Исчисление среднего заработка (Н.С. Кулаева, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.)

Исчисление среднего заработка

1. Общие положения

В ряде случаях (при расчете отпускных, направлении сотрудников в служебные командировки, выплате компенсации при увольнении и т.д.) оплата труда производится организацией исходя из среднего заработка работника, под которым понимается средняя величина заработной платы работника за определенный период времени. Общий порядок определения среднего заработка установлен ст. 139 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), а особенности его исчисления предусмотрены нормами Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение N 922), вступившего в силу с 6 января 2008 года.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что вышеуказанным постановлением Правительства РФ признано утратившим силу Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное постановлением Правительства РФ от 11.04 2003 N 213 (далее - Положение N 213), ранее применявшееся для этих целей.

Согласно ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных настоящим Кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно [в феврале - по 28-е (29-е) число включительно].

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных ТК РФ, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

В коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

2. Перечень случаев, при которых начисляется средний заработок

Согласно ТК РФ средний заработок рассчитывается в следующих случаях:

- при предоставлении работнику отпуска (ежегодного, дополнительного, учебного) - ст. 114, 116, 117, 173, 174, 175, 176 ТК РФ;

- при направлении в командировку - ст. 167 ТК РФ;

- при выплате выходного пособия при увольнении, в связи с ликвидацией организации, сокращением штата или окончанием сезонных работ - ст. 84, 178, 180, 296, 318 ТК РФ;

- при выплате компенсации руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации - ст. 181 ТК РФ;

- при исполнении работником государственных или общественных обязанностей в случае, если в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами эти обязанности исполняются в рабочее время, - ст. 170 ТК РФ;

- при оплате вынужденного прогула при незаконном увольнении - ст. 394, 396 ТК РФ;

- при участии работника в работе комиссии по трудовым спорам - ст. 171 ТК РФ;

- при освобождении от основной работы членов примирительной комиссии и трудовых арбитров - ст. 405 ТК РФ;

- при прохождении медосмотров - ст. 185, 219 ТК РФ;

- при сдаче крови и ее компонентов - ст. 186 ТК РФ;

- при оплате времени простоя - ст. 157 ТК РФ;

- при оплате труда в случае невыполнения норм труда по вине работодателя - ст. 155 ТК РФ;

- при возмещении ущерба, причиненного работником, - ст. 241, 248 ТК РФ;

- при переводе работника на нижеоплачиваемую работу - ст. 182 ТК РФ;

- при переводе на другую работу беременных женщин, женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет, - ст. 254 ТК РФ;

- при оплате перерывов кормящих матерей - ст. 258 ТК РФ;

- при повышении квалификации работника с отрывом от работы - ст. 187 ТК РФ;

- при приостановлении работ органами государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства вследствие нарушения государственных нормативных требований охраны труда не по вине работника - ст. 220 ТК РФ;

- при участии в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора, соглашения - ст. 39 ТК РФ.

Кроме того, определение среднего заработка необходимо:

- для расчета пособий по временной нетрудоспособности или пособий по беременности и родам (Федеральный закон от 29.12.2006 N 255 "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию");

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами (например, п. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" и корреспондирующая с ним норма ст. 170 ТК РФ).

3. Выплаты, учитываемые для расчета среднего заработка

В соответствии со ст. 139 ТК РФ для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат.

Напомним читателям журнала, что под системой оплаты труда понимается принятая в организации методика определения заработной платы работника. Согласно ст. 135 ТК РФ в систему оплаты труда включаются:

- размеры тарифных ставок;

- размеры окладов (должностных окладов);

- размеры доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных;

- системы доплат и надбавок стимулирующего характера;

- системы премирования.

Как следует из ст. 135 ТК РФ, система оплаты труда устанавливается организацией самостоятельно с учетом положений настоящего Кодекса и иных нормативно-правовых актов, содержащих нормы трудового права, и закрепляется в коллективном договоре, соглашении либо в иных локальных нормативных документах фирмы.

Конкретный перечень выплат, включаемых в расчет среднего заработка, содержится в п. 2 Положения N 922. К таким выплатам относятся:

- заработная плата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;

- заработная плата, начисленная работнику за выполненную работу по сдельным расценкам;

- заработная плата, начисленная работнику за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;

- заработная плата, выданная в неденежной форме.

В соответствии со ст. 131 ТК РФ неденежная формы оплаты труда может применяться только с согласия работника, подтвержденного его письменным заявлением, при этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы;

- денежное вознаграждение (денежное содержание), начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации, депутатам, членам выборных органов местного самоуправления, выборным должностным лицам местного самоуправления, членам избирательных комиссий, действующих на постоянной основе;

- денежное содержание, начисленное муниципальным служащим за отработанное время;

- начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

- заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх установленной и (или) уменьшенной годовой учебной нагрузки за текущий учебный год, независимо от времени начисления;

- заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении предшествующего событию календарного года, обусловленная системой оплаты труда, независимо от времени начисления;

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, руководство бригадой и другие.

Перечень сведений, отнесенных к государственной тайне, утвержден Указом Президента Российской Федерации от 30.11.1995 N 1203. Правила выплаты ежемесячных процентных надбавок к должностному окладу (тарифной ставке) граждан, допущенных к государственной тайне на постоянной основе, и сотрудников структурных подразделений по защите государственной тайны, утверждены постановлением Правительства РФ от 18.09.2006 N 573;

- выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;

- вознаграждение за выполнение функций классного руководителя педагогическим работникам государственных и муниципальных образовательных учреждений.

Размеры вознаграждений за классное руководство установлены постановлением Правительства РФ от 30.12.2005 N 850;

- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда.

В расчете среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в соответствии с правилами, установленными п. 15 Положения N 922;

- другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя.

Так как вышеприведенный перечень выплат, по сути, не является исчерпывающим, то он может быть и значительно расширен. По нашему мнению, при решении вопроса о том, учитывается ли выплата, прямо не перечисленная в данном перечне, при расчете среднего заработка, организациям следует руководствоваться следующим: если данная выплата, предусмотрена системой оплаты труда, применяемой в организации, то она должна учитываться при расчете среднего заработка.

Данное мнение основано на п. 3 Положения N 922, на который бухгалтеру следует обратить особое внимание:

"Для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие)".

Заметим, что нормами ранее действовавшего Положения N 213 это прямо не предусматривалось, в связи с чем возникало много вопросов относительно того, учитываются подобные выплаты в расчете среднего заработка или нет.

4. Расчетный период

Расчетным периодом называется период времени, за который определяется средний заработок. В соответствии со ст. 139 ТК РФ и п. 4 Положения N 922 под расчетным периодом понимаются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средний заработок.

При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно [в феврале - по 28-е (29-е) число включительно].

Пример 1.

Работник организации ушел в отпуск с 9 января 2008 года. Так как расчетный период составляет 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску, то расчетным периодом в этом случае является период с 1 января 2007 по 31 декабря 2007 года.

Организация может в коллективном договоре, локальном нормативном акте установить и иной расчетный период, используемый для расчета среднего заработка, если это не ухудшает положения работников. Такое право прямо закреплено в ст. 139 ТК РФ. Правда, следует отметить, что большинство организаций использует в качестве расчетного периода именно 12 последних календарных месяцев. Ведь подтвердить условия о том, что иной расчетный период не ухудшает положение работника, можно только путем сравнения, выполнив требуемые начисления двумя способами исходя из общепринятого расчетного периода и иного расчетного периода, установленного в организации.

Если же организация принимает решение об установлении иного расчетного периода, то она должна закрепить его в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте по организации. На это, в частности, указывает Минфин России в письме от 30.10.2007 N 03-03-06/2/197.

В ходе аудиторских проверок выявляется, что организации не всегда правильно трактуют норму, предусмотренную ст. 139 ТК РФ в отношении установления иного периода, используемого для расчета среднего заработка, что приводит порой к негативным последствиям. Случается, что при приеме на работу сотрудников, трудовые обязанности которых связаны с частыми командировками, в трудовом договоре закрепляется положение о том, что расчетным периодом, используемым для расчета среднего заработка, признается последний месяц, предшествующий месяцу направления сотрудника организации в командировку. Такие действия организации не правомерны, и вот почему.

Да, действительно, ст. 139 ТК РФ позволяет работодателю устанавливать иной порядок определения расчетного периода, но только при включении такой нормы в коллективный договор или при закреплении в ином локальном нормативном акте по организации. Это право работодателя следует из ст. 41 ТК РФ, согласно которой в коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.

Трудовой договор, в отличие от коллективного договора, обеспечивает иную функцию, поэтому подменять эти два различных понятия трудового права нельзя. Кроме того, установление одного месяца в качестве расчетного периода вообще противоречит порядку исчисления средней заработной платы.

5. Периоды и выплаты, не участвующие в расчете среднего заработка

Как следует из ст. 139 ТК РФ, в расчетный период включается только время, фактически отработанное работником; следовательно, если расчетный период отработан работником не полностью, то неотработанное время, а также денежные суммы, начисленные работнику за этот период, исключаются из расчета среднего заработка.

В соответствии с п. 5 Положения N 922 из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы:

- если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством Российской Федерации;

- если работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

- если работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- если работник не участвовал в забастовке, но в связи с нею не имел возможности выполнять свою работу;

- если работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

- если работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы либо без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аналогичные периоды исключались из расчетного периода и ранее, однако по сравнению с Положением N 213 Положение N 922 устанавливает, что из расчетного периода кормящих матерей не исключается время перерывов для кормления ребенка, предусмотренных ст. 258 ТК РФ.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что время для кормления детей может предоставляться не только женщинам, но и отцам, воспитывающим ребенка без матери, а также опекунам (попечителям) (ст. 264 ТК РФ).

При этом прямое закрепление такой нормы в п. 5 Положения N 922 принципиально ничего не меняет в расчете среднего заработка. Ведь фактически и ранее перерывы для кормления ребенка не исключались из расчетного периода, так как на основании ст. 258 ТК РФ перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время, а следовательно относятся к фактически отработанному времени сотрудника.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что вышеприведенный перечень не является исчерпывающим.

Пример 2.

Работник организации ушел в отпуск с 9 января 2008 года. Расчетный период отработан не полностью - с 1 по 17 декабря 2007 года работник был на больничном. Поскольку данное основание предусмотрено п. 5 Положения N 922, это время должно быть исключено из расчетного периода.

Если же расчетный период отработан работником не полностью и причина его отсутствия на рабочем месте не оговорена в п. 5 Положения N 922 (например, прогул), то календарные дни, приходящиеся на это время, не исключаются из расчетного периода.

6. Порядок определения среднего заработка в особых случаях

Пункты 6-8 Положения N 922 устанавливают порядок определения среднего заработка в особых случаях, к которым относятся ситуации, при которых отсутствуют какие-либо данные, необходимые для его расчета.

Рассмотрим эти случаи подробнее.

1. Работник не имеет фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период или за период, превышающий расчетный период, либо этот период состоит из времени, исключаемого из расчетного периода в соответствии с п. 5 Положения N 922.

В этом случае средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной работнику за предшествующий период, равный расчетному (п. 6 Положения N 922).

Пример 3.

Работник организации ушел в отпуск с 21 января 2008 года. Расчетный период - январь-декабрь 2007 года.

С 1 января 2007 года по 15 ноября 2007 года работник не работал в связи с простоем по вине работодателя, с 16 ноября 2007 года по 31 декабря 2007 года он был временно нетрудоспособен, а с 9 января 2008 года он приступил к работе.

В условиях данного примера в расчетный период (январь-декабрь 2007 года) работник фактически не работал и не имел заработка (оплата времени простоя по вине работодателя и пособие по временной нетрудоспособности на основании п. 5 Положения N 922 не участвуют в расчете среднего заработка). Поэтому расчетным периодом в данном случае являются 12 последних месяцев, в течение которых работник работал (январь - декабрь 2006 года).

2. Работник не имеет фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период и до начала расчетного периода.

В этом случае на основании п. 7 Положения N 922 средний заработок определяется исходя из размера заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка.

Пример 4.

Работник организации принят на работу с 9 января 2008 года с окладом 12 000 руб. С 21 января 2008 года он был направлен в служебную командировку сроком на 14 дней. Количество рабочих дней в январе 2008 года - 17.

1. Определим размер заработной платы за фактически отработанные работником дни в январе (8 дней):

12 000 руб. : 17 дн. х 8 дн. = 5647,06 руб.

2. Рассчитаем средний дневной заработок:

5647,06 руб. : 8 дн. = 705,88 руб.

3. Установим средний заработок, сохраняемый за работником на период командировки:

705,88 руб. х 14 дн. = 9882,32 руб.

3. Работник не имеет фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период до начала расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка.

В этом случае на основании п. 8 Положения N 922 средний заработок определяется исходя из установленной ему тарифной ставки, оклада (должностного оклада).

Пример 5.

Работник принят на работу в порядке перевода с 9 января 2008 года. Согласно трудовому договору ему установлен месячный оклад - 16 600 руб. В первый же день работы работник был направлен в служебную командировку сроком на три дня.

В данном случае оплата дней командировки должна была производиться исходя из установленного должностного оклада.

1. Определим средний дневной заработок исходя из должностного оклада и количества рабочих дней в январе 2008 года (17 дн.):

16 600 руб. : 17 дн. = 976,47 руб.

2. Установим размер среднего заработка, сохраняемого за дни командировки: 976,47 руб. х 3 дн. = 2929,41 руб.

7. Порядок исчисления среднего заработка

7.1. Общие положения

При определении среднего заработка используется так называемый средний дневной заработок в следующих случаях:

- для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска;

- для других случаев, предусмотренных ТК РФ, кроме случая установления среднего заработка работников с суммированным учетом рабочего времени.

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате.

Средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде (включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с п. 15 Положения N 922), на количество фактически отработанных в этот период дней.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что при повышении в организации (ее филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения средний заработок повышается.

7.2. Исчисление среднего дневного заработка для оплаты отпусков
и компенсации за неиспользованные отпуска

Статьей 139 ТК РФ определено, что средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Расчет отпускных производится следующим образом.

Для оплаты отпуска, предоставляемого в календарных днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4).

Пример 6.

Работник организации с 21 января 2008 года ушел в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период (январь - декабрь 2007 года) отработан работником полностью. Сумма начисленной за расчетный период заработной платы составила 216 000 руб.

1. Рассчитаем средний дневной заработок работника:

216 000 руб. : 12 мес. : 29,4 календарных дня = 612,24 руб.

2. Определим сумму отпускных:

612,24 руб. х 28 дн. = 17 142,72 руб.

Так как расчетный период представляет собой довольно длительный промежуток времени, то на практике он очень редко отрабатывается работником полностью. В этом случае при определении среднего дневного заработка бухгалтер должен руководствоваться п. 10 Положения N 922, согласно которому если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 настоящего Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.

Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.

Пример 7.

Работник организации ушел с 21 января 2008 года в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. В расчетном периоде месяцы январь - ноябрь 2007 года работником отработаны полностью, а в декабре 2007 года с 10-го по 17-е число работник был временно нетрудоспособен. Фактическая заработная плата за расчетный период составила 211 714,24 руб.

Определим количество календарных дней в неполном календарном месяце - декабре 2007 года:

29,4 календарных дня : 31 календарный день х 23 календарных дня = 21,81 календарных дня.

В этом случае размер среднего дневного заработка работника составит 613,29 руб. [211 714,24 руб. : (29,4дн. х 11 мес. + 21,81 дн.)].

Сумма отпускных, причитающихся работнику, составит 17 172,12 руб. (613,29 руб. х 28 дн.).

Сумма отпускных определяется умножением среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска. Аналогичный порядок расчета используется и при выплате компенсаций за неиспользованный отпуск.

Напомним читателям журнала, что в соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работника работодатель обязан выплатить ему денежную компенсацию за все неиспользованные отпуска, в том числе за прошлые годы.

Кроме того, законодательно разрешено заменять и часть отпуска денежной компенсацией, правда, только в части, превышающей 28 календарных дней. Например, такая ситуация может возникнуть в следующих случаях:

- если работник относится к категории, для которой законодательством установлен увеличенный основной отпуск;

- если работник относится к категории, для которой законодательством установлен дополнительный оплачиваемый отпуск;

- если работник был отозван из отпуска и неиспользованные дни присоединяются к отпуску за следующий рабочий год;

- если по каким-либо причинам не были использованы отпуска за предыдущие отработанные годы.

При этом, как указано в письме Минтруда России от 25.04.2002 N 966-10, замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.

Заменить часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, работодатель может только по письменному заявлению работника. При этом он должен помнить о правиле, установленном частью второй ст. 126 ТК РФ:

при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Иными словами, если, например, за два года у работника накопилось 62 дня отпуска (по 28 дней основного и по три дня дополнительного), то заменить денежной компенсацией можно только шесть дней (либо менее шести); остальные 56 дней работник должен отдыхать.

Пример 8.

Иванову Н.П. предоставляется очередной отпуск - 28 календарных дней и дополнительный отпуск - 5 календарных дней. Кроме того, у Иванова Н.П. не использован отпуск за предыдущий год (28 дней - основной и 7 дней - дополнительный). Иванов Н.П. подал заявление с просьбой о предоставлении денежной компенсации за часть отпуска.

Подлежат компенсации:

- за прошлый год - 7 календарных дней (28 календарных дней + 7 календарных дней - 28 календарных дней);

- за текущий год - 5 календарных дней (28 календарных дней + 5 календарных дней - 28 календарных дней).

Всего может быть заменено компенсацией 12 календарных дней, а 56 дней отпуска работник должен отдыхать.

Существует категория лиц, которым работодатель не имеет право заменять отпуск даже с их согласия. Так, в соответствии с частью третьей ст. 126 ТК РФ запрещается заменять ежегодный отпуск (основной и дополнительный) работникам в возрасте до восемнадцати лет и беременным женщинам.

Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, запрещено заменять денежной компенсацией только ежегодный дополнительный отпуск, предоставляемый работнику за работу в вышеуказанных условиях; часть основного отпуска может быть заменена в общем порядке.

В отношении замены отпуска денежной компенсацией необходимо отметить следующее.

Заменить компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, работник может как при уходе в ежегодный отпуск, так и в более поздние сроки. Кроме того, отпуск может быть предоставлен авансом. Однако работник может уволиться до истечения (окончания) того рабочего года, в счет которого он авансом использовал отпуск. В этом случае у бухгалтера может возникнуть следующая проблема. Работодатель вправе произвести из заработной платы работника удержание в размере оплаты за использованные, но неотработанные дни отпуска. Но иногда работодатель, имея право на удержание этой суммы, фактически не может этого сделать из-за недостаточности сумм, причитающихся работнику при расчете, либо по другим причинам. Чтобы этого не произошло, работодателю следует предусмотреть в правилах внутреннего трудового распорядка условие, согласно которому денежная компенсация за неиспользованный отпуск может быть выплачена работнику только по окончании соответствующего рабочего года. Основанием для этого служат положения ст. 126 ТК РФ, согласно которым замена части отпуска компенсацией является правом работодателя, а не его обязанностью.

При оплате учебных отпусков организациям следует иметь в виду, что п. 14 Положения N 922 предусмотрено, что при определении среднего заработка для оплаты дополнительных учебных отпусков оплате подлежат все календарные дни (включая нерабочие праздничные дни), приходящиеся на период таких отпусков, предоставляемых в соответствии со справкой-вызовом учебного заведения.

Так как учебный отпуск не продлевается на нерабочие праздничные дни, то эта поправка представляется совершенно справедливой.

Напомним читателям журнала, что согласно ст. 120 ТК РФ продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается. Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного основного или ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются.

Некоторым категориям лиц отпуск предоставляется не в календарных, а в рабочих днях, например, такая норма распространяется на сезонных работников (ст. 295 ТК РФ).

Согласно п. 11 Положения N 922 средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях (выплаты компенсации за неиспользованный отпуск), исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

Читателям журнала необходимо учитывать, что при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата.

Следовательно, для расчета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск, предоставляемый в рабочих днях, будет браться в расчет заработная плата, начисленная за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата.

Пример 9.

Организация привлекает сезонного работника сроком на три месяца. Заработная плата согласно договору составляет 15 000 руб. в месяц. По окончании договора в соответствии со ст. 295 ТК РФ организация выплатила работнику компенсацию за неиспользованный отпуск (6 рабочих дней).

Предположим, что количество рабочих дней, отработанных работником по календарю шестидневной рабочей недели, составляет 79 дней.

В этом случае средний дневной заработок сезонного работника составит 569,62 руб. [(15 000 руб. х 3 мес.) : 79 дн.].

Сумма компенсации, подлежащей выплате за 6 рабочих дней, составит 3417,72 руб. (569,62 руб. х 6 дн.).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что Положением N 922 снята существовавшая ранее неясность в вопросе определения среднего заработка в отношении работников с неполным рабочим временем.

В настоящее время п. 12 Положения N 922 закреплено, что при работе на условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется в соответствии с п. 10 и 11 настоящего Положения.

Иными словами, в отношении таких лиц также применяется общий порядок расчета - путем деления фактически начисленной заработной платы на фактически отработанные работником дни по графику.

7.3. Исчисление среднего дневного заработка в случаях, не связанных
с оплатой отпусков и выплатой компенсации за
неиспользованные отпуска

Как уже было отмечено, при любом режиме работы средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с п. 15 Положения N 922, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Рассмотрим порядок расчета на примере.

Пример 10.

Работник организации был направлен в служебную командировку сроком на семь дней: с 21 по 27 января 2008 года. Ежемесячный оклад работника с января 2007 года составляет 12 000 руб. Рассчитаем средний заработок, сохраняемый за работником на время командировки. Организация в качестве расчетного периода использует 12 месяцев, предшествующих событию, в отношении которого за работником сохраняется средний заработок.

Вариант 1.

Расчетным периодом в данном случае является период времени с 1 января 2007 года по 31 декабря 2007 года. Расчетный период полностью отработан работником.

Определим средний дневной заработок:

12 000 руб. х 12 мес. : 249 рабочих дней = 578,31 руб.

Рассчитаем средний заработок, сохраняемый за работником в течение его пребывания в командировке:

578,31 руб. х 7 дн. = 4048,17 руб.

Вариант 2.

Расчетный период отработан работником не полностью: в апреле 2007 года работник с 20 по 30 апреля был временно нетрудоспособен. Заработная плата за апрель составила 8000 руб.

Определим средний дневной заработок сотрудника:

(12 000 руб. х 11 мес. + 8000 руб.) : 242 рабочих дня = 578,51 руб.

Рассчитаем средний заработок, сохраняемый за работником в течение его пребывания в командировке:

578,51 руб. х 7 дн. = 4049,57 руб.

7.4. Исчисление среднего заработка при суммированном учете
рабочего времени

Ранее абзацем 4 п. 13 Положения N 213 предусматривался особый порядок исчисления среднего заработка для оплаты отпуска работникам, для которых установлен суммированный учет рабочего времени. Для таких работников сумма отпускных определялась путем умножения средней часовой заработной платы на количество рабочего времени (в часах) в неделю в зависимости от установленной продолжительности рабочей недели и на количество календарных недель отпуска.

Однако решением Верховного Суда Российской Федерации от 13.07.2006 N ГКПИ06-637 "О признании недействующим абзаца 4 пункта 13 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213" этот порядок был признан недействующим, поскольку он по сути противоречил нормам ТК РФ и фактически нарушал права этой категории работников. В своем решении Суд указал, что таким работникам отпускные следует рассчитывать по общим правилам, определенным ст. 139 ТК РФ, - исходя из среднего дневного заработка.

В письме Минздравсоцразвития России от 27.08.2007 N 2608-17 сказано, что оплата отпусков и выплата компенсаций за неиспользованные отпуска работникам, которым установлен суммированный учет рабочего времени, осуществляется на основе среднего дневного заработка, исчисленного за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Теперь в п. 13 Положения N 922 прямо указано, что при определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, используется средний часовой заработок.

Пример 11.

Работнику, которому установлен суммированный учет рабочего времени (исходя из 40-часовой рабочей недели), с 21 января 2008 года был предоставлен отпуск - 28 календарных дней. Расчетный период отработан полностью (с 1 января по 31 декабря 2007 года). За расчетный период работнику начислена заработная плата в размере 120 000 руб. Количество отработанных часов за расчетный период - 2205 час.

Определим сумму отпускных в соответствии со ст.139 ТК РФ:

1. Средний дневной заработок работника составил 340,14 руб. (120 000 руб. : 12 мес. : 29,4 календарных дня).

2. Сумма отпускных составила 9523,92 руб. (340,14 руб. х 28 календарных дней).

Если событие, в отношении которого за работником сохраняется средний заработок, не связано с отпуском или компенсацией за его неиспользование, например при направлении в командировку, при сдаче крови, прохождении медосмотра, оплате простоев и т.д., то для исчисления среднего заработка используется средний часовой заработок работника, который исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные часы в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с п. 15 Положения N 922, на количество часов, фактически отработанных в этот период.

Средний заработок определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов по графику работника в периоде, подлежащем оплате.

7.5. Индексация среднего заработка

Согласно п. 16 Положения N 922 при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) средний заработок работников повышается в следующем порядке:

1) если повышение произошло в расчетный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода.

Пример 12.

Работник организации с 21 января 2008 года ушел в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период (январь - декабрь 2007 года) отработан работником полностью. Оклад работника в январе - июле 2007 года составлял 18 000 руб., а с 1 августа 2007 года был повышен до 20 000 руб.

Так как в условиях примера повышение оклада работнику произошло в расчетном периоде, то выплаты, учитываемые при исчислении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде до повышения оклада, повышаются на коэффициент, рассчитываемый путем деления повышенного оклада на размер оклада, установленного в каждом из месяцев расчетного периода (20 000 руб. : 18 000 руб. = 1,11).

1. Рассчитаем средний дневной заработок:

(18 000 руб. х 1,11) х 7 мес. + 20 000 руб. х 5 мес.) : 12 мес. : 29,4 календарных дня = 679,88 руб.

2. Определим сумму отпускных:

679,88 руб. х 28 календарных дней = 19 036,64 руб.;

2) если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, то повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Пример 13.

Работник организации с 21 января 2008 года ушел в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период (январь - декабрь 2007 года) отработан работником полностью. С 1 января 2008 года в организации оклады работников повышены на 20%.

1. Рассчитаем средний дневной заработок:

(18 000 руб. х 12 мес.) : 12 мес. : 29,4 календарных дня х 1,2 = 734,69 руб.

2. Определим сумму отпускных:

734,69 руб. х 28 календарных дней = 20 571,32 руб.

Если работник за расчетный период не имел фактически начисленной заработной платы или фактически не работал, а повышение окладов в этот период было, то средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период, равный расчетному. По нашему мнению, в таком случае индексация среднего заработка должна производиться, поскольку данная ситуация соответствует второму варианту п. 16 Положения N 922;

3) если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, то часть среднего заработка увеличивается с даты повышения тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения до окончания вышеуказанного периода.

Пример 14.

Работник организации с 21 января 2008 года ушел в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период (январь - декабрь 2007 года) отработан работником полностью. Оклад работника составляет 18 000 руб. С 1 февраля 2008 года оклады в организации повышены на 30%.

1. Рассчитаем средний дневной заработок работника:

(18 000 руб. х 12 мес.) : 12 мес. : 29,4 календарных дня = 612,24 руб.

2. Сумма отпускных работника составляет:

612,24 руб. х 28 календарных дней = 17142,72 руб.

Так как по условиям примера повышение окладов в организации произошло в период отпуска, то бухгалтер организации обязан увеличить средний заработок с даты повышения окладов на коэффициент 1,3 до окончания отпуска.

Следовательно, сумма отпускных составит 20 265,14 руб. (612,24 руб. х 11 календарных дней + 612,24руб. х 1,3 х 17 календарных дней).

Таким образом, если в организации произошло повышение оплаты труда работников, то выплаты, учитываемые при расчете среднего заработка, должны быть увеличены на коэффициент повышения. Перечень выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка, приведен в п. 2 Положения N 922.

Однако из этого правила имеются исключения. Так, в соответствии с п. 16 Положения N 922 не индексируются:

- выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в диапазоне значений (проценты, кратность);

- выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в абсолютных размерах.

7.6. Исчисление среднего заработка при повышении оплаты труда
для оплаты времени вынужденного прогула

Особый порядок индексации среднего заработка установлен для случаев оплаты времени вынужденного прогула работника организации.

В случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор (ст. 394 ТК РФ), принимающим решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы. Если неправильная формулировка причины увольнения, указанная в трудовой книжке, препятствовала поступлению работника на другую работу, то суд принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула.

Средний заработок при повышении оплаты труда для оплаты времени вынужденного прогула (при незаконном увольнении или отстранении от работы и последующем восстановлении на прежней работе) исчисляется в порядке, указанном в п. 17 Положения N 922.

Средний заработок, определенный для оплаты времени вынужденного прогула, подлежит повышению на коэффициент, рассчитанный путем деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных работнику с даты фактического начала работы после его восстановления на прежней работе, на тарифную ставку, оклад (должностной оклад), денежное вознаграждение, установленные в расчетном периоде, если за время вынужденного прогула в организации (филиале, структурном подразделении) повышались тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение.

При этом в отношении выплат, установленных в фиксированном размере и в абсолютном размере, действует порядок, определенный п. 16 Положения N 922.

Пример 15.

Работник организации был незаконно уволен с 1 марта 2008 года и восстановлен на работе по решению суда с 15 апреля 2008 года.

Период, в течение которого за работником сохраняется заработная плата, - с 1 марта 2008 года по 14 апреля 2008 года, следовательно, расчетным периодом в данном случае является период времени с 1 марта 2007 года по 29 февраля 2008 года.

Расчетный период отработан работником полностью, оклад работника составлял 15 000 руб. С 1 апреля 2008 года в организации оклады были повышены на 30%.

Определим средний дневной заработок работника:

(15 000 руб. х 12 мес.) : (21 дн. + 21 дн. + 21 дн. + 20 дн. + 22 дн. + 23 дн. + 20 дн. + 23 дн. + 21 дн. + 21 дн.+ 17 дн. + 20 дн.) = 720 руб.

Количество рабочих дней в марте 2008 года - 20, в апреле 2008 года - 22.

Работодатель по среднему заработку обязан оплатить 30 дней вынужденного прогула:

720 руб. х 30 дн. = 21 600 руб.

По условиям примера в период, когда за работником сохранялся средний заработок, в организации были повышены оклады. Следовательно, с 15 апреля оклад восстановленного работника составляет 19 500 руб. В этом случае коэффициент повышения равен 1,3 (19 500 руб. : 15 000 руб.).

Так как в данном случае повышение произошло в период сохранения среднего заработка, то средний заработок работника должен быть увеличен за период с 1 апреля по 14 апреля 2008 года.

Следовательно, сумма заработной платы, выплачиваемой организацией работнику за время вынужденного прогула, составляет 23 760 руб. (720 руб. х 20 дн. + 720 руб. х 1,3 х 10 дн.).

Следует отметить, что Минфин России не признает суммы заработной платы, начисленной работнику за время вынужденного прогула, компенсационными выплатами, освобождаемыми от обложения единым социальным налогом в соответствии с нормами ст. 238 НК РФ (письмо Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6).

Порядок обложения налогом на доходы физических лиц сумм заработной платы, начисленной работнику за время вынужденного прогула, разъяснен письмом Минфина России от 27.10.2005 N 03-05-01-04/340, в котором сказано, что поскольку п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит оснований для освобождения от налогообложения данных сумм, то суммы, выплаченные работодателем работнику за время вынужденного прогула, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

7.7. Порядок расчета среднего заработка с учетом выплаченных премий

7.7.1. Общие положения

Во всех случаях (кроме исчисления среднего заработка для выплаты пособий по временной нетрудоспособности, а также пособий по беременности и родам) при определении среднего заработка премии рассчитываются с учетом особенностей, установленных п. 15 Положения N 922.

Для справки: средний заработок для выплаты пособий рассчитывается в соответствии с постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию".

7.7.2. Виды премий и порядок их учета при расчете среднего заработка

7.7.2.1. Общие положения

Согласно п. 2 Положения N 922 премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда, входят в состав выплат, учитываемых для расчета средней заработной платы. Иными словами, премии и вознаграждения, предусмотренные коллективными договорами, локальными нормативными актами организаций и трудовыми договорами, всегда учитываются при определении среднего заработка, для каких бы целей его ни исчисляли. Если же премии и вознаграждения не предусмотрены коллективными договорами, локальными нормативными актами или трудовыми договорами, то они не учитываются при определении среднего заработка.

7.7.2.2. Ежемесячные премии

Как следует из п. 15 Положения N 922, при определении среднего заработка участвуют все ежемесячные премии и вознаграждения, фактически начисленные работнику в расчетном периоде. Причем порядок их учета следующий: не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода.

Если в каком-либо месяце расчетного периода начислено несколько премий за один и тот же показатель, то организация вправе самостоятельно решить, какую из премий включить в расчет среднего заработка (наибольшую, в порядке очередности выплат и т.д.). Избранный вариант учета должен быть закреплен в положении о премировании, принятом в организации.

Кроме того, напоминаем читателям журнала, что, как правило, ежемесячные премии начисляются на основании данных за прошедший месяц, поэтому это также лучше прописать в положении о премировании.

Пример 16.

Работник ушел в очередной отпуск с 14 января 2008 года. Расчетный период (с 1 января по 31 декабря 2007 года) отработан работником полностью.

Ситуация 1.

Работнику были начислены премии за экономию топлива:

в 2007 году:

- 11 января по итогам работы за декабрь 2006 года - 2000 руб.;

- 7 марта по итогам работы за февраль 2007 года - 2000 руб.;

- 5 апреля по итогам работы за март 2007 года - 2400 руб.;

- 5 июня по итогам работы за май 2007 года - 1000 руб.;

- 6 августа по итогам работы за июль 2007 года - 1000 руб.;

- 5 декабря по итогам работы за ноябрь 2007 года - 1500 руб.

В феврале, мае, июле, сентябре - ноябре 2007 года премии не начислялись.

В 2008 году:

- 10 января начислена премия за экономию топлива в декабре 2007 года - 2000 руб.

В условиях нашего примера в расчете среднего заработка не будет участвовать только премия, начисленная работнику в январе 2008 года, так как она начислена не в расчетном периоде. Остальные премии должны быть учтены при расчете среднего заработка в общей сумме 9900 руб. (2000 руб. + 2000 руб. + 2400 руб. + 1000 руб. + 1000 руб. + 1500 руб.).

Ситуация 2.

Несколько изменим условия примера, предположив, что работнику организации в январе 2007 года были начислены две премии, а именно:

- 11 января по итогам работы за декабрь 2006 года - 2000 руб.;

- 31 января по итогам работы за январь 2007 года - 1000 руб.

Все остальные премии начислены в такие же сроки.

В этом случае организация должна решить, какую из премий, начисленных в январе 2007 года, она будет включать в расчет среднего заработка, поскольку в каждом месяце расчетного периода нельзя учесть более одной выплаты за каждый показатель. Допустим, в организации принято учитывать наибольшие по размеру премии.

В этом случае при расчете среднего заработка премии должны быть учтены в сумме 9900 руб. (2000 руб. + 2000 руб. + 2400 руб. + 1000 руб. + 1000 руб. + 1500 руб.).

Если же ежемесячные премии, предусмотренные системой оплаты труда, начислены за различные показатели, то все они учитываются при расчете среднего заработка.

Пример 17.

Работнику предоставлен очередной отпуск с 14 января 2008 года. Расчетный период (с 1 января по 31 декабря 2007 года) отработан полностью.

Работнику были начислены премии, предусмотренные системой оплаты труда:

в 2007 году:

- 11 января по итогам работы за декабрь 2006 года - 2000 руб.;

- 7 марта по итогам работы за февраль 2007 года - 2000 руб. и за экономию топлива - 500 руб.;

- 5 апреля по итогам работы за март 2007 года - 2400 руб.;

- 5 июня по итогам работы за май 2007 года - 1000 руб., за экономию топлива - 1000 руб.;

- 6 августа по итогам работы за июль 2007 года - 1000 руб.;

- 5 декабря по итогам работы за ноябрь 2007 года - 1500 руб.

В феврале, мае, июле, сентябре - ноябре 2007 года премии не начислялись.

Поскольку в марте и июне 2007 года премии были начислены за разные показатели, то при расчете среднего заработка должны быть учтены все суммы премий, начисленных в расчетном периоде:

2000 руб. + 2000 руб. + 500 руб. + 2400 руб. + 1000 руб. + 1000 руб. + 1000 руб. + 1500 руб. = 11 400 руб.

7.7.2.3. Премии за период работы, превышающий один месяц

Согласно п. 15 Положения N 922 при определении среднего заработка учитываются премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода.

Иными словами, если организация использует общепринятый расчетный период (12 мес.), то при расчете среднего заработка можно учесть не более четырех квартальных премий и двух полугодовых.

Пример 18.

Работник организации ушел в очередной отпуск с 14 января 2008 года. Расчетный период (с 1 января по 31 декабря 2007 года) отработан работником полностью.

За расчетный период работнику начислены следующие квартальные премии:

в январе 2007 года - премия за IV квартал 2006 года - в размере 5000 руб.;

в апреле 2007 года - премия за I квартал 2007 года - в размере 3000 руб.;

в июле 2007 года - премия за II квартал 2007 года - в размере 3000 руб.;

в октябре 2007 года - премия за III квартал 2007 года - в размере 3000 руб.;

в декабре 2007 года - премия за IV квартал - в размере 3000 руб.

Так как в соответствии с п. 15 Положения N 922 при расчете среднего заработка может быть учтено не более четырех квартальных премий, то организация должна самостоятельно определить, какие премии за этот показатель учитываются при расчете (наибольшие, в порядке очередности выплаты и т.д.).

Предположим, что положением о премировании закреплено, что при расчете среднего заработка учитываются наибольшие из начисленных квартальных премий. В этом случае будут учитываться:

5000 руб. + 3000 руб. + 3000 руб. + 3000 руб. = 14000 руб.

7.7.2.4. Вознаграждение по итогам работы за год,
единовременное вознаграждение за выслугу лет

В соответствии с п. 15 Положения N 922 при определении среднего заработка вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, учитываются независимо от времени начисления вознаграждения.

Пример 19.

Работник ушел в очередной отпуск с 21 января по 17 февраля 2008 года. Расчетный период (с 1 января по 31 декабря 2007 года) отработан работником полностью. Оклад работника составляет 20000 руб.

Определим средний дневной заработок работника:

(20 000 руб. х 12 мес.) : 12 мес. : 29,4 календарных дня = 680,27 руб.

Сумма начисленных отпускных составила 19 047,56 руб. (680,27 руб. х 28 календарных дней).

11 февраля 2008 года работнику было начислено вознаграждение по итогам 2007 года в размере месячного оклада, то есть премия была начислена работнику во время нахождения в отпуске за предшествующий отпуску календарный год (2007 год). Так как это вознаграждение учитывается при исчислении среднего заработка независимо от времени начисления, то бухгалтер организации должен доначислить работнику отпускные в сумме 1587,30 руб. (20 000 руб. : 12 мес. : 29,4 календарных дня х 28 календарных дней).

Если бы по условиям нашего примера работнику было начислено вознаграждение по итогам 2006 года, то это вознаграждение не учитывалось бы при расчете среднего заработка, так как оно не относится к вознаграждениям, начисленным за предшествующий событию календарный год.

7.7.2.5. Премии за расчетный период, который отработан не полностью

Порядок включения премий в расчет среднего заработка зависит от того, полностью или нет отработан расчетный (рабочий) период.

Расчетный период - это период времени за который определяется средний заработок работника, а рабочий период - это период, в котором работник состоит в трудовых отношениях с работодателем, то есть время, за которое начислена премия.

Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Положения N 922, то премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячных, ежеквартальных и других).

Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном п. 15 Положения N 922.

Пример 20.

Работник ушел в отпуск с 21 января по 17 февраля 2008 года. Расчетный период (с 1 января по 31 декабря 2007 года) отработан сотрудником полностью.

В апреле 2007 года работнику начислена премия за экономию топлива в I квартале 2007 года в сумме 5000 руб.

Поскольку расчетный период работник отработал полностью, то сумма квартальной премии, начисленной ему в расчетном периоде, должна быть учтена в полном объеме.

Пример 21.

Работник ушел в отпуск с 21 января по 17 февраля 2008 года. Расчетный период (с 1 января по 31 декабря 2007 года) отработан работником не полностью - с 12 по 22 марта 2007 года работник был временно нетрудоспособен. В апреле 2007 года работнику была выплачена премия за I квартал 2007 года в размере месячного оклада - 10 000 руб.

Поскольку расчетный период отработан работником не полностью, премия за I квартал 2007 года при исчислении среднего заработка должна быть учтена пропорционально отработанному времени.

Из 249 рабочих дней расчетного периода работник отработал 240 рабочих дней. Общая сумма премии, которую нужно учесть при определении среднего дневного заработка, равна 9638,55 руб. (10 000 руб. : 249 рабочих дней х 240 рабочих дней).

Пример 22.

Работник ушел в отпуск с 21 января по 17 февраля 2008 года. Расчетный период (с 1 января по 31 декабря 2007 года) отработан работником не полностью - с 12 по 22 марта 2007 года он был временно нетрудоспособен. В апреле 2007 года работнику была выплачена квартальная премия за I квартал 2007 года. Премия была начислена пропорционально отработанному времени в I квартале 2007 года в размере 8421,05 руб.

Так как премия была начислена работнику пропорционально отработанному времени, то при расчете среднего заработка она учитывается полностью.

Анализ норм п. 15 Положения N 922 дает основания отметить, что в настоящее время порядок учета премий при расчете среднего заработка стал более понятным для бухгалтера.

В расчете среднего заработка учитываются все премии, начисленные работнику в расчетный период (12 ежемесячных, четырех квартальных и две полугодовые), кроме премии по итогам года и иных подобных вознаграждений, начисленных за предыдущий календарный год, которые, как уже было отмечено, участвуют в расчете среднего заработка независимо от времени начисления (в расчетном периоде или нет).

Однако необходимо отметить, что этот вывод справедлив только в отношении общепринятого расчетного периода. Если организация для расчета среднего заработка использует иной расчетный период, то непонятно каким образом следует учитывать премии по итогам года. На основании буквального прочтения норм Положения N 922 можно сделать вывод, что такую премию можно учитывать в полном объеме, ведь она не "привязана" к расчетному периоду. Но этот вывод неверен: ведь премия по итогам года также относится к премиям, продолжительность которых превышает один месяц и, следовательно, должна учитываться в расчете как 1/12 за каждый месяц расчетного периода, тем более если ее начисление происходит в расчетном периоде. Но так как этот вопрос законодательно не урегулирован, видимо, в отношении учета таких премий при расчете среднего заработка в ближайшее время следует ждать официальных разъяснений Минфина России.

Н.С. Кулаева,

консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.