за нарушение налогового законодательства? Возмещает ли ответственный участник группы другим участникам убытки, связанные с ненадлежащим исполнением возложенных на него обязанностей, и т.д.? Полагаем, что указанные вопросы следует разъяснить в Проекте.

5. В Проекте содержатся нормы, которые не отвечают поставленной цели (позволить определенной категории плательщиков налога на прибыль консолидировать свои обязанности, связанные с уплатой данного налога, облегчить их исполнение), а, наоборот, создают дополнительные обременения для участников группы.

Как следует из ст. 255 и 811 Проекта, ответственный участник консолидированной группы обязан представлять в налоговый орган не только единую налоговую декларацию (единые расчеты) по налогу на прибыль, но и налоговые декларации (расчеты) каждого участника группы, а при представлении единой уточненной налоговой декларации - уточненную налоговую декларацию того участника группы, в декларации которого выявлены ошибки.

Считаем, что для плательщиков налога на прибыль после их объединения в консолидированную группу не должно быть предусмотрено обязанности составлять налоговую отчетность по этому налогу в течение всего периода участия в группе. Для них достаточно предусмотренной Проектом обязанности представлять ответственному участнику различные сведения и документы, на основании которых тот составляет единую налоговую отчетность по группе.

6. Норма подп. 4 п. 1 ст. 256 Проекта также может быть истолкована не в пользу налогоплательщиков и повлечь за собой неблагоприятные последствия в виде ликвидации консолидированной группы. Из данной нормы следует, что все участники группы должны постоянно иметь достаточно денежных средств и иного имущества для исполнения требования об уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей), пеней и штрафов, иначе группа ликвидируется. На наш взгляд, данная норма требует уточнения. Соблюдение участниками консолидированной группы установленного в ней условия должно быть увязано с моментом получения требования налогового органа.

Статьей 256 Проекта также предусмотрены основания и порядок ликвидации консолидированной группы. Одно из оснований - восстановление налогового учета операций между участниками группы всеми налогоплательщиками, входившими в нее. Неясно, за какой период времени подлежит восстановлению налоговый учет. Консолидированная группа может просуществовать довольно долго, и тогда восстановить налоговый учет за все время существования группы будет невозможно по причине несохранения первичных документов.

7. На наш взгляд, определяемые Проектом особенности налогообложения при объединении налогоплательщиков в консолидированную группу ставят их в невыгодное положение по сравнению с организациями, не объединенными в группы. В частности, КГН отказано:

в применении амортизационной премии и увеличении стоимости амортизируемого имущества в случаях капитальных работ, проведенных участниками группы (п. 2 и 5 ст. 259.1);

формировании резервов, связанных с правоотношениями между участниками группы (п. 4 ст. 278.1).

Кроме того, в п. 7 ст. 278.1 Проекта установлен запрет на уменьшение налоговой базы по консолидированной группе на сумму убытка, полученного одним из участников группы до его вступления в группу (а также запрет на суммирование убытков). Считаем, что данное положение ставит в неравные условия плательщиков налога на прибыль, а также создает необоснованные препятствия для вхождения в консолидированную группу плательщиков, имеющих убыток.

В приведенных случаях, по мнению ТПП России, можно говорить о законодательном ограничении деловой и инвестиционной активности участников консолидированной группы, что представляется концептуально неверным.

8. Определяя особенности налогообложения КГН, Проект не регламентирует вопросы принятия в качестве расхода НДС, не подлежащего налоговому вычету, при совершении операций внутри группы. Это чрезвычайно важный аспект, который требует дополнительного правового регулирования в рассматриваемом Проекте.

9. Также в Проекте не определен механизм применения солидарной ответственности в отношении участников группы, в частности не установлена очередность обращения взысканий на имущество участников в случаях, предусмотренных налоговым законодательством.

10. Проектом не предусмотрено, каким образом будет применяться норма ст. 108 НК РФ об административной, уголовной или иной ответственности за совершение налоговых правонарушений к должностным лицам КГН.

11. Существуют опасения, что в результате принятия Проекта может серьезно усложниться налоговое администрирование, так как при проведении выездной проверки по месту учета ответственного участника КГН документы будут запрашиваться в отношении всех участников. Это усложнит и удлинит налоговую проверку.

На основании изложенного ТПП России полагает, что законопроект о консолидированной группе налогоплательщиков может быть принят за основу при условии его серьезной доработки с учетом мнения предпринимательского сообщества.

Д.Е. Фадеев,

замдиректора департамента по законодательству ТПП России, член

Международной ассоциации финансового права, член Комиссии Ассоциации

юристов России по экономическому законодательству и взаимодействию

с объединениями предпринимателей, доцент, канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Проект федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков".