О налоговом учете объектов интеллектуальной собственности и исключительных прав на них (Н.Н. Злыгостев, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.)

О налоговом учете объектов интеллектуальной собственности
и исключительных прав на них

В эпоху научно-технического прогресса все большее количество организаций имеют дело с интеллектуальной собственностью, будь то продвижение на рынке своих брэндов, создание гимнов и логотипов компаний, собственных программ для ЭВМ, слоганов и баз данных, публикации в печатных изданиях, размещение рекламных роликов на телевидении, радио и в Интернете.

Не секрет, что подобные расходы вызывают особый интерес у налоговых органов. Это связано прежде всего с тем, что они квалифицируются контролирующими органами часто как формальные, пусть и документально оформленные надлежащим образом, но не имеющие реального содержания, а значит, отраженные в налоговом учете только для вида с целью получения налоговой выгоды. Такая трактовка нематериальных расходов находит все большее воплощение в правоприменительной практике и основывается, как правило, на объективном вменении налогоплательщику недобросовестного поведения.

Безусловно, проблема учета объектов интеллектуальной собственности и исключительных прав на них кроется глубже и представляет собой дисбаланс публичных и частных интересов, когда неэффективность государственного налогового контроля в отношении контрагентов налогоплательщика компенсируется возложением на последнего дополнительных обязанностей по доказыванию своего добросовестного и разумного поведения. В этой связи правовой и экономический анализ сделок является неотъемлемым условием разрешения вопроса об отнесении на расходы нематериальных затрат.

Учитывая, что с 1 января 2008 года введена в действие часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), регулирующая правоотношения в сфере интеллектуальной собственности, рассмотрение вопросов, связанных с налоговым учетом прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства их индивидуализации, приобретает особую актуальность.

Следует отметить, что гражданское законодательство не относит ни интеллектуальную собственность, ни права на нее к нематериальным благам, что с точки зрения лексической звучит, по меньшей мере, нелогично (ст. 128 ГК РФ). Кроме того, читателям журнала необходимо иметь в виду, что до последнего времени стоял остро вопрос, что же все-таки понимается под интеллектуальной собственностью, охраняемой согласно части 1 ст. 44 Конституции Российской Федерации, - результаты интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации) либо права на них.

В данном споре поставлена точка, и с 1 января 2008 года объектами гражданских прав признаются именно результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (ст. 128, п. 1 ст. 1225 ГК РФ). В то же время не ограниченная законом оборотоспособность таких объектов вызывает у правоприменителей сомнение, поскольку проблематично представить, например, отчуждение программы для ЭВМ без материального носителя*(1) (п. 1 ст. 129, ст. 1227 ГК РФ). Кроме того, вопреки национальному законодательству международное право относит к интеллектуальной собственности права, относящиеся к интеллектуальной деятельности (ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности, от 14 июля 1967 года).

Законодательство о налогах и сборах допускает погашение стоимости результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации путем начисления амортизации [п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Это подразумевает, что интеллектуальная собственность имеет денежную (имущественную) оценку. Однако такая оценка стоимости возможна только при создании объектов интеллектуальной собственности, поскольку гражданское право регулирует обращение прав на вышеуказанные объекты, но не обращение самих объектов, несмотря на теоретическую оборотоспособность последних. Это подтверждается нормой п. 3 ст. 257 НК РФ, согласно которой стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание (изготовление), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В силу норм гражданского права приобретение объектов интеллектуальной собственности невозможно, отсутствуют и правовые основания для их учета в составе амортизируемого имущества. Кроме того, следует отметить, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ для признания объекта интеллектуальной собственности амортизируемым имуществом необходимо, чтобы такой объект находился у налогоплательщика на праве собственности. Однако интеллектуальная собственность не входит в состав имущества и лицо не может обладать таким вещным правом, как право собственности на результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (ст. 128, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 1227 ГК РФ). Следует подчеркнуть, что на объекты интеллектуальной собственности признаются неизвестные ранее российскому праву интеллектуальные права, включающие исключительное право, а также личные неимущественные и иные права, предусмотренные ГК РФ (ст. 1226 ГК РФ).

Конечно, согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в состав нематериальных активов входят исключительные права, но настоящий Кодекс не содержит нормы, определяющей, что нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, если, разумеется, не полагать, что название ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" НК РФ является исходной нормой - дефиницией.

В этой связи правило об амортизации нематериальных активов закреплено законодательством о налогах и сборах только в отношении исключительных прав на результаты научных исследований, опытно-конструкторских разработок, а также на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных (п. 5 ст. 262, подпункт 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом гражданское законодательство не содержит понятия исключительного права на обновление программ для ЭВМ (баз данных). Более того, обновление базы данных является юридическим фактом (действием), при возникновении (совершении) которого возобновляется срок действия исключительного права изготовителя базы данных (п. 2 ст. 1335 ГК РФ).

Срок полезного использования объекта нематериальных активов, являющегося исключительным правом, не может превышать срок действия такого права (п. 2 ст. 258 НК РФ, ст. 1230 ГК РФ).

Так, в общем случае срок действия исключительного права на секрет производства действует до момента сохранения составляющих его содержание конфиденциальных сведений; на коммерческое изображение - до момента, когда непрерывное неиспользование такого изображения составит один год; на фирменное наименование - до момента прекращения организации; на произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ - 70 лет после смерти автора, и т.д.

Необходимо учитывать, что произведения науки, литературы и искусства могут являться объектами как авторских, так и смежных прав (п. 1 ст. 1255, п. 1 ст. 1304 ГК РФ), поэтому важно установить, исчисляется срок действия исключительного права автора либо публикатора (70 лет и 25 лет соответственно).

НК РФ упоминает также о передаче исключительных прав, не облагаемой НДС, и о расходах, связанных с предоставлением на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование исключительных прав (подпункт 26 п. 2 ст. 149, подпункт 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В последнем случае, очевидно, прослеживается аналогия с арендными правоотношениями, неприменимыми к интеллектуальной собственности (ст. 606, п. 1 ст. 607 ГК РФ). Не может в данной норме НК РФ идти речь и о лицензионном договоре (простой либо исключительной лицензии), который предусматривает пользование не исключительным правом, а объектом интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1236 ГК РФ). В этой связи следует подчеркнуть, что построение конструкции договорных отношений, соответствующих положениям законодательства о налогах и сборах, вступающих в противоречие с гражданским законодательством, повлечет, с одной стороны, ничтожность сделки, однако означает, с другой стороны, снижение налоговых рисков (ст. 168 ГК РФ).

Следует отметить, что гражданское законодательство помимо вышеназванного способа распоряжения исключительным правом (предоставление права пользования объектом интеллектуальной собственности другому лицу) предусматривает и иные способы распоряжения исключительным правом, в частности отчуждение исключительного права другому лицу, а также переход такого права в порядке универсального правопреемства (п. 1 ст. 1233, ст. 1241 ГК РФ). Исключительное право является имущественным, следовательно, возможна его денежная оценка, и в данном случае подлежат применению общие нормы гражданского законодательства об оборотоспособности объектов гражданских прав (ст. 128, п. 1 ст. 129, 1226 ГК РФ).

Однако читателям журнала следует обратить внимание на то, что в общем случае объектом обложения НДС является только передача, а не всякий переход имущественных прав (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом, как указывалось выше, передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) не подлежит обложению НДС (подпункт 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Необходимо также учитывать, что при реорганизации юридического лица происходит переход, а не передача исключительных прав*(2) (ст. 58 ГК РФ).

Признание исключительного права может потребовать государственной регистрации объекта интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 1232, п. 1 ст. 1249 ГК РФ). При отсутствии такой регистрации следует говорить об отсутствии и признанного права, а значит, и вытекающих из этого права оснований для начисления амортизации в целях налогообложения. Однако необходимо отметить, что данные выводы не распространяются на добровольную регистрацию программ ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем (п. 1 ст. 1262, п. 1 ст. 1452 ГК РФ). Государственной регистрации подлежат исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки и наименования места происхождения товара (ст. 1353, ст. 1480, п. 1 ст. 1517 ГК РФ).

Исключительные права входят в состав предприятия как имущественного комплекса и учитываются для целей налогообложения при расчете скидки (надбавки), полученной покупателем, в стоимости чистых активов акционерного общества, оцениваемой по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 132, ст. 268.1 НК РФ, п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Отметим, что порядок исчисления стоимости чистых активов общества с ограниченной ответственностью законодательством на настоящий момент не определен (п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В то же время читателям следует иметь в виду, что перечень исключительных прав, предусмотренный гражданским правом, шире перечня исключительных прав, относимых к нематериальным активам по правилам бухгалтерского учета (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). В свою очередь, необходимо отметить, что для целей налогообложения к нематериальным активам не относятся не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Законодательство о налогах и сборах не ставит возможность учета в составе расходов сумм начисленной амортизации по нематериальным активам в зависимость от территории, на которой действуют исключительные права (см. ст. 1231, 1256, 1321, 1328, 1332, 1336, 1341, 1346, 1475, 1479, 1517, 1540 ГК РФ). Однако для учета вышеуказанных затрат в составе расходов необходимо, чтобы объекты интеллектуальной собственности, признаваемые нематериальными активами, использовались для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что законодательство о налогах и сборах в некоторых случаях вступает в противоречие с частью четвертой ГК РФ, что обуславливает необходимость особого внимания со стороны налогоплательщиков при исчислении налогов и принятия на себя определенных налоговых рисков.

Н.Н. Злыгостев,

начальник Управления налогового планирования

"X5 Retail Group"

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это возможно только посредством передачи информации от человека человеку.

*(2) В то же время существует мнение, что составление передаточного акта означает передачу имущественных прав.