Зависит ли НДС от налога на прибыль? (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.)

Зависит ли НДС от налога на прибыль?

Предъявленные поставщиками товаров (исполнителями работ и услуг) суммы "входного" НДС отражаются у покупателя товаров (заказчика работ и услуг) в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и могут быть предъявлены им к уменьшению налоговых обязательств по НДС за соответствующий налоговый период. В бухгалтерском учете покупателя (заказчика) эта операция отражается записью:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19.

Для реализации права на вычет НДС покупателю (заказчику) следует выполнить три обязательных условия, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):

- приобретенные товары, работы, услуги должны быть использованы для осуществления операций, которые согласно п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектами налогообложения;

- приобретенные товары, работы, услуги должны быть поставлены (приняты, оказаны) и приняты к учету;

- по приобретенным товарам, работам, услугам должны быть в наличии правильно оформленные счета-фактуры.

Однако, как показывает аудиторская практика, далеко не всегда бывает достаточно наличия вышеперечисленных условий для реализации налогоплательщиком своего права на вычет НДС. Налоговые органы выдвигают и ряд дополнительных условий, одним из которых является условие о том, что приобретенные товары (работы, услуги) должны уменьшать налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ. Речь идет о связи между положениями ст. 252 НК РФ и вычетом НДС в части экономической оправданности расходов, о соотнесении факта возникновения объекта обложения НДС с выполнением или невыполнением критерия экономической обоснованности затрат (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Напомним читателям журнала общие критерии, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ:

- затраты должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными (оценочный критерий);

- затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (оценочный критерий);

- затраты должны быть документально подтверждены;

- затраты не должны входить в перечень расходов, вычет которых запрещен ст. 270 НК РФ, содержащей закрытый исчерпывающий перечень расходов, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль.

По мнению налоговых органов, признаки экономической оправданности расходов не ограничены.

Логика рассуждений налоговых органов в этом случае следующая. Как правило, обоснование затрат обычно сводится к доказательству того, что они направлены на получение дохода (что требуют нормы ст. 252 НК РФ) и необходимы для деятельности организации, направленной на получение дохода, облагаемой НДС. И если организация получает или предполагает получить доход от облагаемых НДС операций, то, обосновав те или иные расходы, она также докажет, что эти расходы необходимы именно для таких операций.

Сразу оговоримся, что такого дополнительного условия вычета НДС в НК РФ нет. В общем случае применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) не увязывается в главе 21 НК РФ с отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Соответственно источник, за счет которого осуществлены расходы, для права на вычет "входного" НДС значения не имеет.

Данное требование установлено НК РФ только в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Причем, по мнению автора, в подавляющем большинстве случаев вся величина таких расходов (как в пределах, так и сверх норм) является экономически обоснованной с точки зрения требований ст. 252 НК РФ, направленной на получение дохода, однако налоговая величина таких расходов искусственно занижена законодателем (в смысле главы 25 Кодекса); соответственно и суммы "входного" НДС подлежат вычету только в пределах этих норм.

Пример 1.

Компания "Ирис" приобрела в соответствии с договором от 26.11.2007 N 420, заключенным с ООО "Файнс" (Исполнитель), и раздала в рекламных целях 100 штук квартальных календарей на 2008 год (на трех пружинах с одним рекламным полем, размером 297 х 210 мм, серой сеткой) на общую сумму 15 080,00 руб., в том числе НДС - 2300,34 руб. Вышеуказанные операции подтверждены счетом-фактурой от 17.12.2007 N 780, товарной накладной от 17.12.2007 N 854 (форма N Торг-12), приходным ордером от 17.12.2007 N 2341 (форма N М-4), требованием-накладной от 28.12.2007 N 125 (форма N М-11), ведомостью учета выдачи календарей от 28.12.2007 N 5 (произвольная форма). Стоимость одного календаря составила 127,80 руб. без учета НДС. В бухгалтерском учете компании "Ирис" были сделаны следующие записи.

Таблица 1

(руб.)

Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
04.12.2007	60-2	51	15 080,00	Перечислена ООО "Файнс"
17.12.2007	10-9	60-1	12 779,66	Приняты к учету календари на 2008 год
17.12.2007	19-3	60-1	2300,34	Учтен НДС со стоимости календарей
17.12.2007	60-1	60-2	15 080,00	Зачтена ранее перечисленная оплата
28.12.2007	10-11-1	10-9	12 779,66	Отражена передача календарей в эксплуатацию
28.12.2007	26	10-11-1	12 779,66	Признаны в качестве рекламных расходов затраты на изготовление календарей
28.12.2007	68-2	19-3	2300,34	Принят к вычету НДС со стоимости календарей

При этом компанией "Ирис":

- расходы на изготовление календарей в сумме 12 779,66 руб. (то есть в полном размере) были приняты для целей исчисления налога на прибыль без учета нормативного ограничения по выручке от реализации декабря 2007 года в размере 1%, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ;

- "входной" НДС, предъявленный ООО "Файнс", был принят к вычету полностью в сумме 2300,34 руб. (без учета предельного размера ограничений по выручке, полученной компанией "Ирис" в декабре 2007 года).

Сумму НДС, предъявленную ООО "Файнс" за изготовление рекламных календарей, компания "Ирис" имела право принять к вычету на основании подпункта 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при условии соблюдения требований абзаца второго п. 7 ст. 171 НК РФ. Иными словами, размер вычета в рассматриваемой ситуации должен был быть ограничен нормативом размера расходов на рекламу, признаваемых для целей исчисления налога на прибыль.

Применительно к сложившейся ситуации расходы компании "Ирис" на изготовление рекламных календарей на основании подпункта 28 п. 1 ст. 264 и п. 4 ст. 264 НК РФ относились к прочим видам рекламы и для целей налогообложения прибыли признавались в размере, не превышавшем 1% выручки, определявшейся в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201 если расходы на рекламу относятся к нескольким отчетным периодам, то суммы НДС, входящие в такие расходы, подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей налогообложения прибыли, в тех периодах, в которых возникают эти расходы. Что касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, то такие суммы к вычету не принимаются. При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ вышеуказанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.

Это означает, что в расчетах по НДС Минфин России не считает возможным производить перерасчет нормируемых расходов по правилам налога на прибыль (за год), а предлагает исчислять норматив только за месяц (налоговый период для НДС).

Таким образом, если руководствоваться рекомендациями Минфина России, налоговый вычет при любом развитии событий независимо от годовой выручки составит всего только долю от суммы НДС, уплаченной поставщику. Эта доля рассчитывается исходя из рекламных расходов, укладывающихся в норматив за месяц, в котором эти расходы были совершены. В данной ситуации сверхнормативный НДС не мог быть принят компанией "Ирис" к налоговому вычету, как и не мог быть включен в расходы при исчислении налога на прибыль.

В декабре 2007 года выручка компании "Ирис" без учета НДС составила, допустим, 673 700,00 руб. (794 966,00 руб. - 121 266,00 руб.), сумма прочих расходов на рекламу в пределах нормативного ограничения 1% - 6737,00 руб. (673 700,00 руб. х 1%). Следовательно, затраты на изготовление календарей могли быть приняты компанией "Ирис" для целей исчисления налога на прибыль в сумме 6737,00 руб. (вместо 12 779,66 руб.), остальная сумма затрат на изготовление календарей в размере 6042,66 руб. (12 779,66 руб. - 6737,00 руб.) должна была быть учтена в составе расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль.

К вычету компания "Ирис" имела право принять только сумму НДС в размере 1212,66 руб. (6737,00 руб. х 18%), оставшийся "входной" НДС в размере 1087,68 руб. (2300,34 руб. - 1212,66 руб.) не мог быть принят компанией "Ирис" к вычету и не мог быть включен в расходы для целей налогообложения прибыли.

В остальных случаях (кроме нормируемых расходов) вычет "входного" НДС зависит не от уменьшения налогооблагаемой прибыли, а от наличия объектов обложения НДС.

Подтверждением этому является и тот факт, что даже по такому объекту налогообложения, как безвозмездная передача имущества, которая согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не уменьшает налогооблагаемую прибыль, "входной" НДС должен приниматься к вычету в общеустановленном порядке, так как такая передача является объектом обложения НДС (письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18).

То же самое можно сказать и в отношении такого объекта налогообложения, как передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Несмотря на то что вышеуказанные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, они являются объектом обложения НДС (подпункт 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 149 настоящего Кодекса) и в связи с этим дают право на вычет "входного" НДС. При этом согласно подпункту 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 Кодекса (письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). Стоимость имущества, приобретенного для собственных нужд, облагается НДС только в случае фактической передачи его структурным подразделениям (письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132, МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). При этом контролирующими органами не разъяснено, что понимается под фактической передачей имущества структурным подразделениям - передача от одного структурного подразделения другому (например, хозяйственным отделом отделу продаж), от одного материально ответственного лица другому материально ответственному лицу и т.д. Вышеперечисленные положения означают, что при приобретении для использования внутри организации товаров (работ, услуг), собственных непроизводственных нужд (при условии документального оформления их фактической передачи структурным подразделениям) объект обложения НДС возникает на основании подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Пример 2.

Фирма "Ирика" ежемесячно приобретает для своих сотрудников и коммерческих партнеров воду "Перье", сливки "Coffee-Mate", чай "Ахмад", кофе "Карт Нуар", кофе для кофемашины, сахар "Рафинад", стоимость которых (включая НДС) она признает в составе прочих расходов (на счете 91-2), не учитываемых для целей налогообложения прибыли. Документальное оформление операций по передаче этих продуктов структурным подразделениям не осуществляется. "Входной" НДС со стоимости таких продуктов питания к вычету не принимается. Рыночная стоимость этих продуктов питания не включается фирмой "Ирика" в налоговую базу по НДС.

По вопросу необходимости начисления НДС по данным расходам существуют два противоположных мнения контролирующих органов.

Мнение первое: организации должны платить НДС со стоимости чая, кофе и других продуктов питания, которые на безвозмездной основе предоставляются их сотрудникам на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (с операций по реализации товаров на безвозмездной основе), и выписывать один счет-фактуру на всю партию продуктов питания, распространенных среди структурных подразделений организации (письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212).

Мнение второе: поскольку организация не включает стоимость чая, кофе и других продуктов питания в состав расходов при исчислении налога на прибыль, то расходы по приобретению таких товаров должны рассматриваться как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом операции по передаче этих товаров структурным подразделениям не осуществляются. Таким образом, в отношении вышеназванных товаров, расходы на приобретение которых покрываются за счет собственных средств организации, объекта обложения НДС согласно подпункту 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает и уплаченный налог к вычету не принимается (письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132, МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088).

В рассматриваемом примере, по мнению автора, у фирмы "Ирика" налоговые риски не возникают, так как затраты на приобретение вышеперечисленных продуктов питания признавались в проверяемом периоде в составе прочих расходов (счет 91-2), не учитываемых для целей налогообложения прибыли (подпункт 2 п. 1 ст. 146 НК РФ), "входной" НДС к вычету не принимался. В случае спора с налоговым органом по данному вопросу налогоплательщику целесообразно воспользоваться более ранними разъяснениями Минфина России, данными в письме от 16.06.2005 N 03-04-11/132, которые не утратили своей актуальности и в настоящий момент.

Оговоримся, что в данном примере при приобретении вышеперечисленных продуктов питания (без их физического перемещения между структурными подразделениями) фирме "Ирика" с точки зрения итоговой налоговой нагрузки безразлично как поступить:

- признать объект обложения НДС на основании подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ и применять вычет "входного" НДС;

- не признавать объект обложения НДС на основании подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ и соответственно не применять вычет НДС.

В связи с попытками налоговых органов увязать условия вычета "входного" НДС с налоговым учетом затрат на приобретение товаров (работ, услуг) целесообразно напомнить читателям журнала следующие принципы налогообложения.

В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый согласно части второй настоящего Кодекса и с учетом положений ст. 38 НК РФ. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 06.12.2001 N 258-О указано, что требование об установлении всех существенных элементов налогообложения впервые сформулировано в п. 1 ст. 17 НК РФ. В число этих элементов входит и порядок исчисления налога. Требования о порядке исчисления налогов, установленные в ст. 52-53 НК РФ, являются обязательными для всех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 года. На этом основании правила главы 25 НК РФ применимы исключительно для расчета налога на прибыль. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ НДС рассчитывается на основе данных регистров бухгалтерского учета, за исключением случая, если отдельные положения главы 21 настоящего Кодекса делают прямую отсылку к правилам главы 25 НК РФ.

Таким образом, положения главы 21 НК РФ в общем случае не ставят знак равенства между возможностью применения налогового вычета по "входному" НДС и фактом признания затрат в налоговом учете.

Тем не менее следует признать, что, хотя автоматической зависимости между нормами ст. 252 НК РФ и условиями вычета НДС, установленными ст. 171 и 172 настоящего Кодекса, нет, причинно-следственная связь между произведенными расходами и объектом обложения НДС существует. Следовательно, вообще не учитывать влияние реализации положений ст. 252 НК РФ на вычет НДС, по нашему мнению, неосмотрительно с точки зрения минимизации налоговых рисков. Поясним нашу позицию на примерах из арбитражной практики.

В подавляющем большинстве случаев арбитражная практика по рассматриваемой проблеме складывается в пользу налогоплательщика и подтверждает, что НК РФ не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с обязательным отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Для проведения вычета (при соблюдении иных условий) достаточно того обстоятельства, что приобретенный товар будет использоваться для совершения операций, признаваемых объектом налогообложения (см. обобщение арбитражной практики, приведенное в табл. 2). Однако каждый случай налогового спора по рассматриваемой проблеме надо рассматривать ситуационно.

Таблица 2

Обобщение арбитражной практики

Выводы суда	Ситуация	Реквизиты документа
НК РФ не ставит в зависимость право налогоплательщика на получение налогового вычета от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осущест- влением им деятельности, к зат- ратам в смысле главы 25 НК РФ	Речь шла о заявленных вычетах по внутреннему рынку, поэтому довод налогового органа о том, что генеральный договор об организа- ции перевозок грузов, заключенный с иностранной организацией, яв- лялся договором фрахтования судна на время, то есть договором арен- ды, в связи с чем услуги, оказы- вавшиеся обществом по сдаче судов в аренду в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, не подлежали обло- жению НДС по ставке 0%, не имел отношения к данному делу	Определение ВАС РФ от 26.07.2007 N 1238/07 по делу N А55-19265/2004-31
Суд посчитал необоснованным отказ налогового органа налого- плательщику в праве на налого- вый вычет по НДС в отношении вознаграждения, уплаченного банку. Главой 21 НК РФ не пре- дусмотрен отказ в праве на на- логовый вычет по НДС по мотивам нецелесообразности или экономи- ческой необоснованности произ- веденных расходов	Налогоплательщик уступил банку по договору факторинга денежные требования, срок платежа по которым уже наступил, а также право на получение денежных средств, которое возникнет у него в будущем. По мнению налогового органа, расходы на уплату вознаграждения банку в части несуществующих денежных требова- ний экономически не оправданны	Постановление ФАС Восточно- Сибирского округа от 23.05.2006 N А19-15665/05-20-Ф02-2423/06-С1
Общество вахтовым методом вы- полняло работы по геологическо- му изучению месторождения, и товары, приобретенные по спор- ным счетам-фактурам, были необ- ходимы обществу для обеспечения нормальных условий проживания его работников в полевых усло- виях, поэтому расходы на приоб- ретение этих товаров соответст- вовали всем критериям, установ- ленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и общество правомерно заявило к вычету сумму налога, уплаченную продавцу при их оплате	Со ссылкой на ст. 252 НК РФ налогоплательщик отстоял свое право на налоговый вычет по приобретенному имуществу, необхо- димому для создания нормальных условий труда в условиях примене- ния вахтового метода ведения геологоразведочных работ (газовая печь с духовым шкафом, комплекты постельного белья, одеяла, крова- ти, подушки и покрывала)	Постановление ФАС Восточно- Сибирского округа от 02.03.2006 по делу N А33-26155/05-Ф02-792/06-С1
Законодатель не связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС с отнесением затрат на производ- ство	По мнению налогового органа, обществом были завышены налоговые вычеты по агентскому договору, и затраты по его оплате не отвечали критерию обоснованности, приве- денному в ст. 252 НК РФ, а также не были связаны с производством и реализацией продукции	Постановление ФАС Северо- Западного округа от 31.01.2006 по делу N А56-11756/2005
НК РФ не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с обязательным отнесе- нием стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при нало- гообложении прибыли. Для прове- дения вычета (при соблюдении иных условий) достаточно того обстоятельства, что приобретен- ный товар будет использоваться для совершения операций, приз- наваемых объектом налогообложе- ния. Довод налогового органа об экономической неоправданности понесенных расходов несостояте- лен, поскольку вышеуказанный критерий оценки затрат применим только при исчислении налога на прибыль. Независимо от того, насколько были оправданны зат- раты общества по оплате услуг, вышеуказанное обстоятельство не меняло производственного харак- тера понесенных расходов при осуществлении операций, призна- ваемых объектами обложения НДС	Речь шла о признании налоговым органом экономически неоправдан- ными затрат по оплате консульта- ционных услуг	Постановление ФАС Центрального округа от 16.12.2004 по делу N А36-135/2-04
НК РФ не связывает право на применение налоговых вычетов с фактом отнесения затрат, в составе которых налог был уплачен, к расходам, уменьшаю- щим налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что одним из осно- ваний для правомерного принятия НДС к вычету является использо- вание материальных ресурсов для осуществления операций, призна- ваемых объектами обложения НДС	Речь шла о затратах на оплату услуг, связанных с подбором помещения для заключения договора аренды, которые, по мнению налогового органа, не относились к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли	Постановление ФАС Северо-Запад- ного округа от 31.08.2004 по делу N А56-50026/03
Судом было установлено, что 85 га сахарной свеклы остались неубранными, сумма НДС, необоснованно списанная с кредита счета 19 в дебет счета 68, приходилась на затраты на производство неубранной площади сахарной свеклы, то есть операции, признаваемые объекта- ми налогообложения, отсутство- вали. На этом основании суммы НДС по материальным ресурсам, ранее возмещенные из бюджета, использованные на производство, в результате которого не было произведено продукции, подлежа- ли возврату в бюджет	Речь шла о затратах на производство, не давшее продук- ции, которые согласно подпункту 11 п. 1 ст. 265 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль, но при этом не приводят к образованию объектов обложения НДС, установ- ленных ст. 146 НК РФ, поэтому не дают права на вычет "входного" НДС	Постановление ФАС Центрального округа от 09.12.2003 по делу N А08-2920/03-23

Вышеприведенное обобщение арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы пытаются:

- в ряде случаев автоматически (без установления причинно-следственной связи) применить к правилам о вычете НДС положения ст. 252 НК РФ;

- в отдельных случаях установить содержательную зависимость между положениями ст. 252 НК РФ и вычетом НДС.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 09.07.2007 по делу N Ф09-5196/07-С3 рассмотрена следующая спорная ситуация.

Налоговый орган посчитал необоснованным включение обществом в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на оплату услуг по предоставлению персонала по соглашению, заключенному налогоплательщиком с иностранной компанией, а также использование налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС по вышеуказанному договору в связи с тем, что данные сделки были экономически не обоснованы, носили фиктивный характер, у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждавшие реальность понесенных затрат, действия общества являлись недобросовестными и были направлены на уклонение от уплаты налогов.

Суд, не согласившись с мнением налогового органа, установил, что сделка о привлечении персонала являлась заключенной, фактически исполненной, спорные расходы были документально подтверждены и экономически обоснованы. С учетом всех обстоятельств дела суд сделал вывод об отсутствии признаков недобросовестности в действиях общества и соответственно о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доходы, спорных затрат и наличии у общества - налогового агента права на налоговый вычет по НДС.

Довод налогового органа о том, что деятельность общества по привлечению иностранной рабочей силы без соответствующего разрешения миграционной службы о привлечении к работам на территории Российской Федерации иностранных граждан являлась незаконной и соответственно приводила к возникновению у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, судом был отклонен, поскольку нарушение налогоплательщиком миграционного законодательства не свидетельствовало о неправомерности понесенных обществом расходов и занижении налоговой базы. При этом суд отметил, что закрытым акционерным обществом "Н", являвшимся ответственным за реализацию проекта, в котором налогоплательщик участвовал в качестве подрядчика, было получено надлежаще оформленное разрешение на работы иностранных граждан.

В постановлении ФАС Центрального округа от 14.12.2004 по делу N А36-137/2-04 рассмотрен следующий налоговый спор. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные в стоимости услуг по переподготовке кадров, оказанных организацией, которая не имела соответствующей лицензии; при этом производственный характер услуг налоговым органом не оспаривался.

Суд указал, что отсутствие у организации, оказывающей услуги по обучению и переподготовке кадров, соответствующей лицензии не лишает ее права предъявлять НДС, уплаченный в стоимости таких услуг, к вычету. Глава 21 НК РФ не связывает возможность права на вычет НДС с порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Примером установления содержательной зависимости между положениями ст. 252 НК РФ и налоговым вычетом НДС может быть следующий налоговый спор.

В постановлении ФАС Уральского округа от 18.08.2004 по делу N Ф09-3352/04-АК указано, что налогоплательщиком был заключен договор на оказание консультационно-информационных услуг по продвижению товаров на рынках ЕС и США. Исполнителем по данному договору был назван генеральный директор организации, который согласно штатному расписанию, утвержденному директором налогоплательщика, являлся коммерческим директором налогоплательщика и в его должностные обязанности входило выполнение функций, обозначенных сторонами в качестве предмета договора. Таким образом, поскольку работа по договору на оказание консультационно-информационных услуг исполнялась штатным сотрудником заявителя, вывод судебных инстанций о правомерности доначисления НДС и применения налоговых санкций являлся верным. В данной ситуации расходы налогоплательщика были не только экономически не обоснованными, но и искусственно увеличенными в два раза, так как за одни и те же услуги было заплачено в первый раз штатному сотруднику в виде заработной платы, а во второй раз - сторонней организации. Налогоплательщиком не было доказано участие произведенных затрат в создании ни одного из объектов налогообложения. Логично, что на этом основании вычет НДС был неправомерным.

Во многих случаях право на вычет "входного" НДС увязывается арбитражными судами с реальностью осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 по делу N А66-14310/2004 был рассмотрен следующий налоговый спор.

Общество включило в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по оплате услуг механизмов (бульдозер С-170 и экскаватор УДС), принадлежавших ОАО "П". В приложениях к договорам не содержалось указаний на использование в работах вышеназванных механизмов. Договор с ОАО "П", а также акты приемки-передачи механизмов у общества отсутствовали. Общество не представило в налоговый орган акты выполненных работ и иные первичные документы, подтверждавшие выполнение обществом работ с использованием бульдозера С-170 и экскаватора УДС. Кроме того, ОАО "П" по юридическому адресу не находилось, на налоговом учете не состояло, фактическое местонахождение данной организации не было установлено, что свидетельствовало о недостоверности сведений в счетах-фактурах, выставленных данной организацией. На этом основании был сделан вывод о злоупотреблении налогоплательщиком правом, предоставленным ст. 252, 171 и 172 НК РФ: материалами дела не подтверждалось фактическое выполнение заявителем работ с использованием бульдозера С-170 и экскаватора УДС, а также осуществление им фактических затрат по оплате (включая суммы НДС) ОАО "П" за услуги данных механизмов.

Подводя итог обсуждению рассматриваемой проблемы, можно сделать следующие выводы.

Несмотря на то что глава 21 НК РФ не устанавливает прямой зависимости между принятием сумм НДС к вычету и критериями признания затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установленных ст. 252 НК РФ, косвенная взаимосвязь вышеназванных норм НК РФ существует.

Соответственно правомерность принятия налогоплательщиком к вычету сумм "входного" НДС по затратам на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, если такие затраты не отвечают критериям признания затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, которые установлены ст. 252 НК РФ, в каждой конкретной ситуации (с учетом конкретной схемы правоотношений) придется доказывать налоговому органу и (или) суду на основе собственной профессиональной позиции по данной проблеме с учетом вышеприведенных аргументов.

Е.В. Орлова,

зам. генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.