Вопрос: Организация 3 ноября 2007 г. получила заем на сумму 300 000 рублей под выданный простой вексель со сроком платежа "по предъявлении" и условием о начислении на вексельную сумму процентов по ставке 14% годовых. Вексель предъявлен к платежу 27 марта 2008 г. и оплачен денежными средствами. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации? Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация признает методом начисления ("Аудит и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Организация 3 ноября 2007 г. получила заем на сумму 300 000 рублей под выданный простой вексель со сроком платежа "по предъявлении" и условием о начислении на вексельную сумму процентов по ставке 14% годовых. Вексель предъявлен к платежу 27 марта 2008 г. и оплачен денежными средствами. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации? Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация признает методом начисления.

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан простой вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.97 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". С момента выдачи векселя правила параграфа 1 главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат Федеральному закону N 48-ФЗ. Статьей 1 данного Закона установлено, что на территории применяется Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н.

Согласно пп. 3, 4 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному векселю учитывается организацией-заемщиком в составе кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств в фактически поступившей сумме.

Задолженность организации по полученным займам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При этом краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам, срок погашения которой не превышает 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01).

Поскольку вексель со сроком платежа "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в течение одного года с даты его составления (п. 34 Положения о переводном и простом векселе), задолженность по полученному векселю, оформленному выдачей такого векселя, следует отражать в составе краткосрочной задолженности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных займов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Суммы полученных организацией краткосрочных займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга") в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета".

Согласно пп. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе в векселе, который подлежит оплате сроком "по предъявлении", векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка должна быть указана в векселе.

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 33н, и п. 14 ПБУ 15/01, проценты, причитающиеся к уплате организацией по выданному векселю, относятся к прочим расходам. Включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Применяя в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.98 г. N 60н, принцип осмотрительности, то есть большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, и руководствуясь положением п. 18 ПБУ 15/01, организация должна ежемесячно начислять проценты по долговому обязательству. Согласно Инструкции по применению Плана счетов причитающиеся к уплате проценты по долговым обязательствам учитываются на счете 66 обособленно, например на субсчете 66-2 "Расчеты по процентам", в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата (пп. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе). Вексель сроком "по предъявлении" согласно пп. 34, 77 Положения о переводном и простом векселе должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. При этом векселедатель может сократить этот срок либо обусловить срок более продолжительный. Поскольку в рассматриваемой ситуации организацией при составлении векселя не обусловлен какой-либо иной срок, то указанный вексель был предъявлен векселедержателем к платежу 27 марта 2008 г. На основании изложенного организация признает в бухгалтерском учете прочий расход в сумме причитающихся к уплате процентов по векселю 30 ноября и 31 декабря 2007 г.; 31 января, 28 февраля и 27 марта 2008 г. за соответствующее количество дней.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных расходов. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц) (абзац 2 подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы в виде процентов по векселю признаются в налоговом учете организации ежемесячно на основании п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ. В рассматриваемой ситуации организация признает в качестве расхода только проценты, начисленные с 3 ноября 2007 г. по 27 марта 2008 г. как соответствующие критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают только проценты, начисленные за то время, когда вексель фактически находился у другой организации. Их размер не должен отклоняться более чем на 20% от средней величины процентов, которые организация платила по обязательствам, выданным в том же квартале. Если подобной операции не было, то предел дисконта равен ставке рефинансирования Банка России, умноженной на ставку 1,1, когда долг оформлен в рублях, и 15% - для расчетов в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В отличие от налогового учета сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете не лимитируется. Если эта сумма превышает лимит, установленный для целей налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете организации возникают постоянные разницы, приводящие к появлению постоянных налоговых обязательств. Правила их отражения прописаны в пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н.

При предъявлении векселя к платежу возврат организацией-заемщиком суммы полученного займа, оформленного векселем, а также выплата причитающихся заимодавцу процентов отражаются в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01), что отражается в рассматриваемой ситуации записями по дебету субсчетов 66-1 и 66-2 в корреспонденции с кредитом счета 51.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
03.11.2007 г. На расчетный счет поступили заемные денежные средства	51	66-1	300 000	Акт приемки-передачи векселя Выписка банка по расчетному счету
30.11.2007 г. Начислены проценты по векселю за ноябрь (300 000 х 14% : 365 х 27)	91-2	66-2	3 106,85	Бухгалтерская справка-расчет
30.11.2007 г. Отражено постоянное налоговое обязательство*	99	68-4	159,78	Бухгалтерская справка-расчет
31.12.2007 г. Начислены проценты по векселю за декабрь (300 000 х 14% : 365 х 31)	91-2	66-2	3 567,12	Бухгалтерская справка-расчет
31. 12.2007 г. Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68-4	183,45	Бухгалтерская справка-расчет
31.01.2008 г. Начислены проценты по векселю за январь (300 000 х 14% : 365 х 31)	91-2	66-2	3 567,12	Бухгалтерская справка-расчет
31.01.2008 г. Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68-4	183,45	Бухгалтерская справка-расчет
28.02.2008 г. Начислены проценты по векселю за февраль (300 000 х 14% : 365 х 28)	91-2	66-2	3 221,92	Бухгалтерская справка-расчет
28.02.2008 г. Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68-4	138,58	Бухгалтерская справка-расчет
27.03.2008 г. Начислены проценты по векселю за март (300 000 х 14% : 365 х 28)	91-2	66-2	2 646,58	Бухгалтерская справка-расчет
27.03.2008 г. Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68-4	111,16	Бухгалтерская справка-расчет
27.03.2008 г. Погашен собственный процентный вексель (300 000 + 3 106,85 + 3 567,12 + 3 567,12 + + 3 221,92 + 2 646,58)	66-1, 66-2	51	316 109,59	Акт приемки-передачи векселя Выписка банка по расчетному счету
* С 19 июня 2007 г. ставка Центробанка - 10% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 г. N 1839-У). С 4 февраля 2008 г. - 10,25% годовых (Указание ЦБ РФ от 01.02.2008 г. N 1975-У).

Т. Потапова,

руководитель отдела внутреннего аудита

и консалтинга АКГ "Эдвайзер"

Контактные телефоны: (495) 649-3124, 626-5672.

E-mail: info@advisergroup.ru

www.advisergroup.ru

1 мая 2008 г.

"Аудит и налогообложение", N 5, май 2008 г.