Комментарий к приказу Минфина России от 25.12.07 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, 7, март, апрель 2008 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 25.12.07 N 147н "О внесении
изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов
и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
(ПБУ 3/2006)

Приказом Минфина России от 25.12.07 N 147н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Настоящий приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2008 г.

Напомним, что ПБУ 3/2006 определяет порядок:

ведения учета активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также тех активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях;

пересчета иностранной валюты в рубли;

отражения курсовой разницы;

определения дня, который является датой совершения той или иной операции.

Год назад названное Положение пересматривалось специалистами Минфина России - приказом главного финансового ведомства страны от 27.11.06 N 154н была утверждена новая редакция означенного ПБУ, которая применяется начиная с отчетности за 2007 г.

Согласно новой редакции ПБУ 3/2006 в понятие "иностранная валюта" включаются как иностранная валюта (валюта, отличная от валюты Российской Федерации - рублей), так и условные денежные единицы, а понятие "курсовая разница" объединяет в себе как курсовые, так и бывшие суммовые разницы.

Таким образом, в настоящее время действуют единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также единый порядок пересчета их стоимости для учетных целей в валюту Российской Федерации - рубли.

Средний курс иностранной валюты

Пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на отчетную дату по-прежнему необходимо проводить используя официальный курс Банка России, установленный на отчетную дату.

Для пересчета стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, организации могут применять иной курс, установленный законом или соглашением сторон (п. 5 ПБУ 3/2006).

Изменения в ПБУ 3/2006 предусматривают возможность пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по среднему курсу, рассчитанному за месяц или за более короткий срок. При этом использовать средний курс иностранной валюты организации можно в том случае, если официальный курс иностранной валюты к рублю, который устанавливался Банком России, в расчетном периоде менялся несущественно, а организация совершает большое количество однородных операций. Такие дополнения внесены п. 6 ПБУ 3/2006. Аналогичное положение содержится и в Международных стандартах финансовой отчетности (п. 22 IAS 21 "Влияние изменения валютных курсов"). В частности, IAS 21 допускает возможность пересчета всех операций в иностранной валюте, осуществленных за неделю или за месяц, по среднему курсу за этот же период. Однако при значительных колебаниях обменных курсов использование среднего курса за период, по нашему мнению, является нецелесообразным.

Здесь следует обратить внимание на то, что в новой формулировке п. 6 ПБУ 3/2006 содержится несколько оценочных значений, критерии которых не устанавливаются стандартом:

незначительное изменение курса валюты;

большое число однородных операций.

Такой подход предполагает повышение роли профессионального суждения бухгалтера, принимающего решение о выборе курса для пересчета в рубли стоимости активов и обязательств.

Иными словами, бухгалтеру предстоит самостоятельно определять:

является ли изменение официального курса иностранной валюты за установленный период значительным или незначительным;

можно ли считать количество однородных операций, осуществляемых за период, большим или нельзя;

являются ли операции однородными?

Теперь давайте оценим, насколько положение о возможности применения среднего курса является удобным с практической точки зрения. Для того чтобы определить средний курс, бухгалтеру необходимо дождаться конца месяца (или иного периода, установленного для расчета среднего курса). После того как он рассчитает средний курс иностранной валюты за месяц, ему придется пересчитывать в рубли каждую операцию, которая была осуществлена в течение месяца по этому среднему курсу. К сожалению, применение среднего курса не дает основания отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции сводными бухгалтерскими записями.

В то же время при пересчете активов и обязательств по среднему курсу неизбежны расхождения с налоговым учетом. Напомним, что в целях налогообложения прибыли доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода или расхода (п. 8 ст. 271 НК РФ, п. 10 ст. 272 НК РФ). Средний курс, использованный в бухгалтерском учете для пересчета величины дохода или расхода на дату его признания, может, хоть и незначительно, отличаться от официального курса. В результате будут образовываться положительная или отрицательная постоянная разница, на основании которой придется формировать постоянные налоговые активы или постоянные налоговые обязательства.

Кроме того, п. 3 ст. 153 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России. В то же время расчет налоговой базы и суммы НДС осуществляется на основании данных бухгалтерского учета.

Следовательно, использование среднего курса может привести к искажению налоговой базы и суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Активы и обязательства, подлежащие пересчету

Все активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, можно разделить на три группы.

Стоимость материальных активов (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т.д.) организации и величина уставного (складочного) капитала пересчитываются только один раз - на дату совершения операции. После пересчета в бухгалтерском учете отражается только рублевая оценка этих объектов.

Денежные знаки в кассе организации, а также средства на валютных счетах отражаются в бухгалтерском учете как в рублях, так и в иностранной валюте. Стоимость указанных активов пересчитывается не только на дату совершения операции, но и на каждую отчетную дату. Кроме того, организации могут пересчитывать их стоимость по мере изменения курса иностранной валюты.

Прочие активы и обязательства также фиксируются в бухгалтерском учете в двух валютах - иностранной и российской. Пересчитывать их необходимо сначала на дату совершения операции, а затем - на каждую отчетную дату.

Изменения, внесенные в ПБУ 3/2006, коснулись:

остатков средств целевого финансирования;

облигаций;

полученных и выданных авансов, предварительной оплаты и задатков.

Пересчет стоимости долгосрочных ценных бумаг

Ценные бумаги - это документы, которые подтверждают право их владельцев на доходы. По видам доходов, которые владелец может получить, ценные бумаги подразделяются следующим образом:

дивидендные - акции и паи (доход неопределенный, зависящий от прибыльности данного предприятия);

процентные - облигации, векселя, закладные листы (определенный доход).

По срокам обращения ценные бумаги делятся на краткосрочные и долгосрочные. К долгосрочным относятся те ценные бумаги, срок обращения которых превышает 12 месяцев, а к краткосрочным - ценные бумаги, срок погашения которых не превышает указанного срока.

Акции имеют, как правило, срок обращения свыше 12 месяцев, поэтому они относятся к долгосрочным.

Облигации и векселя могут быть как долгосрочными, так и краткосрочными,

В прежней редакции п. 7 ПБУ 3/2006 значилось, что краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует пересчитывать на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату.

Долгосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организации должны были пересчитывать только один раз - на дату совершения операции (п. 9 ПБУ 3/2006). Иными словами, акции, облигации и векселя со сроком погашения свыше 12 месяцев пересчитывались в рубли в момент приобретения, а облигации и векселя со сроком погашения менее 12 месяцев следовало пересчитывать на каждую отчетную дату.

По новым правилам только стоимость акций подлежит пересчету один раз - на дату совершения операции. Стоимость остальных ценных бумаг (инвестиционных паев инвестиционного фонда, облигаций и векселей) следует пересчитывать да дату составления бухгалтерской отчетности.

Приказом Минфина России N 147н предусмотрены переходные положения в отношении учета долгосрочных векселей и облигаций. Стоимость означенных ценных бумаг, выраженную в иностранной валюте, организации должны пересчитать по курсу иностранной валюты, установленному Банком России на 1 января 2008 г.

Возникшую при пересчете разницу следует отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В дальнейшем стоимость долгосрочных ценных бумаг следует пересчитывать в рубли на каждую отчетную дату (пример 1).

Напомним, что с 15 июля 2005 г. в налоговом учете текущая переоценка ценных бумаг была запрещена (п. 2 ст. 280 НК РФ). Стоимость ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, пересчитывается в рубли только один раз - в момент их принятия к учету.

При переоценке в бухгалтерском учете стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций) по состоянию на 1 января 2008 г. никаких разниц с налоговым учетом не возникает, так как величина доходов и расходов за текущий отчетный период не меняется.

В дальнейшем при переоценке стоимости долгосрочных ценных бумаг на отчетную дату в бухгалтерском учете будут возникать курсовые разницы, которых в налоговом учете не имеется. Возникшие разницы являются временными, на основании этих разниц в бухгалтерском учете следует формировать отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство (пример 2).

При реализации или погашении ценных бумаг доходы в налоговом учете определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения, а расходы по реализации рассчитываются по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия ценной бумаги к учету.

В результате разного подхода к оценке стоимости ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, при пересчете стоимости ценных бумаг в рубли на отчетную дату в бухгалтерском учете возникают временные разницы, на основании которых следует формировать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н.

В момент реализации или в момент предъявления к оплате ценной бумаги временная разница погашается, а отложенные налоги подлежат погашению (пример 3).

Пример 1

Предположим, что организация приобрела 30 ноября 2007 г. купонную облигацию, номинированную в долларах США, за 515 USD. Облигация подлежит погашению 31 августа 2009 г., поэтому она была включена в состав долгосрочных финансовых вложений.

Доходность облигации составляет 12% годовых, а величина накопленного купонного дохода на дату приобретения - 15 USD.

Сумма купонного дохода составила:

на 31 декабря 2007 г. - 20 USD.

Курс Банка России составил:

на 30 ноября 2007 г. - 24,3506 руб./USD;

на 31 декабря 2007 г. и 1 января 2008 г. - 24,5462 руб./USD.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи.

30 ноября 2007 г.:

Дебет 58-2, Кредит 76

12540,56 руб. (515 USD х 24,3506 руб./USD) - отражена первоначальная стоимость приобретенной облигации.

31 декабря 2007 г.:

Дебет 58-2, Кредит 91-2

122,73 руб. ((20 USD - 15 USD) х 24,5462 руб./USD)) - отражена сумма купонного дохода, начисленного за декабрь 2007 г.

Сумма начисленного купонного дохода учтена при расчете налога на прибыль за 2007 г. в составе внереализационных доходов.

В связи с вступлением в силу приказа Минфина России N 147н организация пересчитала в рубли стоимость облигации по курсу Банка России на 1 января 2008 г.

1 января 2008 г.:

Дебет 58-2, Кредит 84

100,73 руб. ((24,5462 руб./USD - 24,3506 руб./USD) х 515 USD)) - положительная курсовая разница включена в состав нераспределенной прибыли.

Пример 2

Используем условия предыдущего примера.

По состоянию на 31 марта 2008 г. организация начислила купонный доход по облигации и пересчитала ее стоимость по курсу Банка России на отчетную дату.

Сумма купонного дохода составила 35 USD, а курс Банка России - 24,2462 руб./USD.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи.

31 марта 2008 г.:

Дебет 58-2, Кредит 91-1

362,19 руб. ((35 USD - 15 USD) x 24,2462 руб./USD - 122,73 руб./USD)) - сумма купонного дохода, начисленного за I квартал 2008 г., отражена в составе прочих доходов;

Дебет 91-2, Кредит 58-2

154,5 руб. ((24,5462 руб./USD - 24,2462 руб./USD) х 515 USD)) - отрицательная курсовая разница, возникшая в результате изменения курса доллара США, включена в состав прочих расходов.

Сумма начисленного купонного дохода учтена при расчете налога на прибыль за I квартал 2008 г. Что касается отрицательной курсовой разницы, в целях налогообложения она не учитывается, поэтому на основании возникшей вычитаемой временной разницы в бухгалтерском учете формируется отложенный налоговый актив:

Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

37,07 руб. (154,5 руб. x 24%) - отражена сумма сформированного ОНА.

Пример 3

Используем условия предыдущих примеров.

Предположим, что 30 апреля 2008 г. облигация была реализована за 540 USD, в том числе накопленный купонный доход - 40 USD.

Курс Банка России на 30 апреля 2008 г. составил 23,9506 руб./USD.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи.

30 апреля 2008 г.:

Дебет 58-2, Кредит 91-1

113,84 руб. ((40 USD - 15 USD) x 23,9506 руб./USD - 122,73 руб. - 362,19 руб.)) - отражена сумма купонного дохода, начисленного за апрель 2008 г.;

Дебет 62, Кредит 91-1

12933,32 руб. (540 USD x 23,9506 руб./USD) - отражена выручка от реализации облигации;

Дебет 91-2, Кредит 58-2

152,23 руб. ((24,2462 руб./USD - 23,9506 руб./USD) х 515 USD)) - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая в результате изменения курса иностранной валюты (в налоговом учете курсовая разница не учитывается);

Дебет 91-2, Кредит 58-2

12933,32 руб. (12540,56 руб. + 100,73 руб. - 154,5 руб. - 152,23 руб. + 122,73 руб. + 362,19 руб. + 113,84 руб.) - списана учетная стоимость облигации с учетом начисленного купонного дохода;

Дебет 99, Кредит 91-9

38,39 руб. (113,84 руб. + 12933,32 руб. - 12933,32 руб. - 152,23 руб.) - отражен финансовый результат (убыток) от реализации облигации;

Дебет 99, субсчет "ПНО, ПНА, ОНА, ОНО", Кредит 09

37,07 руб. - списана сумма отложенного налогового актива в связи с реализацией облигации.

В налоговом учете сумма доходов от реализации облигации составила 12933,32 руб., а сумма расходов, связанных с реализацией облигации с учетом уже признанного купонного дохода, - 13025,48 руб. (12540,56 руб. + 122,73 руб. + 362,19 руб.). Убыток в целях налогообложения составляет 92,16 руб., что на 53,77 руб. больше, чем в бухгалтерском учете.

Данная разница является постоянной, на основании которой формируется постоянный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНО, ПНА, ОНА, ОНО"

12,9 руб. (53,77 руб. х 24%) - отражена сумма сформированного ПНА.

Кредитовое сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" по состоянию на 30 апреля 2008 г. составит 24,17 руб. (37,07 руб. - 12,9 руб.). Указанная сумма налога на прибыль к уплате в бюджет образовалась в результате того, что в бухгалтерском учете результаты переоценки то состоянию на 1 января 2008 г. в размере 100,73 руб. (24,17 руб. : 24%) были отражены не в составе текущих расходов, а на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Средства целевого финансирования

Средства, которые организация получает от других организацией и лиц, бюджетные средства и членские взносы, для финансирования мероприятий целевого назначения, называются средствами целевого финансирования. Учет движения этих средств ведется на счете 86 "Целевое финансирование", а в бухгалтерском балансе остаток средств целевого финансирования отражается в составе собственного имущества организации. Следовательно, остаток средств целевого финансирования не относится к средствам в расчетах.

До 2008 г. организации пересчитывали в рубли величину средств целевого финансирования, установленную в иностранной валюте:

на дату совершения операции (поступление и расходование);

на каждую отчетную дату.

Именно поэтому в бухгалтерском учете остаток средств целевого финансирования оценивался как в иностранной валюте, так и в рублях.

Согласно новым правилам средства целевого финансирования в иностранной валюте следует пересчитывать в рубли только один раз - на дату принятия их к бухгалтерскому учету (новая редакция п. 7 и 9 ПБУ 3/2006). Сказанное означает, что в дальнейшем учет этих средств можно вести только в рублях.

Порядок пересчета авансов, предоплаты и задатков

Согласно прежней редакции ПБУ 3/2006 средства в расчетах (дебиторская и кредиторская задолженность организации) пересчитывались как на дату образования, так и на каждую отчетную дату.

В новой редакции ПБУ 3/2006 полученные и выданные авансы (предварительная оплата), а также задатки исключены из состава тех активов и обязательств, которые подлежат пересчету на отчетную дату. Следовательно, они будут пересчитываться в рубли только в момент совершения операции - в день перечисления аванса поставщику на приобретение товаров, работ, услуг или в день получения аванса от покупателя.

После пересчета сумма задатка, выданного или полученного аванса отражается в бухгалтерском учете в рублях и в дальнейшем не пересчитывается. Соответствующие изменения внесены в п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006.

Кроме того, основные средства нематериальные активы и другие вложения во внеоборотные активы, а также материально-производственные запасы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в рублевой оценке. Пересчет этих активов осуществляется в рубли по курсу, который действовал на дату их приобретения.

Оценка доходов, полученных в виде авансов и предоплат

Доходы организации, которые выражены в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу на день получения аванса, задатка или предоплаты. Пересчитывать следует ту часть доходов, которая приходится на аванс, задаток или предоплату (пример 4).

Пример 4

Организация заключила договор с иностранной компанией на поставку древесины 20 декабря 2007 г. на сумму 100000 EUR. Согласно условиям договора оплата за древесину осуществляется на условиях предоплаты, размер которой составляется на условиях предоплаты, размер которой составляет 70000 EUR.

На валютный счет организации 11 января 2008 г. поступила предоплата. Организация пересчитала ее по курсу Банка России на дату зачисления на транзитный валютный счет.

Право собственности на товар перешло к поставщику 2 февраля 2008 г. Стоимость реализованных товаров организация пересчитала в рубли следующим образом.

Та часть стоимости, которая была оплачена в виде предоплаты, была пересчитана по курсу евро, установленному Банком России на дату поступления предоплаты. Оставшаяся часть стоимости была пересчитана по курсу евро, установленному Банком России на дату перехода права собственности на товар.

Покупатель погасил свою задолженность за приобретенный товар 13 февраля 2008 г.

Курс Банка России составил:

на 11 января - 35,9214 руб./EUR;

на 2 февраля - 36,3225 руб./EUR;

на 13 февраля - 36,0225 руб./EUR.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи.

11 января 2008 г.:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

2 514 498 руб. (70000 EUR х 35,9214 руб./EUR) - отражена сумма аванса, поступившего от покупателя.

2 февраля 2008 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1

3 604 173 руб. (70000 EUR 35,9214 руб./EUR + 30000 EUR x 36,3225 руб./EUR - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам выданным". Кредит 62

2514498 руб. - зачтена сумма предварительной оплаты;

Дебет 52, Кредит 62

1 080 675 руб. (30000 EUR - 36,0225 руб./EUR) - покупатель погасил задолженность за приобретенные товары;

Дебет 91-1, Кредит 62

9000 руб. ((36,3225 руб./EUR - 36,0225 руб./EUR) х 30000 EUR) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете авансы, полученные в иностранной валюте, пересчитывались в рубли по официальному курсу либо на дату погашения аванса, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271 НК РФ). В результате возникали курсовые разницы, которых в бухгалтерском учете теперь не будет.

Разницы, возникающие в бухгалтерском учете в связи с переоценкой аванса в целях налогообложения, будут временными. На основании этих разниц необходимо сформировать отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

В момент реализации товаров, работ, услуг временные разницы будут погашены, а отложенные налоги - списаны.

В налоговом учете доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Следовательно, в целях налогообложения организация должна определять стоимость реализованных товаров на дату перехода права собственности на них. В результате величина доходов, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете, будет разной (пример 5).

Пример 5

Продолжим наш пример.

По налогу на прибыль организация отчитывается ежемесячно.

По состоянию на 31 января 2008 г. (на последнее число отчетного периода) она пересчитала сумму предоплаты, полученной от покупателя, по курсу 36,1688 руб./ EUR. Отрицательная курсовая разница составила 17318 руб. ((36,1688 руб./EUR - 35,9214 руб./EUR) х 70000 EUR)). бухгалтерском учете было сформировано отложенное налоговое обязательство:

Подобная разница между бухгалтерским и налоговым учетом является налогооблагаемой временной разницей, на основании которой организация сформировала отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

4156 руб. (17318 руб. - 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

По состоянию на 2 февраля 2008 г. (на дату погашения обязательства) сумма предоплаты была пересчитана по курсу 36,3225 руб./EUR. Отрицательная курсовая разница составила 10759 руб. ((36,3225 руб./EUR - 36,1688 руб./EUR) х 70000 EUR)). Данная разница является временной налогоблагаемой разницей, на основании которой в бухгалтерском учете было сформировано налоговое обязательство:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

2582 руб. (10759 руб. х 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

Общая сумма сформированного ОНО составила 6728 руб. (4156 руб + 2582 руб.)

В налоговом учете выручка от реализации товаров была пересчитана по официальному курсу, установленному на дату перехода права собственности на них (2 февраля) и составила 3632250 руб. 100000 EUR х 36,3225 руб./EUR. В результате сумма доходов оказалась больше в налоговом учете. Разница в размере 28077 руб. (3632250 руб. - 3604173 руб.) является погашением налогооблагаемой временной разницы, на основании чего сумма отложенного налогового обязательства была списана следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 77, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

6738 руб. (28077 руб. х 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Активы и расходы, оплаченные в виде аванса или предоплаты

Предположим, что организация оплатила активы и расходы путем перечисления аванса, предоплаты или задатка. В этом случае активы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в рублях по курсу, который действовал на дату перечисления аванса, предоплаты или задатка (пример 6).

Пример 6

Предположим, что организация заключила договор купли-продажи с иностранным поставщиком на приобретение технологического оборудования стоимостью 100000 EUR. Согласно условиям договора оплата за оборудование осуществляется на условиях предоплаты, размер которой составляет 70000 EUR.

Организация 11 января 2008 г. перечислила поставщику предоплату. Право собственности на оборудование перешло к организации 2 февраля 2008 г. Стоимость приобретенного оборудования организация пересчитала в рубли следующим образом.

Та часть стоимости, которая была оплачена в виде предоплаты, была пересчитана по курсу евро, установленному Банком России на дату перечисления предварительной оплаты. Оставшаяся часть стоимости была пересчитана по курсу евро, установленному Банком России на дату перехода права собственности на технологическое оборудование.

В целях упрощения примера мы не будем рассматривать прочие расходы организации, связанные с приобретением оборудования и ввозом его на территорию Российской Федерации.

Организация 13 февраля 2008 г. погасила свою задолженность за приобретенный товар.

Курс Банка России составил:

на 11 января - 35,9214 руб./EUR;

на 2 февраля - 36,3225 руб./EUR;

на 13 февраля - 36,0225 руб./ EUR.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи.

11 января 2008 г.:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 52

2514498 руб. (70000 EUR х 35,9214 руб./EUR) - перечислена предварительная оплата иностранной компании.

2 февраля 2008 г.:

Дебет 08-4, Кредит 60

3604173 руб. (70000 EUR х 35,9214 руб./EUR + 30000 EUR х 36,3225 руб./EUR) - отражена стоимость приобретенного технологического оборудования;

Дебет 60, Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным"

2514498 руб. - зачтена сумма предварительной оплаты;

Дебет 60, Кредит 52

1080675 руб. (30000 EUR х 36,0225 руб./EUR) - организация погасила задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет 91-1, Кредит 60

9000 руб. ((36,3225 руб./EUR - 36,0225 руб./EUR) х 30000 EUR)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете авансы, перечисленные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу либо на дату погашения аванса, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 273 НК РФ). В результате возникали курсовые разницы, которых в бухгалтерском учете теперь не будет.

Разницы, возникающие в бухгалтерском учете в связи с переоценкой аванса в целях налогообложения, будут временными. На основании этих разниц необходимо сформировать отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство. В момент перехода права собственности на приобретенные товары, работы, услуги временные разницы будут погашены, а отложенные налоги - списаны.

В налоговом учете расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 273 НК РФ) Следовательно, в целях налогообложения организация должна определять стоимость приобретенных товаров на дату перехода права собственности на них. В результате величина расходов, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете, не совпадает (пример 7).

Пример 7

Продолжим наш пример.

По налогу на прибыль организация отчитывается ежемесячно.

По состоянию на 31 января 2008 г. (на последнее число отчетного периода) она пересчитала сумму предварительной оплаты, перечисленной поставщику, по курсу 36,1688 руб./EUR. Положительная курсовая разница составила 17318 руб. ((36,1688 руб./EUR - 35,9214 руб./EUR) х 70000 EUR)).

Подобная разница между бухгалтерским и налоговым учетом является вычитаемой временной разницей, на основании которой организация сформировала отложенный налоговый актив:

Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

4156 руб. (17318 руб. х 24%) - сформирован ОНА.

По состоянию на 2 февраля 2008 г. (на дату погашения обязательства) сумма предварительной оплаты была пересчитана по курсу 36,3225 руб./EUR. Положительная курсовая разница составила 10759 руб. ((36,3225 руб./EUR - 36,1688 руб./EUR) х 70000 EUR)). Данная разница является вычитаемой временной разницей, на основании которой в бухгалтерском учете был сформирован отложенный налоговый актив:

Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

2582 руб (10759 руб х 24%) - сформирован ОНА.

Общая сумма сформированного ОНА составила 6728 руб. (4156 руб. + 2582 руб.).

В налоговом учете стоимость приобретенного технологического оборудования была пересчитана по официальному курсу, установленному на дату перехода права собственности на него (2 февраля), и составила 3632250 руб. (100000 EUR х 36,3225 руб./EUR).

Разница в размере 28077 руб. (3632250 руб. - 3604173 руб.) не включается в расходы и будет погашена в процессе начисления амортизации по технологическому оборудованию.

Операции с задатком

Задаток - это денежная сумма, которую покупатель передает продавцу в счет платежей, причитающихся с него по договору. Тем самым покупатель подтверждает, что договор заключен и оплата по нему гарантирована (п. 1 ст. 380 ГК РФ); это - своего рода гарантия покупателя, что товары, работы, услуги будут оплачены.

Соглашение о задатке составляется в письменной форме вне зависимости от передаваемой суммы. Если стороны не оформили передачу задатка письменным соглашением, то переданная сумма считается уплаченной в качестве аванса.

При передаче задатка покупатель не признает его расходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Сумма задатка отражается на счете 60, субсчет "Учет задатков" Кроме того, учет полученных задатков покупатель ведет на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

В бухгалтерском учете полученый задаток отражается по дебету учета учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", В состав доходов отчетного периода задаток не включается. Полученная сумма задатка отражается только в рублях и в дальнейшем не пересчитывается поскольку задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, покупатель отражает полученный задаток на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в рублях по курсу иностранной валюты, установленному на дату его получения.

В налоговом учете при определении налоговой базы сумма полученного задатка не учитывается (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если покупатель не исполнит своих обязательств по договору, то задаток остается у продавца (ст. 381 ГК РФ). У поставщика сумма полученного задатка в этот момент расценивается как безвозмездно полученное имущество и учитывается согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Для целей исчисления налога на прибыль данная сумма также включатся в состав доходов и учитывается о статье безвозмездно полученного имущества на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (пример 8)

Пример 8

Используем условия примера 1.

Предположим, что на основании письменного соглашения иностранная компания перечислила организации-поставщику задаток в счет обеспечения оплаты по договору на продажу леса. Сумма задатка в размере 5000 EUR поступила на транзитный валютный счет организации 11 января 2008 г.

Однако 15 января по непонятным причинам иностранная компания расторгла договор купли-продажи (курс Банка России - 36.1212 руб./EUR). Задаток, полученный от иностранной компании, организация включила в состав прочих доходов. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи.

11 января 2008 г.:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62 субсчет "Учет задатков"

179607 руб. (5000 EUR х 35,9214 руб./EUR) - отражена сумма задатка, поступившего от покупателя;

Дебет 009

179607 руб. - отражена сумма задатка, переданного покупателем.

15 января 2008 г.:

Дебет 62, субсчет "Учет задатков", Кредит 91-1

179607 руб. - сумма задатка включена в состав прочих доходов;

Кредит 009

179607 руб. - списана сумма задатка.

Если продавец не может исполнить своих обязательств по договору, о он возвращает покупателю двойную сумму задатка.

В бухгалтерском учете сумму, переданную покупателю сверх полученного задатка, организация включает состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). В налоговом учете указанная сумма включается в состав внереализационных расходов в качестве признанных должником штрафных санкций (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) - пример 9.

Пример 9

Изменим условия предыдущего примера.

Предположим, что российская организация расторгла договор купли-продажи. При этом ей пришлось вернуть двойную сумму задатка 15 января 2008 г. (курс Банка России - 36,1212 руб./EUR).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

11 января 2008 г.:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Учет задатков"

179607 руб. (5000 EUR х 35,9214 руб./EUR) - отражена сумма задатка, поступившего от покупателя;

Дебет 009

179607 руб. - отражена сумма задатка, переданного покупателем;

15 января 2008 г.:

Дебет 62, Кредит 52

361212 руб. (10000 EUR х 36,1212 руб./EUR) - покупателю возвращен задаток в двойном размере;

Дебет 62, субсчет "Учет задатков", Кредит 62

179607 руб. - зачтена сумма задатка, полученного от покупателя;

Дебет 91-2, Кредит 62

181605 руб. - задаток, возвращенный покупателю, включен в состав прочих расходов;

Кредит 009

179607 руб. - списана сумма задатка.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, 7, март, апрель 2008 г.