Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2013 г. N 09АП-43350/13

г. Москва

24 декабря 2013 г.

Дело N А40-92978/13

Резолютивная часть постановления объявлена 18.12.2013года.

Полный текст постановления изготовлен 24.12.2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Е.А. Солоповой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Л. Храмцовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.10.2013

по делу N А40-92978/13, принятое судьей Бедрацкой А.В.

по заявлению ОАО'ТАИФ" (ОГРН 1021602824913)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765 )

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от ОАО 'ТАИФ" - Латыпов А.Н. по дов N 5 от 09.01.2013, Яковлев А.А. по дов N 76 от 10.12.2013, ГолубеваЕ.И. по дов N 52 от 10.06.2013

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Быченя А.В. по дов N42 от 15.10.2013, Еременко О.А. по дов N44 от 17.10.2013

УСТАНОВИЛ:

Общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (т.1 л.д.2-26), в котором просило признать недействительным (в части), как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, Решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее по тексту - Инспекция, Ответчик) от 29.12.2012 N 52-21-18/953а о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - Решение Инспекции, т.З л.д.1-26)

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.10.2013 по делу N А40-92978/2013 требования Заявителя удовлетворены в полном объеме

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как усматривается из материалов дела, Должностными лицами

Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее: "Инспекция", "Ответчик") проведена выездная налоговая проверка ОАО "ТАИФ" (далее: "Общество", "Заявитель") по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам указанной проверки составлен Акт от 04.12.2012 N 52-21-18/953а (далее: "Акт", "Акт проверки"). На Акт проверки Обществом представлены возражения от 25.12.2012 N 4481 (далее -"Возражения", копия). По результатам рассмотрения материалов проверки и

Возражений, заместителем начальника Инспекции в отношении Общества принято Решение от 29.12.2012 N 52-21-18/1649р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее: "Решение", "Решение Инспекции"), в соответствии с которым (по пунктам резолютивной части): (п. 1) Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 7.502.757,0 руб.; (п. 2) Обществу начислены пени по НДС в сумме 11.559.546,0 руб.; (п. 3.1.) Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и НДС в общей сумме 77.993.259,0 руб.; (п. 3.2.) Обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС за 2009 год в сумме 58.250.229,0 руб.; (п. 3.3.) Инспекцией уменьшен исчисленный Обществом в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 132.271.551,0 руб.

На Решение Инспекции Обществом подана Апелляционная жалоба, по результатам рассмотрения которой ФНС России принято решение от 25.04.2013 N СА-4-9/7800@ (получено Обществом 06.05.2013), в соответствии с которым Решение Инспекции было оставлено без изменения, жалоба Общества - без удовлетворения, Решение Инспекции утверждено и признано вступившим в силу.

Эпизод по п.1.1 Решения Инспекции. Списание безнадежных долгов

На основании ст. 266 НК РФ и в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения, утвержденной: на 2009 год - приказом от 29.12.2008 N 31-р; на 2010 год - приказом от 31.12.2009 N 34-р, Обществом в проверяемом периоде создавался резерв по сомнительным долгам (далее - "Резерв" или "РСД").

Довод Ответчика об отсутствии ограничений для списания сумм безнадежных долгов за счет созданного Резерва противоречит действующему законодательству

Инспекция указывает следующее:

"...Обществу следовало первоначально списать безнадежную задолженность за счет созданного Резерва, а затем разницу за счет внереализационных расходов.

"...Положения Кодекса не ограничивают право Налогоплательщика (не запрещают) списывать суммы безнадежных долгов, не участвовавших в формировании РСД, но признаваемых таковыми на основании статьи 266 НК РФ, за счет созданного Резерва."

Как обоснованно указал суд первой инстанции на стр. 5-8 Решения согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В ситуации, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Списанная Обществом в течение 2009 года безнадежная задолженность в общей сумме 114.457.693,48 руб. не была покрыта за счет Резерва, поскольку она возникла не в связи с реализацией Обществом товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а по договорам займа, поручительства, вексельным обязательствам. Рассматриваемая задолженность не учитывалась Обществом при определении суммы Резерва, что следует из Протоколов заседания комиссии по работе с дебиторской и кредиторской задолженностью,- а также сведений о дебиторской задолженности, подпадающей под критерии "сомнительная задолженность" (копии - т. 4 л.д. 90-118). Следовательно, величина созданного Обществом Резерва была определена в размере, который заведомо меньше размера долгов, которые могут стать безнадежными.

В соответствии с приведенным выше положением п. 5 ст. 266 НК РФ, в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Избранный Обществом подход к списанию безнадежных долгов, которые не участвовали в расчете суммы Резерва, в полной мере соответствовал многочисленным официальным разъяснениям, которые в разные время выпускались Минфином РФ (см., например, разъяснения от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744 в подборке официальных разъяснений и судебной практики - т. 5 л.д. 103-147, т. 6л.д.1-5).

Таким образом, списав задолженность, которая стала безнадежной и которая не учитывалась при расчете суммы Резерва, "напрямую" в составе внереализационных расходов, Общество действовало в полном соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ.

Ссылки Ответчика на стр. 4,5 жалобы на судебно-арбитражную практику не опровергают выводы суда первой инстанции

В Постановлении ФАС МО от 28.07.2011 N КА-А40/7223-11 указано, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Вместе с тем, в данном деле рассматривался вопрос о превышении налогоплательщиком максимального размера резерва (10% от выручки отчетного периода).

В рассматриваемой ситуации имеет место спор относительно возможности / невозможности списания Рассматриваемой задолженности "напрямую" в составе внереализационных расходов и необходимости использования Резерва в качестве приоритетного источника для покрытия Рассматриваемой задолженности.

В Постановлении 9 ААС от 27.03.2013 N 09АП-6046/2013 указано, что Общество правомерно списывало за счет резерва по сомнительным долгам безнадежные долги, признанные таковыми в связи с наступлением оснований, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ. Вместе с тем, Постановлением ФАС МО от 19.08.2013 по делу N А40-62172/12-20-354 в части данного эпизода судебный акт был отменен.

В Постановлении 8 ААС от 22.10.2008 по делу N А46-3916/2008 (оставлено в силе Постановлением ФАС ЗСО от 23.12.2008 N Ф04-8073/2008 (18582-А46-29)) судом было указано, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов не покрытые за счет резерва (статья 265 пункт 2 подпункт 2 НК РФ).

Однако в этом же Постановлении указано, что в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п.5 ст.266 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации величина созданного Обществом Резерва была определена в размере, который заведомо меньше размера долгов, которые могут стать безнадежными. В соответствии с приведенным выше положением п. 5 ст. 266 НК РФ, в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Исходя из вышеизложенного, приведенная Ответчиком судебная практика позицию Заявителя и выводы суда первой инстанции не опровергает.

Утверждение Ответчика о том, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, является необоснованным

Инспекция указывает следующее:

"Необходимо отметить, что для списания долга, признанного безнадежным за счет Резерва в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ Суд посчитал необходимым наличие дополнительного условия - его связи с реализацией. В этой связи Суд на странице 7 Решения сослался на нормы статей 38, 39 НК РФ, посвященным понятиям "реализация", "работа"."

"...необходимая связь задолженности с реализацией либо работой относится к другому виду долга, понятие которому дано в пункте 1 статьи 266 НК РФ..."

"...Суд неправомерно соединил признаки двух видов долгов, установленных статьей 266 НК РФ. Признание долга безнадежным исключает необходимость его связи с реализацией или работой."

Вместе с тем, судом первой инстанции на стр. 4-5 Решения указывается, что согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, положения ст. 266 НК РФ содержат не два, а три условия (критерия, требования) к задолженности, которая может быть включена налогоплательщиком в расчет Резерва:

задолженность возникла в связи с реализацией товаров, работ, услуг;

задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Соответственно, создание организацией РСД, в том числе, по сомнительным долгам, которые возникли не в связи с операциями по реализации товаров (работ, услуг) (по долгам, отвечающим только двум критериям ст. 266 НК РФ из трех), прямо противоречит НК РФ.

Поскольку сомнительным долгом в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с РЕАЛИЗАЦИЕЙ товаров, выполнением работ, оказанием услуг, Общество при проведении инвентаризаций задолженности для последующего расчета суммы Резерва, не включало в состав сомнительных такие долги, в основании возникновения которых находились операции, не признаваемые в соответствии с НК РФ реализацией.

В этом случае безнадежные долги могут учитываться в налоговой базе по прибыли не через механизм резервирования, а относится в состав внереализационных расходов "напрямую", на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Данный факт и был установлен судом первой инстанции, при этом судом первой инстанции не указывалось что для признания долга безнадежным и для списания его "напрямую" в состав внереализационных расходов данный долг должен быть связан с реализацией.

Возможность списания Рассматриваемой задолженности как безнадежной на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, Инспекция в своем Решении не оспаривает.

Довод Ответчика об отсутствии оснований для применения в рассматриваемой ситуации писем Минфина, имеющих информационно-разъяснительный характер, противоречит позиции самой Инспекции.

Как обоснованно указано на стр. 11 Решения суда первой инстанции, ссылки Инспекции на письма финансовых и контролирующих органов, имеющих информационно-разъяснительный характер или адресованные конкретному налогоплательщику в ответ на частный вопрос, имеются и в Решении Инспекции (стр. 9, 20,"21 Решения Инспекции, т. 3 л.д. 1-26). В связи с чем, Инспекция, указывая на информационно-разъяснительный характер официальных разъяснений, которые были использованы Обществом при выработке своей позиции по спорному эпизоду, не вправе в таком случае ссылаться на письма аналогичного характера.

Вместе с этим, судом первой инстанции указывается, что налогоплательщики вправе рассматривать разъяснения компетентных органов как адресованные неопределенному кругу лиц, если они оформлены в виде ответа на вопрос конкретного налогоплательщика, но даны по ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц и опубликованы.

Более того, по данному эпизоду спорные доначисления состоят только в сумме налога на прибыль, а сумма штрафа и пени не начислены Инспекцией именно в связи с выполнением Обществом официальных разъяснений (см. стр. 47-48 Решения Инспекции). Таким образом, Инспекция прямо противоречит выводам оспариваемого Решения.

Инспекция в своей Апелляционной жалобе не опровергает довод, касающийся необходимости определения реального размера налоговых обязательств

Общество в своем Заявлении в качестве одного из оснований для признания оспариваемого Решения Инспекции недействительным указывает на то, что по данному эпизоду Инспекцией не был определен реальный размер налоговых обязательств Общества.

Следуя своему же подходу, Инспекция должна была выполнить расчет налоговой базы, списав Рассматриваемую задолженность за счет Резерва. Однако поскольку операции, связанные с Резервом включают в себя как уменьшение, так и увеличение налоговой базы, налоговая база Общества по прибыли за 2009 год осталась бы неизменной, что подтверждают выполненные Обществом расчеты (стр. 10 Заявления, приложения N N 26,27).

Эти расчеты по существу не были опровергнуты Инспекцией при рассмотрении дела в суде первой Инстанции, при вынесении Решения судом первой инстанции подтвержденный указанными расчетами довод Заявителя о неизменности общей величины налоговой базы был учтен.

Однако, в своей Апелляционной жалобе по данному эпизоду Инспекция вообще никак не затрагивает вопрос о реальном размере налоговых обязательств. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что Решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Исходя из вышеизложенного, оснований для отмены или изменения решения суда по данному эпизоду не имеется.

По п.2.1 Решения Инспекции. Восстановление НДС по объекту капитального строительства

По эпизоду по п. 2.1. Решения (п. 2.2.3.2. Акта), восстановление НДС по объекту капитального строительства судом установлено следующее.

Начиная с 2001 года, включая периоды 1-4 кварталы 2009 года, а также 1-3 кварталы 2010 года, Общество подрядным способом осуществляло строительство объекта по ул. Гоголя (г. Казань), включающего в себя помещения различной функциональной направленности (жилые и нежилые помещения) (далее - Объект) (извлечение из проектной документации представлено заявителем в материалы дела). С декабря 2005 года строительство Объекта осуществлялось на основании Договора на строительство от 20.12.2005 N 25-432/05 (далее - Договор на строительство), заключенного между ОАО "ТАИФ" (Заказчик) и ООО "ПСО Казань" (Подрядчик).

Поскольку в период строительства Объекта Обществом рассматривались различные варианты его последующего использования, которые относились к числу операций, облагаемых НДС, вплоть до наступления периода совершения операций по реализации Общество в любом случае имело возможность отказа от использования освобождения, предусмотренного пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, в период осуществления строительства у Общества отсутствовала возможность по точному и достоверному определению той части стоимости работ (и соответствующей суммы НДС), которая приходится на жилую часть Объекта, положениями п. 6 ст. 171, п.п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ (с учетом имевшихся официальных разъяснений), допускался вычет НДС по строительно-монтажным работам в период осуществления строительства основных средств и объектов недвижимости в полном объеме с последующим восстановлением в части, приходящейся на операции, не облагаемые НДС, суммы НДС по строительно-монтажным работам, предъявленные Подрядчиком в 1-4 квартале 2009 года и в 1-3 кварталах 2010 года, были заявлены Обществом к вычету в полном объеме, в тех же периодах, - по мере принятия выполненных работ к учету (с отражением на счете 08 "Капитальные вложения", аналитическая справка по счету Т083 "Строительство объектов ОС") и получения от Подрядчика надлежащих счетов-фактур.

В 4 квартале 2010 года Обществом был осуществлен ввод построенного Объекта в эксплуатацию и определены подходы к его дальнейшей судьбе, в том числе, в отношении жилых помещений, входящих в его состав. Они были приняты к учету в качестве самостоятельных объектов. Для этого была проведена государственная регистрация квартир как отдельных жилых помещений (объектов права) и в декабре 2010 года осуществлена реализация первой квартиры из числа входящих в состав построенного Объекта. В связи с этим Общество в декларации по НДС за 4 квартал 2010 года произвело восстановление сумм НДС, относящихся к СМР по жилым помещениям (ранее предъявленных к вычету), с отражением данной операции по строке 090 раздела 3 декларации (копия декларации по НДС за 4 квартал 2010 года представлена заявителем в материалы дела в составе Приложения N 32, расшифровка строки 090, справка для восстановления НДС - Приложение N 33).

Довод Ответчика о неправомерности предъявления НДС к вычету до ввода объекта в эксплуатацию не соответствует требованиям действующего законодательства в связи с чем, подлежит отклонению.

Инспекция указывает следующее:

"...распределение сумм НДС, предъявленных Заявителю Подрядчиком при строительстве Жилого комплекса, включающего как жилые, так и нежилые помещения, на относящиеся к стоимости жилых помещений и на относящиеся к стоимости нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых НДС, производится после принятия завершенного строительством Объекта на учет (готового к вводу в эксплуатацию)."

Как обоснованно указал суд первой инстанции (стр. 27-28 Решения) порядок заявления к вычету сумм НДС по выполненным подрядным работам по капитальном строительству (строительству объектов недвижимости), установленный п. 6 ст. 171, п.п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, не предусматривает какого-либо иного периода для заявления к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиком, кроме периода приемки работ и получения надлежащего счета-фактуры от подрядчика.

Иными словами, право на вычет налога, уплаченного подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, зависит только от факта принятия работ (произведенных подрядными организациями) к учёту, а не от факта завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Кроме того, как уже было указано выше, до момента окончания строительства Общество не имело возможности корректно распределить стоимость работ и соответствующие суммы НДС между нежилой и жилой зонами. Такой подход Инспекция не оспаривает, что видно как из текста Решения Инспекции, так и из текста апелляционной жалобы.

Учитывая содержание приведенных норм и поскольку в момент приемки работ безусловное использование строящегося Объекта в необлагаемой НДС деятельности не предполагалось, у Общества не было иного пути, кроме заявления всей суммы НДС по строительным работам на Объекте к вычету. В противном случае реализация права на вычет вообще могла быть поставлена под угрозу, например, в случае увеличения срока строительства и ввода Объекта в эксплуатацию.

Согласно же п. 2 ст. 173 НК РФ, срок предъявления НДС к вычету ограничен тремя годами после окончания соответствующего налогового периода (необходимо отметить, что оспариваемое Решение Инспекции содержит эпизод (п. 2.1.), где предъявлены подобные претензии). Из расшифровки и справки по восстановленной сумме НДС (т.7 л.д. 13-23) видно, что значительная часть работ была проведена в период с 2001-2008 годов.

В то же время, интересы бюджета в данном случае защищаются положениями п. 3 ст. 170 НК РФ и схожего по содержанию абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, где предусмотрен механизм восстановления сумм НДС, которые ранее были правомерно предъявлены к вычету, но должны быть восстановлены в связи с изменением (определением) характера использования приобретенных ранее товаров (работ, услуг). В отличие от предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока для заявления вычета, срок для восстановления НДС не ограничен тремя годами.

Таким образом, изложенный в Решении Инспекции порядок, который предполагает распределение сумм НДС по построенному Объекту в момент его ввода в эксплуатацию, но с заявлением соответствующих сумм НДС к вычету в истекшие к этому моменту периоды, в которых были приняты выполненные Подрядчиком работы (через подачу уточненных деклараций), не соответствует положениям ст.ст. 81,170-172 НК РФ.

Вопреки утверждению Ответчика необходимость подачи уточненных деклараций в рассматриваемой ситуации отсутствует ввиду следующего.

Инспекция указывает следующее:

"...поскольку суммы НДС приняты Обществом к вычету в полном объеме до принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию Жилого комплекса, ОАО "ТАИФ" следовало представить в налоговый орган уточненные декларации за соответствующие периоды."

Как обоснованно указал суд первой инстанции (стр.26-27 Решения суда первой инстанции) учитывая характеристики и состав Объекта, а также состав выполняемых Подрядчиком работ, распределение стоимости работ и соответствующих сумм НДС между работами, связанным с жилыми и нежилыми помещениями, можно было произвести с достаточной степенью корректности только по завершении строительства Объекта и ввода его в эксплуатацию.

Данное обстоятельство Инспекция подтверждает как в своем Решении, так и в апелляционной жалобе. Однако это не означает, что в периодах, когда работы были приняты Обществом к учету, у него не было оснований для принятия к вычету сумм НДС в полном объеме без какого-либо разделения и налоговые декларации за 1-4 кварталы 2009 года и 1-3 кварталы 2010 года содержат ошибки.

По смыслу ст. 81 НК РФ подача уточненной деклараций необходима в том случае, когда при составлении первоначальной декларации в ней была допущена ошибка. Это означает, что корректной является такая декларация, в которой учтены все данные, имеющиеся в наличии у налогоплательщика на момент ее составления (налогоплательщик располагает всеми данными, необходимыми для ее корректного заполнения).

-Если какие-либо данные, подлежащие отражению в декларации, поступают, в распоряжение налогоплательщика позднее срока подачи декларации за соответствующий налоговый период, то составление декларации без учета этих данных, не является ошибкой и подача корректирующей декларации не требуется. Общество не допустило ошибок при составлении деклараций за указанные периоды.

Появление в периоде ввода Объекта в эксплуатацию новых обстоятельств (окончательное определение судьбы Объекта, возникновение возможности для четкого распределения стоимости строительных работ на относящиеся и не относящиеся к жилым помещениям) не требует внесения изменений в декларации за истекшие периоды, в которых эти новые обстоятельства отсутствовали. Этот принцип находит подтверждение в судебной практике (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11).

Если допустить обратное, то следует придти к выводу, что налоговое законодательство и в частности глава 21 НК РФ не позволяет в определенных ситуациях с окончательной достоверностью в текущем режиме определять налоговые обязательства, то есть, изначально предполагая (допуская) их недостоверность, которая может быть в последующем исправлена только путем подачи уточненных (корректирующих) деклараций. Однако такой подход противоречит конституционным принципам определенности и исполнимости норм налогового законодательства.

Утверждение Ответчика о подписании предварительного договора купли-продажи взаимозависимыми лицами не свидетельствует об отсутствии намерений сторон по заключению основного договора в отношении Объекта.

Инспекция указывает следующее:

"Так как документ подписан взаимозависимыми лицами, он не может служить доказательством, подтверждающим действительные намерения Общества продать строящийся Жилой комплекс на этапе строительства."

Факт взаимозависимости участников хозяйственных отношений сам по себе в отсутствии каких-либо иных доказательств не может свидетельствовать об отсутствии намерения сторон по заключению сделки по продаже Жилого комплекса.

Инспекция также отмечает, что текст самого предварительного договора от 15.12.2007 (т.7 л.д.32-33) не позволяет однозначно утверждать, в отношении спорного ли Объекта он заключен. Данный вывод Инспекции не соответствует действительности.

Согласно пп.1.1, 1.2. статьи 1 предварительного договора купли-продажи (т.7 л.д.32-36) стороны обязуются заключить в будущем договор купли-продажи незавершенного строительством "Жилого комплекса по ул.Гоголя", расположенного по адресу: г.Казань, ул. Гоголя. Объект общей площадью 33 026, 99 кв.м., состоит из корпусов А,Б,В,Г,Д,Е,Ж,3,П, АЕ, переменной этажности и расположен по адресу: г. Казань, ул. Гоголя, арендуемой ОАО "ТАИФ" земельном участке с кадастровым номером 16:50:0106 03:005.

В Договоре на строительство (т.6 л.д.9-59), а именно в пункте 2.1 указано, что Подрядчик обязуется собственными и привлеченными силами и средствами, из собственного строительного материала, с оснащением оборудованием необходимым для ввода Объекта в эксплуатацию в срок, указанный в п.5.4 настоящего Договора по заданию Заказчика выполнить проектирование, строительство и сдачу в эксплуатацию на условиях "под ключ" в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ в соответствии с условиями настоящего Договора: Жилой комплекс по ул.Гоголя, г. Казань.

Таким образом, объект строительства идентифицируется в первичных документах именно как "Жилой комплекс по ул. Гоголя, г. Казань".

Соответственно, Инспекция необоснованно утверждает, что идентифицировать объект по поводу которого был заключен предварительный договор на продажу незавершенного строительством объекта не представлялось возможным.

Ссылки Инспекции на невозможность одновременного применения п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 4 ст. 170 НК РФ не имеют отношения к рассматриваемой ситуации

Инспекция указывает следующее:

"...законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств) предусматривают ускоренные вычеты сумм налога до ввода их в эксплуатацию, которые во взаимосвязи с нормами, определяющими порядок восстановления сумм налога в течение 10 лет по введенным в эксплуатацию объектам недвижимости (основным средствам), не позволяют одновременно применять положения пункта 6 статьи 171 НК РФ и положения пункта 4 статьи 170 НК РФ".

Как обоснованно указал суд первой инстанции на стр. 25 Решения, после принятия решения об отчуждении (реализации) жилых помещений, построенных в состав Объекта, Общество восстановило суммы НДС по строительным работам, выполненные Подрядчиком, приходящееся на жилые помещения, как это предусмотрено п.З ст.170 НК РФ. Таким образом, при восстановлении НДС Обществом не применялись одновременно нормы п. 4 ст. 170 НК РФ и п. 6 ст. 171 НК РФ.

Довод Ответчика об отсутствии обязанности Инспекции руководствоваться позицией ФНС России противоречит действующему законодательству.

Инспекция указывает, что:

"Суд мотивировал признание незаконным начисление пени и штрафа в данной части тем, что Общество при принятии к вычету всей суммы НДС, приходящейся на строительство жилых помещений, к реализации которых Общество приступило в 4 кв. 2010 г., руководствовалось письмами Минфина России и позицией ФНС России в Письме от 28.11.2008 N ШС-6-3-862@ (согласованным с Минфином России Письмом 13.11.2008 N 03-07-15/166), и следовательно, на основании пункта 8 статьи 75 НК РФ и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ освобождается от ответственности."

Как обоснованно указал суд первой инстанции, налогоплательщик при принятии к вычету всей суммы НДС к вычету по строительным работам с последующим восстановлением НДС, приходящегося на строительство жилых помещений, к реализации которых Общество приступило в 4 квартале 2010 года руководствовался, в том числе и позицией ФНС РФ, изложенной в Письме от 28.11.2008 1110-6-3/862(5), согласованной с Минфином РФ (письмо Минфина России от 13.11.2008 N03-07-15/166).

Письмо ФНС РФ от 28.11.2008 ШС-6-3/862@ от 28.11.2008 является официальным разъяснением и подлежит применению налоговыми органами. Письмо ФНС РФ от 28.11.2008 ШС-6-3/862@, размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". На данное обстоятельство также указывает и суд первой инстанции на стр. 29 Решения.

В свою очередь ссылка Инспекции на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2010 N А56-52595/2009 в котором суд указывает, что при применении нормы п.З ст.111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся, участником спора, или неопределенному круп/ лиц напротив, подтверждает позицию налогоплательщика.

Поскольку Общество выполняло письменные разъяснения уполномоченного органа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и п. 8 ст. 75 НК РФ он освобождается от налоговой ответственности и начисления пени.

Довод Инспекции об отсутствии возможности проверки данных представленных Обществом для наличия оснований применения "правила 5%" противоречит Фактическим обстоятельствам.

Инспекция указывает следующее:

"Ознакомившись со сведениями, отраженными в представленных в судебное дело справках, Налоговый орган в Пояснениях от 27.09.2013 довел до Суда информацию о том, что данных документов не достаточно, чтобы в частности проверить (сопоставить) участвующие в расчетах показатели общехозяйственных, коммерческих расходов и расходов на приобретение товаров с данными первичных учетных документов и подтвердить наличие оснований для применения правила 5%."

Судом первой инстанции обоснованно указано, что Инспекцией осуществлялась выездная налоговая проверка, в том числе, по НДС. Величина налоговых вычетов, которые заявлены Обществом в декларациях по НДС, является, в том числе, результатом применения Обществом "правила 5%". Никаких замечаний по данному вопросу Инспекцией в ходе проверки ни по одному из периодов сделано не было.

При этом Обществом, в рамках спорной проверки, в распоряжение проверяющих был представлен такой объем документов (информации) (включая справки-расчеты, налоговые регистры, оборотные ведомости практически по всем счетам), который позволяет осуществить полноценную проверку по данному вопросу. Соотношение объема облагаемых и необлагаемых операций с очевидностью явствует из деклараций Общества по НДС.

Более того, довод о наличии оснований для применения "правила 5 %" был заявлен Обществом в Возражениях, однако был полностью проигнорирован Инспекцией при вынесении Решения. При подготовке апелляционной жалобы в ФНС этот довод был повторен. Однако ФНС также проигнорировала данный довод.

Поскольку Инспекцией при наличии для этого всех возможностей, подтвержденные расчетами доводы Общества, касающиеся применения предусмотренного в абз. 9 п.4 ст.170 НК РФ "правила 5%" не опровергнуты, данное обстоятельство дополнительно подтверждает неправомерность выводов Решения Инспекции по данному эпизоду. Таким образом, вывод Инспекции об отсутствии возможно проверки представленных Обществом данных противоречит фактическим обстоятельствам.

Исходя из вышеизложенного, оснований для отмены или изменения решения суда по данному эпизоду не имеется.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.10.2013 года по делу N А40-92978/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу- без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Е.А.Солопова Р.Г.Нагаев