Комментарий к письму Минфина РФ
от 1 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/230
В письме рассматривается ситуация, возникшая в результате реорганизации юридических лиц в форме присоединения. А именно учет процентов по долговому обязательству, перешедшему к фирме в порядке правопреемства.
Рассмотрим ее и мы. Конкретно, с числовыми примерами.
Пример 1
Фирма А в июне 2007 года взяла в банке кредит на сумму 1 800 000 руб. под 12 процентов годовых, начисляемых на сумму невозвращенного долга. Дата подписания договора - 20 июня 2007 года. Ставка рефинансирования, установленная Центробанком России на момент привлечения денежных средств, равна 10 процентам (телеграмма от 19.06.2007 N 1839-У). Договором предусмотрено погашение кредита в течение 18 месяцев равными долями по 100 000 руб. начиная с июля. Проценты уплачиваются одновременно с суммой основного долга. Ставка по договору в течение срока кредитования не изменяется.
Как указали финансисты, при присоединении одного юридического лица к другому к преемнику переходят права и обязанности присоединяемого, перечисленные в передаточном акте.
Пример 2
В феврале 2008 года фирма А присоединяется к фирме Б. Долговые обязательства переходят к правопреемнику и начиная с марта 2008 года уже фирма Б возвращает банку задолженность. К марту фирма А погасила 800 000 руб. кредита и соответствующие проценты. На момент присоединения задолженность по кредиту составила 1 000 000 руб., а по процентам задолженности не было. На момент присоединения сумма кредита была использована полностью.
Учредители уведомили банк о реорганизации и договорились о погашении задолженности фирмы А на условиях, оговоренных в первоначальном кредитном договоре (ст. 60 ГК РФ).
В учете данной ситуации есть три этапа.
Этап 1. Учет признанных обязательств
Правила составления бухгалтерской отчетности изложены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации компаний, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Указания). На основании пунктов 21, 23 Указаний, если у фирмы-правопреемника изменяется только объем имущества и обязательств, то текущий учетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не происходит. Бухгалтерская отчетность формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации).
Пример 3
Поскольку изначально кредит учитывался как долгосрочное обязательство со сроком погашения более
12 месяцев, то фирма Б, как и фирма А, учитывает задолженность на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Для удобства к балансовому счету 67 открыты два субсчета: 67-1 "Расчеты по сумме основного долга" и 67-2 "Расчеты по процентам по кредиту".
Признание кредиторской задолженности фирмы А в учете фирмы Б отражается проводкой:
Кредит 67-1
- 1 000 000 руб. - отражен переход обязательств фирмы А к фирме Б.
Обратите внимание: типовой схемы проводок по учету присоединяемого имущества и обязательств нет. Однако, следуя правилу построчного объединения числовых показателей у двух организаций, можно сделать вывод о том, что в данном случае в бухгалтерском учете можно использовать не принцип двойной записи, а принцип простой системы. То есть который предполагает одностороннее отражение актива или обязательства на каком-либо из счетов. В рассматриваемом примере остатка по ссудному счету нет, и фирме Б нужно увеличить только обязательство перед банком. Поэтому использование проводки Дебет 76 Кредит 67 будет неуместным. Ведь тогда на балансе фирмы Б будет числиться еще одна кредиторская задолженность, оснований для учета которой нет.
Этап 2. Налоговый учет процентов
В налоговом учете суммы процентов по долговым обязательствам - это внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Налоговым законодательством предусмотрено их нормирование. Ограничение установлено статьей 269 Налогового кодекса. Наиболее часто используемым является способ нормирования исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России, увеличенной в 1,1 раза.
Фактически уплаченная фирмой сумма процентов по кредиту может оказаться больше суммы, рассчитанной по этой процентной ставке. В данном случае в налоговых расходах можно будет учесть только установленный законодательством минимум. Сумма его превышения на налогооблагаемую базу не повлияет.
Пример 4
В марте банк начислил фирме Б проценты по кредиту в сумме:
1 000 000 руб. х 12% : 12 мес. = 10 000 руб.
Эту сумму вместе с причитающейся к выплате в марте части (100 000 руб.) фирма Б перечислила.
В налоговом учете в качестве расходов может быть признана только такая сумма процентов по кредиту:
1 000 000 руб. х 11% : 12 мес. = 9166,67 руб.
Этап 3. Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам могут быть учтены в составе прочих расходов или - при выполнении определенных условий - в первоначальной стоимости
