Учет банковских гарантий (А. Щепотьев, "Аудит и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Учет банковских гарантий

В финансово-хозяйственной деятельности различных организаций может наступить потребность в получении банковской гарантии. Обычно банковские гарантии хозяйствующие субъекты получают в качестве обеспечения исполнения своих обязательств перед третьими лицами.

В российском законодательстве предусмотрено множество случаев, когда организация обязана обеспечить выполнение своих обязательств перед третьими лицами (своевременная поставка продукции надлежащего качества, своевременная оплата денежных средств, выполнение обязательств по полученным кредитам и т.д.), к примеру:

- обеспечение исполнения обязательства об использовании приобретаемых марок в соответствии с их назначением при маркировке алкогольной продукции осуществляется способами, определенными гражданским законодательством (п. 4.1 Постановления Правительства РФ от 21.12.2005 г. N 785 "О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками" в редакции от 15.11.2006 г.). Размер суммы обеспечения исполнения обязательства устанавливается Минфином России исходя из суммы акцизов, подлежащих уплате по соответствующему виду алкогольной продукции. В случае неисполнения организацией данного обязательства денежные средства, являющиеся суммой обеспечения исполнения обязательства, перечисляются в федеральный бюджет в размере, кратном количеству федеральных специальных марок, по которому это обязательство не исполнено;

- существенным условием договора, предусматривающего передачу под выплату ренты денежной суммы или иного движимого имущества, является условие, устанавливающее обязанность плательщика ренты предоставить обеспечение исполнения его обязательств (ст. 587 ГК РФ);

- государственный или муниципальный контракт должен содержать условия об объеме и о стоимости подлежащей выполнению работы, сроках ее начала и окончания, размере и порядке финансирования и оплаты работ, способах обеспечения исполнения обязательств сторон (ст. 766 ГК РФ). Если заказчиком - уполномоченным органом было установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, то государственный или муниципальный контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, банковской гарантии, страхования ответственности по контракту или передачи заказчику в залог денежных средств в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в извещении о проведении открытого конкурса (п. 4 ст. 29 Федерального закона от 21.07.2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" в редакции от 20.04.2007 г.);

- согласно ст. 160 Таможенного кодекса РФ при выдаче разрешения на помещение товаров под таможенный режим, содержание которого предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов либо возврат уплаченных сумм и (или) неприменение запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, таможенный орган вправе требовать предоставления обеспечения уплаты таможенных платежей, а также обязательства об обратном вывозе временно ввезенных товаров и иных гарантий надлежащего исполнения установленных обязанностей. В соответствии со ст. 395 ТК РФ объект интеллектуальной собственности включается в реестр (объектов интеллектуальной собственности) при условии, что правообладатель обеспечивает исполнение обязательства;

- бюджетный кредит может быть предоставлен юридическому лицу, не являющемуся государственным или муниципальным унитарным предприятием, на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством РФ с учетом положений Бюджетного кодекса РФ и иных нормативных актов, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита (ст. 76 БК РФ);

- в ст. 27.2 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в редакции от 17.05.2007 г.) указано, что облигациями с обеспечением признаются облигации, исполнение обязательств по которым обеспечивается залогом, поручительством, банковской гарантией, государственной или муниципальной гарантией;

- согласно ст. 12.1 Федерального закона от 30.12.2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в редакции от 16.10.2006 г.) исполнение обязательств застройщика должно обеспечиваться по всем договорам, заключенным для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости на основании одного разрешения на строительство.

Обеспечение исполнения обязательств регулируется гражданским законодательством. Так, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (ст. 329 ГК РФ), то есть обеспечить исполнение своих обязательств организация может самостоятельно или посредством поручительства третьих лиц, в том числе кредитных организаций. В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

Согласно ст. 369 ГК РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

Таким образом, в качестве обеспечения исполнения обязательств перед третьими лицами может выступать банковская гарантия.

Статьей 5 Федерального закона от 02.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" установлено, что к банковским операциям относится в том числе выдача банковских гарантий.

Получение банковских гарантий является для хозяйствующих субъектов возмездным (обычно плата за банковскую гарантию выражается в процентах от величины банковской гарантии).

Следует отметить, что срок действия банковской гарантии обычно распространяется на весь срок действия договора, заключенного между организацией и ее контрагентом, во исполнение обязательств перед которым и применяется данная банковская гарантия. Срок действия таких договоров и, соответственно, договоров банковской гарантии может быть более года, то есть приходится на два и более налоговых периодов (по налогу на прибыль).

С экономической точки зрения, полученные банковские гарантии подразделяют на:

- банковские гарантии для осуществления текущей деятельности организации;

- банковские гарантии для получения кредитно-заемных средств, предназначенных для пополнения оборотных средств;

- банковские гарантии, полученные для приобретения (строительства, покупки или производства) основных средств или инвестиционного актива.

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета расходов по получению каждого из названных видов банковских гарантий.

Полученные банковские гарантии для осуществления
текущей деятельности организации

В этом случае становится актуальным вопрос о включении в расходы для целей бухгалтерского и налогового учета расходов в виде оплаты в пользу кредитной организации за полученную банковскую гарантию.

По данному вопросу имеются две противоположные точки зрения.

1. Расходы в виде оплаты в пользу кредитной организации за полученную банковскую гарантию включаются в расходы для целей бухгалтерского и налогового учета (определяются) единовременно (в данном отчетном (налоговом) периоде) в момент оплаты банку за полученную банковскую гарантию.

В качестве аргументов данной точки зрения можно привести следующие.

Бухгалтерский учет

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, признаются в бухгалтерском учете операционными расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 33н).

Расходы, связанные с получением банковской гарантии, необходимой для осуществления текущей деятельности организации, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

Налоговый учет

Согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы организации на оплату услуг банков.

Следует иметь в виду, что в состав прочих расходов включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов.

Расходы на получение банковской гарантии, как прочие расходы, признаются на одну из трех дат: дату расчетов, дату предъявления расчетных документов либо в последний день отчетного или налогового периода (подпункт 25 п. 1 ст. 264, подпункт 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам организации относятся, в частности, расходы на услуги банков, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк".

Порядок признания расходов при методе начисления предусмотрен ст. 272 НК РФ. Расходы при использовании метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Согласно ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Расходы организации на оплату услуг банка относятся к косвенным расходам. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Такая позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 14.05.2004 г. N 26-12/33165.

2. Расходы в виде оплаты в пользу кредитной организации за полученную банковскую гарантию включаются в расходы для целей бухгалтерского и налогового учета (определяются) равномерно, по частям (в нескольких отчетных (налоговых) периодах) в течение всего срока действия банковской гарантии.

В качестве защиты данной точки зрения можно привести такие доводы.

Налоговый учет

Подпунктом 25 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что суммы платы за гарантию учитываются как расходы на оплату услуг банков.

Если гарантия направлена на заключение договора, доходы по которому будут получены принципалом в течение определенного периода времени, то и сумма платы по гарантии включается в расходы в течение этот периода времени.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Учитывая изложенное, при получении организацией доходов по сделке по мере сдачи этапов работ оплата услуг банка (банковская гарантия) списывается на расходы для налога на прибыль равномерно в течение срока действия договора. Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС России по Московской области от 01.02.2006 г. N 22-22-И/0039.

Бухгалтерский учет

Признавая принцип использования полученной банковской гарантии в течение двух и более отчетных (налоговых) периодов, в бухгалтерском учете стоимость банковской гарантии следует учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов" как расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Как вариант, сумма, оплаченная за банковскую гарантию, может быть учтена как дебиторская задолженность на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Отсутствие однозначной точки зрения по данному вопросу может привести к конфликтным ситуациям с налоговыми органами при проверках деятельности хозяйствующих субъектов.

На наш взгляд, более безопасной (с точки зрения налоговых рисков) будет являться позиция о равномерном включении в расходы стоимости банковской гарантии в течение всего срока действия договора, по которому выдана банковская гарантия.

Банковские гарантии для получения кредитно-заемных средств,
предназначенных для пополнения оборотных средств

Бухгалтерский учет

Средства полученного кредита или займа учитываются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Сумму вознаграждения, уплачиваемую банку за банковскую гарантию, которая выдается в целях получения бюджетного кредита, на наш взгляд, следует рассматривать как дополнительные затраты, связанные с получением кредитов и займов (пп. 11, 19 ПБУ 15/01).

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/01).

Таким образом, в бухгалтерском учете имеются два варианта включения расходов по оплате кредитной организации за банковскую гарантию:

1) включение в текущие расходы (пп. 11, 14, 19 ПБУ 15/01).

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации;

2) включение в состав дебиторской задолженности с последующим отнесением расходов по оплате банковской гарантии в состав операционных расходов в течение срока погашения кредитно-заемных средств (п. 20 ПБУ 15/01).

При таком отражении в бухгалтерском учете данной хозяйственной операции стоимость услуг банка по предоставлению гарантии может быть отражена по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (возможно, на отдельном аналитическом счете или субсчете). Стоимость банковской гарантии будет списываться равномерно (ежемесячно) в течение срока действия договора займа в дебет счета 91, субсчет 91-2, как операционный расход.

Налоговый учет

Рассматривая включение расходов по оплате за банковскую гарантию в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, можно выделить также две точки зрения:

1) включение расходов единовременно (в данном отчетном (налоговом) периоде) в момент оплаты банку за полученную банков скую гарантию.

Согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы организации на оплату услуг банков, либо в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков можно рассматривать как внереализационные расходы;

2) включение расходов равномерно, по частям (в нескольких отчетных (налоговых) периодах) в течение всего срока действия банковской гарантии, что предусмотрено и п. 1 ст. 272 НК РФ, и п. 8 ст. 272 НК РФ: "По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода".

В этом случае расходы на оплату банковской гарантии при получении кредитно-заемных средств рассматриваются в жесткой привязке к расходам, связанным с обслуживанием заемных средств.

Отметим, что если по условиям договора оплата за использование банковской гарантии будет напрямую привязана к величине заемных средств (как пример: кредитная линия), выраженной в фиксированных процентах годовых, то, на наш взгляд, в этом случае для целей налогового учета целесообразно применять ст. 328 НК РФ.

Полученные банковские гарантии, используемые для приобретения
(строительства, покупки или производства) основных средств или
инвестиционного актива

Бухгалтерский учет

Наиболее распространенным случаем использования банковской гарантии при приобретении (строительстве или покупке) основных средств является получение заемно-кредитных средств, предназначенных для строительства или полученных с целью исполнения государственного (муниципального) контракта (для строительных организаций, выполняющих государственный (муниципальный) контракт).

Расходы на получение банковской гарантии, предназначенной для получения целевого кредита или займа, который будет использован организацией на строительство основного средства и который на основании п. 13 ПБУ 15/01 признается инвестиционным активом, на наш взгляд, должны увеличивать первоначальную стоимость этого объекта при наличии условий, перечисленных в пп. 25, 27 ПБУ 15/01.

Затраты, связанные с получением кредита, привлеченного для строительства инвестиционного актива, подлежащего амортизации, включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01).

Если все вышеперечисленные условия выполняются, то всю сумму, уплаченную за выдачу банковской гарантии, организация может отнести на увеличение стоимости строящегося объекта, что отражается записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

Также согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н) по статье "Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств" в стоимость основного средства (инвестиционного актива) можно включать расходы на получение банковской гарантии, полученной в качестве обеспечения исполнения условий контракта, в том числе по государственным и муниципальным контрактам.

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли затраты организации на получение банковских гарантий, наличие которых является необходимым условием для получения кредита на строительство, заключение контракта (в том числе государственного или муниципального) на строительство, на наш взгляд, можно включить в первоначальную стоимость строящегося комплекса, формируемую в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако есть и иная точка зрения.

В Письме МНС России от 21.05.2004 г. N 02-5-11/98@ "О разъяснении положений главы 25 Налогового кодекса РФ" говорится, что в налоговом учете "банковская гарантия по кредитам банка напрямую не связана с приобретением основного средства, поэтому расходы по указанной гарантии следует учитывать в составе внереализационных расходов".

Соответственно суммы, уплаченные банку за выдачу банковской гарантии, полностью включаются в состав внереализационных расходов на дату их осуществления (подпункт 15 п. 1 ст. 265 и подпункт 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Исходя из изложенного, в бухгалтерском учете сумма, уплаченная банку за выдачу банковской гарантии, включается в стоимость строящегося (приобретаемого) основного средства (инвестиционного актива), а в налоговом учете - в состав внереализационных расходов. Данные суммы признаются в учете организации налогооблагаемыми временными разницами, приводящими к возникновению отложенных налоговых обязательств, суммы которых отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пп. 8, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае возникшие налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, числящиеся в учете суммы отложенных налоговых обязательств будут погашаться по мере включения в бухгалтерском учете стоимости банковской гарантии в состав расходов при начислении амортизации по принятому в эксплуатацию основному средству (инвестиционному активу) в соответствии с абзацем 2 п. 18 ПБУ 18/02.

Таким образом, неоднозначность толкования отдельных элементов налогового законодательства в данном вопросе дает возможность применять в учете организации позиции, выбранные в интересах хозяйствующего субъекта.

Отметим, что несмотря на то что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), позиция налоговых органов, на наш взгляд, будет основываться на перенесении расходов в налоговом учете на более поздние отчетные (налоговые) периоды.

Учет по полученным банковским гарантиям на забалансовых счетах

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, предусмотрены забалансовые счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Счет 008 предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

Счет 009 предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Заметим, использование счетов 008 и 009 не в полной мере подходит для отражения в учете полученных банковских гарантий с целью обеспечения исполнения обязательств перед третьими лицами:

- полученная банковская гарантия с целью обеспечения исполнения обязательств перед третьими лицами не является (в прямом смысле этого слова) полученным организацией обеспечением обязательств и платежей, так как выгодоприобретателем по такой гарантии будет третье лицо - контрагент организации, то есть не в полной мере соответствует принципам учета на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

- полученная банковская гарантия с целью обеспечения исполнения обязательств перед третьими лицами не является (в прямом смысле этого слова) выданным обеспечением обязательств и платежей перед третьими лицами, так как это обеспечение выдано не самой организацией, а банком или иной кредитной организацией.

Как нам представляется, учет таких операций, как выдача обеспечения исполнения своих обязательств перед третьими лицами за счет полученных банковских гарантий следует предусмотреть в учетной политике организации и осуществлять либо на субсчетах к забалансовым счетам 008 и 009, либо утвердить новый забалансовый счет, который, с одной стороны, является активным (выданное обеспечение исполнения своих обязательств), а с другой стороны, пассивным (получено поручительство от третьих лиц, в том числе от кредитных организаций). Предусмотрев в учетной политике данный блок учета на забалансовых счетах, можно более точно отражать хозяйственные операции в бухгалтерском учете организации.

А. Щепотьев,

генеральный директор

ООО "Консалтинговая группа

"Новая парадигма", г. Тула,

кандидат экономических наук

"Аудит и налогообложение", N 5, май 2008 г.