Консолидированные группы: плюсы и минусы (С.А. Астахов, "Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.)

Консолидированные группы: плюсы и минусы

Давно ожидаемое российским бизнесом событие вот-вот станет реальностью. Идея введения в Налоговый кодекс РФ понятия "консолидированная группа налогоплательщиков" (КГН) доросла до стадии законопроекта. Похоже, государство, накопив триллионы рублей в Стабилизационном фонде, согласилось уменьшить налоговую нагрузку на крупный бизнес.

Акцента на тезисе о снижении налоговой нагрузки никто не делает, тем не менее подобные изменения налогового законодательства в принципе могут иметь следствием только уменьшение или увеличение суммы налогов, уплачиваемой в бюджет. Механизм исчисления налога консолидированным налогоплательщиком, равно как и добровольный характер создания консолидированной группы, показывает, что об увеличении налогового бремени речь не идет. Итогом создания КГН станет исключительно уменьшение совокупной величины налога на прибыль, уплаченного всеми участниками группы. Это, собственно, и было причиной, по которой бизнес-сообщество ратовало за консолидацию налогоплательщиков.

Согласно законопроекту лицо, имеющее статус крупнейшего налогоплательщика, может создавать КГН с участием как минимум одного дочернего общества, если доля непосредственного участия в нем основного общества составляет не менее 90%. Максимальное количество дочерних обществ не регламентировано. Помимо того, в состав КГН могут входить "дочки дочек", если основное общество имеет в этих "внучках" доли прямого и косвенного участия в сумме не менее 90%.

Формально законопроект говорит о том, что крупнейшими налогоплательщиками должны быть все участники группы. Но фактор взаимозависимости, присутствующий в качестве обязательного условия создания КГН, делает это требование весьма либеральным. В Налоговом кодексе РФ многократно повторяется, что ст. 83 относит определенных налогоплательщиков к категории крупнейших. Однако сама упомянутая статья говорит лишь о том, что Минфин России вправе определять особенности постановки крупнейших налогоплательщиков на учет в налоговых органах. Эти особенности министерство определило (приказ от 11 июля 2005 г. N 85н), да только критериев отнесения конкретного налогоплательщика к крупнейшим там не содержится.

Зато подобные критерии имеются в приказе ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@. Как следует из приказа, лицо, взаимозависимое с крупнейшим налогоплательщиком, также рассматривается в качестве крупнейшего налогоплательщика!

Однако в состав КГН будут входить лица не просто взаимозависимые, а имеющие уровень зависимости по отношению к основному обществу не менее 90%. Поэтому оговорка о необходимости для всех прочих участников КГН (помимо основного общества) иметь статус крупнейшего налогоплательщика, по большому счету, практического значения не имеет. Они все и без того являются крупнейшими - по факту взаимозависимости с основным обществом.

Пользу от создания КГН обеспечивают два фактора. Первый - возможность не учитывать при исчислении налогооблагаемой прибыли ту, которая получена от сделок между участниками группы. Проблемы трансфертных цен и конфликты с налоговыми органами из-за доначисления налогов по операциям с взаимозависимыми лицами в этом случае сразу перестают быть актуальными.

Второй - возможность суммировать результаты хозяйственной деятельности всех участников группы. Убыток одного из участников уменьшит общую налогооблагаемую прибыль группы непосредственно за текущий налоговый период, а не в будущих налоговых периодах, как было бы, если бы данный участник исчислял налог индивидуально.

Выгоды для участников КГН понятны. Что касается государственного бюджета, то его интерес не столь очевиден. Российский союз промышленников и предпринимателей, добивающийся возможности консолидации для крупнейших налогоплательщиков, аргументирует свою позицию в первую очередь необходимостью повысить конкурентоспособность российских компаний на мировом рынке. А уже потом, увеличив, дескать, количество продаж, российские компании пополнят бюджет дополнительными налогами за счет роста налоговой базы. Довод "снизьте нам налоги, и мы сразу завалим мир нашими товарами" никого особенно не впечатляет, но если государственные закрома ломятся от денег, то его (государства) личное дело, стоит экспериментировать или нет.

В случае создания КГН интересно положение организации - ответственного участника группы. Под таким участником подразумевается лицо, ответственное за уплату налога от имени членов группы. При разработке концепции КГН предполагалось, что ответственным участником станет основное общество (материнская компания), но законопроект позволяет членам группы назначить ответственного участника по собственному усмотрению.

Ответственный участник оказывается своего рода сборщиком налога на прибыль. Термин "сборщик налога" существовал в прежней редакции НК РФ, но не использовался на практике. Функции ответственного участника будут заключаться в сборе у участников группы данных, позволяющих исчислить налог, а также налоговых деклараций (расчетов). Кроме того, ответственный участник будет аккумулировать денежные средства, перечисляемые иными участниками на уплату налога. Получение ответственным участником денег и налоговых деклараций от иных участников как раз и позволяет характеризовать данное лицо в качестве сборщика налога, перечисляющего затем собранный налог государству. При этом ответственный участник подает в свой налоговый орган единую налоговую декларацию (единый расчет), исчисленную по группе в целом. Так что практика появится, да вот термин из Кодекса уже исключен.

Любопытно будет выглядеть движение денежных потоков внутри группы: планируется не облагать налогом на прибыль денежные средства, полученные ответственным участником от других участников "на цели уплаты налога на прибыль". Буквальное прочтение дает основания предположить, что если в платежке от "рядового" участника будет указано "на уплату налога", то размер суммы, отправленной ответственному участнику, уже не должен будет иметь значения. В итоге от налогообложения окажется освобождено любое перечисление денег ответственному участнику. Но это еще не самое интересное в отношениях внутри КГН.

Комитет РСПП по бюджетной и налоговой политике, аргументируя ценность КГН для экономики страны, тем не менее признает, что ее создание может повлечь за собой злоупотребления. В целях их пресечения комитет РСПП допускает возможность ограничить размер учитываемых убытков определенной величиной от общей прибыли группы (предлагается максимум 10-15%). Но в законопроекте такого ограничения нет.

Впрочем, некоторые препятствия на пути потенциальных злоупотреблений обозначенная в законопроекте процедура создания КГН все-таки содержит. Так, согласно законопроекту КГН считается созданной с 1 января года, следующего за годом регистрации договора о создании группы. При этом не будет зарегистрирован договор, если кто-либо из участников группы находится в процессе реорганизации или ликвидации, а также имеет долги по налогам, штрафам и пеням.

Дополнительно устанавливается, что участник группы, получивший убытки до вступления в группу, не может перенести их на будущее (уменьшив тем самым текущую налогооблагаемую прибыль группы). Таким образом, предыдущие убытки "отсекаются", и в целях исчисления налога на прибыль функционирование КГН начинается как безусловно прибыльная деятельность.

Между тем отсутствие убытков на момент регистрации КГН еще не означает отсутствия их и в следующем году тоже. Если сейчас при трансфертном ценообразовании в целях концентрации денежных средств холдинга определяются "центры прибыли", то уже в момент регистрации договора о создании КГН организаторы смогут определить "центры убытков" - тех участников, которые начнут "генерировать" убытки незамедлительно, с начала года, в котором КГН признается созданной. Поскольку законопроект не предусматривает ограничений на размер убытков, учитываемых при исчислении налоговой базы группы, грамотная "оптимизация производственно-хозяйственной деятельности" может привести к отсутствию прибыли по группе в целом, тогда как отдельные (наиболее известные) участники группы смогут официально рапортовать о большой величине полученной прибыли.

Вот как раз эта ситуация и должна трактоваться в качестве примера "возможных злоупотреблений", барьером на пути которых должен был бы стать ограничитель убытков. При отсутствии подобного ограничителя бюджету, возможно, придется вообще забыть о существовании налога на прибыль.

Если же абстрагироваться от неочевидной выгодности КГН для государства, то само создание группы выглядит (по крайней мере в теории) весьма просто. Создать КГН, как уже было сказано, сможет крупнейший налогоплательщик при участии "сильно взаимозависимых" лиц. Не допускается участие в группе только резидентов особых экономических зон и организаций, применяющих специальные налоговые режимы. Кроме того, определенные организации будут создавать лишь "специализированные" КГН (состоящие из организаций, занимающихся одним видом деятельности). Всего предусмотрено четыре вида "специализированных" групп: для банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Создаваться КГН должна будет на срок как минимум два года (с возможностью продления договора о создании группы не менее чем на год) либо бессрочно. Участники смогут ликвидировать КГН по своему желанию. Кроме того, группа ликвидируется в силу закона при несоблюдении участниками предусмотренных ограничений.

Организация, определенная в качестве ответственного участника, кроме сбора документов и денег от членов группы должна будет представлять группу в отношениях с налоговыми органами - вплоть до того, что на выездную проверку по налогу на прибыль сотрудники налогового органа станут приходить в данную организацию, тогда как проверке подвергнется вся КГН разом. Территория ответственного участника в этом случае станет местом, куда все члены группы потащат кипы первички.

Ответственный участник пострадает первым, если подлежащий уплате налог вдруг не будет уплачен: прежде всего инкассовое поручение выставляется в адрес ответственного участника. Впрочем, если с ответственного участника долг получить не удастся, налоговый орган сможет взыскать деньги с других участников группы. Будет ли взыскание производиться "в порядке живой очереди" либо со всех одновременно - покажет практика применения нового закона. Если, конечно, процедура взыскания не конкретизируется непосредственно в законе.

Кстати, законопроект не предусматривает последствия взыскания долга группы с лица, не являющегося ответственным участником: если суммы, перечисленные ответственному участнику на уплату налога от "рядового" участника, не облагаются налогом на прибыль, то в отношении обратного перечисления ничего не сказано. Поэтому если налоговый орган спишет долг группы с "рядового", а затем ответственный компенсирует "рядовому" списанную сумму, то формально у "рядового" участника появится безвозмездно полученный доход со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

За исключением подобных шероховатостей (напомним, документ находится на стадии законопроекта), появление такого закона крупному бизнесу, безусловно, на руку. Бизнесу новый закон обещает значительную экономию на налогах, ныне уплачиваемых государству. Что при этом получит государство - отдельный вопрос, который, возможно, и не столь важен, когда речь идет о повышении конкурентоспособности российских компаний на мировом рынке.

С.А. Астахов,

юрист

"Ваш налоговый адвокат", N 4, апрель 2008 г.