Учет подопытных животных в учреждениях здравоохранения (Т. Сильвестрова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Учет подопытных животных в учреждениях здравоохранения

В некоторых учреждениях здравоохранения проводятся научные исследования (опыты), для которых необходимы животные. Для этих целей используются как мелкие животные (мыши, крысы, морские свинки), так и более крупные (кролики и другие). Статья посвящена вопросам бухгалтерского и налогового учета приобретения и списания подопытных животных, оприходования приплода. Особое внимание уделено учету расходов по кормлению подопытных животных.

Порядок проведения исследований регламентируется нормативными актами например, исследования дезинфицирующих средств разного назначения на степень токсичности и безопасности регулируются Методическими указаниями по оценке токсичности и опасности дезинфицирующих средств МУ 1.2.1105-02, утвержденными Главным государственным санитарным врачом РФ 10.02.2002 (далее - Оценка токсичности и опасности дезинфицирующих средств). В соответствии с п. 3.6 Оценки токсичности и опасности дезинфицирующих средств экспериментальные токсикологические исследования в зависимости от задач проводят на трех - четырех видах лабораторных животных (крысы, мыши, кролики, морские свинки) обоего пола. Статистическая группа для исследования должна включать шесть - восемь особей мелких животных и не менее трех более крупных (кролики). Подопытные животные должны относиться к одной линии, виду, возрасту, полу, иметь близкие весовые характеристики (масса мышей 18 - 22 г, крыс 180 - 200 г, морских свинок 200 - 300 г, кроликов 1,5 - 3 кг). Животные для эксперимента отбираются методом случайной выборки с отбраковкой больных и некондиционных животных.

Для проведения научных исследований учреждения здравоохранения приобретают подопытных животных либо получают их от приплода и последующего его выращивания.

Приобретение подопытных животных и передача их в лаборатории
для исследований и опытов

В зависимости от того, в рамках какой деятельности (уставной, предпринимательской) проводятся исследования, подопытные животные приобретаются за счет бюджетных средств либо средств, полученных от приносящей доход деятельности. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ" подопытные животные приобретаются по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

Подопытные животные принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической стоимости с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками. Поскольку в соответствии со ст. 149 НК РФ оказание большей части медицинских услуг не подлежит обложению НДС, то даже при приобретении животных за счет средств от приносящей доход деятельности суммы НДС включаются в их стоимость и, соответственно, к вычету не принимаются.

В бухгалтерском учете приобретение животных отражается следующей бухгалтерской записью (п. 57 Инструкции N 25н*(1)):

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"

Кредит 1 (2) 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

Первоначально подопытные животные в учреждении здравоохранения поступают к материально ответственному лицу, работающему на складе (далее - мол (склад)), которое в дальнейшем передает их в лабораторию (лаборатории) для опытов и исследований. В лабораториях имеются материально ответственные лица, ответственные за сохранность животных (далее - мол (лаборатория)). Передача подопытных животных от мол (склад) к мол (лаборатория) оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006) и отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"

Кредит счета 1 (2) 105 06 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"

Получение подопытных животных (у мол (склад), мол (лаборатория)) отражается в Книге учета материальных ценностей (ф. 0504042). Каждое материально ответственное лицо ведет свою книгу, учет в которой осуществляется по наименованиям, видам и количеству подопытных животных с использованием отдельных страниц по каждому виду объекта учета.

Подопытные животные в зависимости от веса подразделяются на взрослое производственное поголовье и молодняк. Периодически подопытные животные подлежат взвешиванию. Например, при испытании препаратов на пирогенность (способность вызывать повышение температуры тела)*(2), которое проводится на кроликах, последних взвешивают через день до дачи корма, всего не менее трех раз. В течение срока, предшествующего опыту, кролики не должны терять вес, иначе они признаются непригодными к опыту. Результаты взвешивания животных отражаются в Ведомости взвешивания животных (ф. 0325043). В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 29.09.1997 N 68 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья" такая ведомость заполняется по видам и учетным группам животных при определении прироста живой массы подопытных животных, а также в случаях поступления и выбытия животных из организации.

В ведомости по взвешиваемому поголовью указывают массу животного на даты последнего и предыдущего взвешивания. Разница показаний составит прирост живой массы либо отвес. Ведомость подписывается работником, за которым закреплены животные. Общие итоги ведомости о массе по соответствующим группам животных записывают в Книгу учета движения животных и птицы, а также используют Расчет определения прироста живой массы (ф. СП-44).

В налоговом учете расходы на приобретение подопытных животных (если они были произведены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности) относятся к расходам на научные исследования и учитываются при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, при условии что данные расходы подтверждены документально и экономически обоснованы (ст. 252 НК РФ).

Расходы по кормлению и содержанию животных

Приказом Минздрава СССР от 10.03.1966 N 163 утверждены суточные нормы расхода кормов для лабораторных животных (в частности, мышей, крыс, морских свинок, кроликов, хомяков, сусликов, собак, кошек, поросят) и птиц (кур, цыплят, гусей, уток, голубей и др.). Суточные нормы расхода кормов дифференцированы по весу и возрастной группе животных. Например, у молодняка мышей весом от 8 до 14 г суточная норма потребления зерновой смеси составляет 4 г, у молодняка мышей весом от 14 до 22 г - 5 г, у взрослых особей - 11 г. Согласно предусмотренным суточным нормам лицо, ответственное за сохранность подопытных животных в лаборатории и обеспечивающее их кормление, получает со склада (еженедельно, ежемесячно) необходимое количество кормов. Получение корма оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006), при этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"

Кредит счета 1 (2) 105 06 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"

В зависимости от установленного в учреждении здравоохранения графика документооборота и выдачи кормов мол (лаборатория) еженедельно или ежемесячно составляет и предоставляет в бухгалтерию Ведомость учета расхода кормов (ф. 0325020). На основании данного документа производится списание кормов с подотчетного лица, при этом делается запись:

Дебет счетов 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"

Отражение в учете приплода животных

Подопытные животные, приобретенные для исследований и опытов, могут размножаться и приносить приплод, который следует отражать в бухгалтерском учете. На приходование приплода животных оформляется акт по форме СП-39. Он составляется в двух экземплярах руководителем и сотрудниками структурного подразделения непосредственно в день получения приплода, отдельно по каждому виду животных. В акте фиксируется фамилия, имя, отчество работника, за которым закреплены животные, кличка или номер матки, количество голов и масса полученного приплода, делаются отметки об отличительных признаках приплода, приводятся подписи лиц, подтверждающих получение приплода; отдельно фиксируются мертворожденные животные.

Приплод птиц отражается в Акте на вывод и сортировку суточного молодняка птицы (ф. СП-41), и заполняются только те графы, по которым имеются данные. Приплод зверей отражается в одноименном акте (ф. СП-42), в котором заполнению подлежат только те графы, по которым имеются данные. Данный акт оформляется на приплод отдельно по каждому виду и породе зверей. В нем указывается общее количество детенышей (живых и мертвых), а в бюджетном учете приходуются только живые.

Акты на получение приплода составляются руководителем и сотрудниками структурного подразделения. Записи производятся по мере получения приплода и заканчиваются не позднее последнего дня отчетного месяца, а на следующий месяц открывается новый акт. Акты подписываются руководителем и сотрудниками структурного подразделения, утверждаются руководителем учреждения.

Оприходование приплода отражается следующей записью:

Дебет счета 2 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 2 401 01 180 "Прочие доходы"

Отражение в учете полученного приплода отражается по коду вида деятельности 2 "Приносящая доход деятельность", даже если приплод получен от животных, которые изначально были приобретены за счет бюджетных средств, учитываются и используются в рамках уставной деятельности.

При отражении в учете приплода у бухгалтеров возникает вопрос, по какой стоимости производить оприходование этого приплода. Несмотря на то, что Инструкция N 25н не содержит прямого ответа на данный вопрос, исходя из нее можно фактическую стоимость приплода подопытных животных определять по их рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Согласно п. 52 Инструкции N 25н под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Поскольку документы по бухгалтерскому учету не содержат сведений о том, как определяется рыночная стоимость активов, для этого следует обратиться к п. 11 ст. 40 НК РФ. Из норм данной статьи следует, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации, в частности, уполномоченных органов в области статистики, ценообразования (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144). В этом письме также сказано, что в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков. Финансовые органы умалчивают о том, что при определении рыночной цены подопытных животных учреждения также вправе прибегать к данным методам. Из пункта 61 Методических рекомендаций по учету затрат в животноводстве, утвержденных Приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73 (далее - Методические указания), в которых речь идет о методах определения рыночной стоимости животных, выявленных в ходе инвентаризации, следует, что при определении текущей рыночной стоимости целесообразно основываться на наиболее надежной информации, доступной в момент оценки. Какую информацию считать наиболее надежной, из данного документа не следует.

При определении рыночной цены подопытных животных мы рекомендуем во избежание ненужных вопросов и конфликтов как со стороны налоговых органов, так и со стороны вышестоящей организации руководствоваться официальными изданиями органов статистики.

Стоимость полученного приплода животных отражается в налоговом учете как внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Списание подопытных животных

При проведении исследований (опытов) используемые в них животные погибают либо их уничтожают, в результате чего они списываются с бухгалтерского учета. Списание подопытных животных оформляется Актом на списание подопытных животных (ф. 25-МЗ).

Акт на списание подопытных животных готовится комиссией в составе, утвержденном приказом руководителя. В комиссию входят:

- руководитель подразделения, проводящего опыт (председатель комиссии);

- сотрудник, ведущий опыт;

- лицо, материально ответственное за сохранность подопытных животных.

Акт составляется в трех экземплярах и утверждается руководителем учреждения здравоохранения или его заместителем по научной работе. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица, третий - у руководителя подразделения, проводящего опыт.

Списание подопытных животных сосчетов бухгалтерского учета отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счетов 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"

В налоговом учете списание подопытных животных включается в состав расходов на научные исследования и учитывается при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.

Учреждение здравоохранения в апреле 2008 г. для проведения опытов приобрело мышей в количестве 10 шт. по цене 59 руб. за штуку (в том числе НДС - 9 руб.). По итогам месяца было установлено, что на организацию питания животных были потрачены денежные средства в размере 120 руб. В конце апреля одна из подопытных мышей принесла приплод в количестве 6 шт. Рыночная стоимость одной новорожденной мыши составляет 29 руб. В результате проведения опытов погибло 7 мышей. Все операции совершаются в рамках приносящей доход деятельности, операции по которой не подлежат обложению НДС.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поставлены мыши в учреждение (59 руб. х 10 шт.)	2 105 06 340	2 302 22 730	590
Оплачена стоимость мышей	2 302 22 830	2 201 01 610	590
Расходы по содержанию животных	2 106 04 340	2 105 06 440	120
Отражен в учете полученный приплод (29 руб. х 6 шт.)	2 105 06 340	2 401 01 180	174
Списаны на расходы от проведения исследований мыши, которые погибли в результате опытов (59 руб. х 7 шт.)	2 106 04 310	2 105 06 440	413

Инвентаризация подопытных животных

Особое внимание хотелось бы обратить на проведение инвентаризации подопытных животных - в общем и целом она осуществляется в порядке, утвержденном Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, а особенности прописаны в Методических указаниях.

В соответствии с п. 54 Методических указаний периодичность инвентаризации подопытных животных в отчетном году устанавливается руководителем организации - как правило, она проводится не менее одного раза в квартал. При проведении инвентаризации члены инвентаризационной комиссии сверяют фактическое количество подопытных животных с данными бухгалтерского учета. Проведение инвентаризации отражается в инвентаризационной описи. Подопытные животные, учитываемые в групповом порядке, включаются в описи согласно номенклатуре, принятой в учетных регистрах, с указанием количества голов и живой массы (веса) по каждой группе. Данные описи составляются по видам животных - отдельно по фермам, цехам, отделениям, бригадам в разрезе учетных групп и материально ответственных лиц.

Результаты инвентаризации оформляют актами. На основании утвержденных актов выявленное неучтенное поголовье животных принимают к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости (п. 161 Методических указаний).

Выявленные по итогам инвентаризации подопытные животные, которые не приняты к учету, учитываются на счетах бюджетного учета. В бухгалтерском учете эти животные в виде излишков отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 1 (2) 401 01 180 "Прочие доходы"

Недостача подопытных животных отражается в порядке, предусмотренном п. 161 Инструкции N 25н:

- на сумму выявленной недостачи:

Дебет счета 1 (2) 209 04 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных ценностей"

Кредит счета 1 (2) 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

- на сумму, поступившую в возмещение причиненного учреждению ущерба (при установлении виновных лиц):

Дебет счета 1 (2) 201 04 510 "Поступления в кассу"

Кредит счета 1 (2) 209 04 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных ценностей"

- на сумму недостачи, в случае если виновные в недостаче подопытных животных лица не установлены:

Дебет счета 1 (2) 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 1 (2) 209 04 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных ценностей".

Т. Сильвестрова,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006.

*(2) Порядок проведения данных испытаний регламентирован Методическими указаниями МУК 4.1/4.2.588-96.