Комментарий к письму Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-06/4/99 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-06/4/99

При оказании услуг льготным категориям граждан в рамках реализации государственной программы у налогоплательщиков возникает вопрос: нужно ли включать сумму возмещения из бюджета для покрытия понесенных убытков в состав доходов? Ответ на него содержится в комментируемом письме. Однако есть судебные решения, противоречащие мнению Минфина...

Налог на прибыль: дотации из бюджета

Налоговый кодекс не содержит разъяснений о том, следует ли исключать из состава налогооблагаемых доходов суммы возмещений из бюджета при оказании услуг льготным категориям населения. Финансисты в комментируемом документе указали, что данные дотации не являются целевыми поступлениями и фирма должна включить их во внереализационные доходы. Объясним, почему.

Подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса освобождает суммы, полученные от государства в рамках целевого финансирования, от обложения налогом на прибыль. Данная норма относит к средствам целевого финансирования имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Кроме того, в доходы не включаются целевые поступления, полученные на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других компаний или физлиц (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Однако Минфин России в письме отметил, что дотации из бюджета не соответствуют указанным положениям статьи 251 Налогового кодекса. Ведь целевое финансирование подразумевает собой обязанность получателя данных средств использовать их лишь на определенные цели. А в рассматриваемом случае фирма не приобретает товары или услуги за счет бюджетных средств, а сама оказывает услуги. Полученные из казны средства могут быть использованы ею по своему усмотрению, и отчитываться по ним не нужно. Раздельный учет поступлений в этой ситуации также не предусмотрен.

Таким образом, средства, поступившие в организации из бюджета в счет компенсации убытков, возникших при оказании услуг льготным категориям населения, должны быть включены в налогооблагаемые доходы. Отметим, что Минфин и ранее придерживался такой позиции (письма от 15.02.2008 N 03-07-11/64, от 20.11.2007 N 03-03-06/1/819).

Однако на этот счет существуют судебные решения, как поддерживающие выводы финансистов, так и указывающие на правоту налогоплательщиков. Рассмотрим позиции арбитров в таблицах 1 и 2.

Таблица 1

Судьи поддерживают Минфин

Реквизиты судебных решений	Выводы судей
Информационное письмо Прези- диума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98	Средства, которые организация получает из бюджета в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, учитываются в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль
Постановление ФАС Волго-Вят- ского округа от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005	Полученные предприятием денежные средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений из бюджета. Следовательно, суммы дотаций облагаются налогом на прибыль в установленном порядке
Постановление ФАС Волго-Вят- ского округа от 13.11.2007 N А38-1869/2007-17-189	Денежные средства, полученные МУП в качестве компенсации за услуги водоснабжения и водоотведения, которые оказаны по льготным тарифам, относятся к доходам от реализации
Постановление ФАС Волго-Вят- ского округа от 16.03.2006 N А31-1758/2005-7	Дотации из бюджета на покрытие убытков, возникших вследствие отпуска газа населению по льготным ценам, облагаются как внереализационные доходы по факту их получения

Таблица 2

Судьи поддерживают налогоплательщиков

Реквизиты судебных решений	Выводы судей
Постановление ФАС Северо-За- падного округа от 20.02.2006 N А05-9853/2005-11	Арбитры постановили, что фирма получала из бюджета целевые поступления (дотации) на покрытие убытков, возникающих в связи с поставкой услуг по регулируемым государством ценам (тарифам). Такие суммы не должны включаться в базу по налогу на прибыль
Постановление ФАС Волго-Вят- ского округа от 30.01.2006 N А82-1746/2005-15	Суд указал, что суммы, поступившие из бюджета на покрытие убытков, не относятся к внереализационным доходам. Возмещение убытков является компенсацией затрат предприятия жилищно-коммунального хозяйства. Следовательно, эти средства относятся к целевым поступлениям из бюджета, освобожденным от уплаты налога на прибыль
Постановление ФАС Волго-Вят- ского округа от 10.06.2005 N А11-12149/2004-К2-Е-11585	Суммы, полученные на покрытие убытков, возникающих в связи с оказанием услуг по регулируемым государственным ценам, не являются внереализационным доходом. Эти средства являются целевым поступлением на закупку мазута и, не поступая на расчетный счет налогоплательщика, направлены непосредственно из бюджета на выравнивание топливного баланса

Учитывая вышеизложенное, следует отметить, что налогоплательщик, который получает дотации из бюджета, вправе исключить эти суммы из своих налогооблагаемых доходов. Но при этом, вполне возможно, его ждет судебное разбирательство.

"Бюджетный" НДС

Что касается налога на добавленную стоимость, то все зависит от того, на какие цели выделены бюджетные средства.

В случае если деньги, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а направлены на покрытие убытков, связанных с оказанием услуг льготным категориям населения или применением государственных регулируемых цен, то такие денежные средства обложению НДС не подлежат. Такой вывод следует из разъяснений Минфина России, изложенных в письмах от 15.02.2008 N 03-07-11/64, от 27.08.2007 N 03-07-11/355, от 21.06.2007 N 03-07-11/183, от 20.04.2007 N 03-07-11/118 и другие. Позицию финансового ведомства подтверждает и судебная практика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2007 N А26-4328/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2007 N Ф08-551/2007-236А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 N АЗЗ-32651/05-Ф02-595/07-С1, ФАС Уральского округа от 05.03.2007 N Ф09-1134/07-С2, от 09.03.2007 N Ф09-1369/07-С2).

Таким образом, дотации, полученные организациями из бюджета на компенсацию их расходов, в базу по налогу на добавленную стоимость не включаются, и соответственно счета-фактуры при их получении не оформляются.

Однако если средства, полученные из бюджета в связи с реализацией товаров, работ или услуг по льготным ценам, выделяются на оплату услуг для льготных категорий граждан, то они подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 27.08.2007 N 03-07-11/355, от 04.09.2007 N 03-07-11/380, от 20.04.2007 N 03-07-11/118.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2008 г.