Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 января 2014 г. N 11АП-21565/13

г. Самара

16 января 2014 г.

Дело N А55-15295/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 января 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 января 2014 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Захаровой Е.И., судей Драгоценновой И.С., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Санниковой К.В.,

с участием в судебном заседании:

представителей Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Самары - Кудриной Т.Е. (доверенность от 18.07.2013), Кедрова О.Г. (доверенность от 26.11.2013 N 04-25/19032),

представителя Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Быкова В.С. (доверенность от 26.08.2013 N 12-22/0054),

представителя закрытого акционерного общества "Проектно-промышленное строительное объединение (ППСО) АО "АВИАКОР" - Сайфутдиновой Г.М. (доверенность от 15.11.2013 N 57),

рассмотрев в открытом судебном заседании 10.01.2014 в помещении суда апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Самары, Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области и закрытого акционерного общества "Проектно-промышленное строительное объединение (ППСО) АО "АВИАКОР"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 16.10.2013 по делу N А55-15295/2013 (судья Матюхина Т.М.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Проектно-промышленное строительное объединение (ППСО) АО "АВИАКОР" (ИНН 6312040240, ОГРН 1026300770099), г.Самара,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Самары, г.Самара,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, г.Самара,

об оспаривании решения,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Проектно-промышленное строительное объединение (ППСО) АО "АВИАКОР" (далее - ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Самары (далее - ИФНС России по Кировскому району г.Самары, налоговая инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 28.02.2013 N 12-12/03324 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в части неполной уплаты налога на имущество в сумме 752 064 рублей и налога на прибыль в сумме 10 513 711 рублей, а также взыскания штрафа в размере 2 222 348 рублей и начисления пени в размере 1 321 030 рублей и обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР", возвратив ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" взысканные недоимку по налогу на имущество в сумме 752 064 рублей и налога на прибыль в сумме 10 513 711 рублей, а также взыскания штрафа в размере 2 222 348 рублей и начисления пени в размере 1 321 030 рублей (т.1, л.д.2-10).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - УФНС России по Самарской области, третье лицо).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 16.10.2013 по делу N А55-15295/2013 заявленные требования удовлетворены частично (т.2,л.д.89-94).

УФНС России по Самарской области обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 16.10.2013 в части удовлетворения требований заявителя - отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" (т.2,л.д.117-120).

ИФНС России по Кировскому району г.Самары обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 16.10.2013 отменить в части удовлетворения требований ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР", принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" (т.2,л.д.130-134).

ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит изменить решение суда от 16.10.2013, принять по делу новый судебный акт, которым:

1) признать недействительным решение ИФНС России по Кировскому району г.Самары от 28.02.2013 N 12-12/03324 о привлечении ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в части:

- начисления налога на прибыль в общей сумме 10 513 711 руб., в том числе в федеральный бюджет за 2010 год в сумме 1 051 371 руб., в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 9 462 340 руб.,

- взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2010 год в сумме 189 207 руб.,

- взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации за 2010 год в сумме 1 882 729 руб.,

- начисления пени по налогу на прибыль, подлежащему уплате в федеральный бюджет в сумме 106 603 руб.,

- начисления пени по налогу на прибыль, подлежащему уплате в бюджеты субъектов в сумме 1 073 426 руб.;

2) обязать ИФНС России по Кировскому району г.Самары устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР", возвратив:

- взысканную недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 10 513 711 руб., в том числе в федеральный бюджет за 2010 год в сумме 1 051 371 руб., в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 9 462 340 руб.,

- взысканный штраф за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2010 год в сумме 189 207 руб.,

- взысканный штраф за неполную уплату налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации за 2010 год в сумме 1 882 729 руб.,

- взысканные пени по налогу на прибыль, подлежащему уплате в федеральный бюджет в сумме 106 603 руб.,

- взысканные пени по налогу на прибыль, подлежащему уплате в бюджеты субъектов в сумме 1 073 426 руб.

ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" представлен отзыв на апелляционные жалобы ИФНС России по Кировскому району г.Самары и УФНС России по Самарской области, в котором просит оставить без удовлетворения апелляционные жалобы.

В судебном заседании представитель ИФНС России по Кировскому району г.Самары поддержал свою апелляционную жалобу по основаниям, изложенным в ней, поддержал апелляционную жалобу УФНС России по Самарской области, возражал против апелляционной жалобы ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР".

В судебном заседании представитель УФНС России по Самарской области поддержал свою апелляционную жалобу по основаниям, изложенным в ней, поддержал апелляционную жалобу ИФНС России по Кировскому району г.Самары, возражал против апелляционной жалобы ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР".

В судебном заседании представитель ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" поддержал свою апелляционную жалобу по основаниям, изложенным в ней, возражал против апелляционных жалоб ИФНС России по Кировскому району г.Самары и УФНС России по Самарской области по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционные жалобы.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционных жалобах, отзыве ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" на апелляционные жалобы ИФНС России по Кировскому району г.Самары и УФНС России по Самарской области, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам проверки составлен акт от 21.01.2013 N 12/10/0201 ДСП выездной налоговой проверки ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" и принято оспариваемое решение от 28.02.2013 N 12-12/03324 о привлечении ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Оспариваемое решение налогового органа было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган путем подачи в УФНС России по Самарской области апелляционной жалобы на решение ИФНС России по Кировскому району г.Самары от 28.02.2013 N 12-12/03324 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, по результатам рассмотрения которой УФНС России по Самарской области вынесло решение исх.N 03-15/10110 от 25.04.2013, которым апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение ИФНС России по Кировскому району г.Самары от 28.02.2013 N 12-12/03324 оставлено без изменения, одновременно решение ИФНС России по Кировскому району г.Самары от 28.02.2013 N 12-12/03324 утверждено.

Пунктом 3.1.1 оспариваемого решения установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 10 513 711 рублей. Неуплата налога на прибыль, по мнению налогового органа, образовалась в результате занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в результате неправомерного завышения расходов - включения в состав расходов стоимости земельного участка в сумме 52 568 558 руб.

Заявитель, не соглашается с выводами ответчика и считает, что выкупная стоимость предмета аренды, как сумма, входящая в состав арендных платежей, может быть признана на основании п.п. 10 п.1 ст.264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Из решения следует, что в нарушение п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ организацией в результате завышения расходов, неправомерно включена в состав расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль выкупная стоимость арендованного земельного участка. Ответчик считает, что факт нарушения подтверждается регистрами налогового учета, регистрами бухгалтерского учета по счету 08.1, 08.3, 41.1, 90.2, договорами, свидетельствами о государственной регистрации земельных участков, налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2010 г.

Частично удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в проверяемый период действовал договор аренды земельных участков, заключенный между заявителем и ООО "Управляющая компания "Первобанк Эссет Менеджмент" без номера от 04.03.2010 г., из которого следует, что арендатор ЗАО "ППСО АО "АВИАКОР" принимает во временное пользование за плату с правом выкупа ряд объектов недвижимости, в том числе:

- Объект N 1: Земельный участок (землепользование). Назначение: Земли населенных пунктов под будущее городское строительство. Площадь: 47144,00 кв.м. Адрес объекта: Самарская область, г.Самара, Красноглинский район, п. Красный Пахарь. Кадастровый номер объекта 63:01:0336002:0509,

- Объект N 2: Земельный участок (землепользование). Назначение: Земли населенных пунктов под будущее городское строительство. Площадь: 52995,00 кв.м. Адрес объекта: Самарская область, г.Самара, Красноглинский район, п. Красный Пахарь. Кадастровый номер объекта 63:01:0336002:0507,

- Объект N 3: Земельный участок (землепользование). Назначение: Земли населенных пунктов под будущее городское строительство. Площадь: 13810,00 кв.м. Адрес объекта: Самарская область, г.Самара, Красноглинский район, п. Красный Пахарь. Кадастровый номер объекта 63:01:0336002:0037.

Общая площадь объектов земельных участков 113 949 кв.м.

П. 2.1 данного договора установлено, что размер ежемесячной платы за арендованные земельные участки составляет за первые 4 (четыре) месяца аренды 30000 руб., в том числе НДС 18% 4576 руб., за пользование 8 (восемь) месяцев аренды 20000 руб., в том числе НДС 3051 руб. П. 2.4 договора установлено, что выкупная стоимость земельных участков составляет 159 800 000 руб., в том числе объект N 1 - 66 116 561 руб., объект N 2 - 74 323 189 руб., объект N 3 - 19 360 250 руб. Пунктом 2.5 установлено, что арендатор, коим является заявитель, выплачивает Арендодателю выкупную стоимость земельных участков, указанную в п. 2.4 договора путем перечисления на расчетный счет в срок до 31.10.2010 г., согласно предусмотренного в договоре графика. П. 1.4 договора установлено, что арендованные земельные участки единовременно переходят в собственность Арендатора с момента государственной регистрации перехода права собственности на них в одном из следующих случаев: - либо по истечении срока аренды при условии внесения обусловленной в п.2.4 выкупной стоимости (159 800 000 руб.) в установленной п. 2.5 договора; - либо по истечение срока аренды при условии внесения обусловленной в п.2.4 выкупной стоимости (159 800 000 руб.), а также оплаты Арендатором Арендодателю арендной платы по день, указанный в свидетельстве о праве собственности, выданном на имя ЗАО ППСО АО "АВИАКОР".

Как следует из материалов дела, ЗАО ППСО АО "АВИАКОР" полностью оплатил выкупную стоимость арендованных земельных участков, что подтверждается платежными поручениями N 1221 от 29.03.2010, N 1301 от 14.04.2010, N1428 от 15.05.2010, N 1650 от 14.06.2010, N 1838 от 15.07.2010, N 2110 от 13.08.2010, N 2440 19.09.2010, N 2671 от 17.10.2010 (стр. 3 оспариваемого решения). После оплаты полной стоимости земельного участка заявитель принял в собственность от арендодателя - ООО УК "Первобанк Эссет Менеджмент" земельный участки по акту приема-передачи без номера от 29.10.2010 Приобретение земельных участков отражено в бухгалтерском учете заявителя как капительные вложения на согласованную сумму 159 800 000 руб. в момент государственной регистрации земельных участков (субъект права ЗАО ППСО АО "АВИАКОР"):

- свидетельство серия 63-АЕ N 354691 от 30.11.2010 Земельный участок площадью 47144 кв.м. (кадастровый номер 63:01:0336002:0509);

- свидетельство серия 63-АЕ N 355760 от 30.11.2010 г. Земельный участок площадью 52995 кв.м. (кадастровый номер 63:01:0336002:0507);

-свидетельство серия 63-АЕ N 354692 от 30.11.2010 г. Земельный участок площадью 13810 кв.м. (кадастровый номер 63:01:0336002:0037).

Заявитель 30.12.2010 обратился с заявлением в Управление Росреестра по Самарской области о перераспределении площадей вышеуказанных земельных участков, в результате данного перераспределения участки были зарегистрированы с новыми кадастровыми номерами: 63:01:0336002:560 - площадь 136 кв.м.; 63:01:0336002:561 - площадь 5495 кв.м.; 63:01:0336002:562 - площадь 136 кв.м.; 63:01:0336002:563 - площадь 108182 кв.м. В пересчете общая площадь вновь зарегистрированных объектов земельных участков также составляет 113 949 кв.м.

В 2011 году общество отказалось от права собственности на земельный участок 63:01:0336002:563 площадью 108182 кв.м., на котором были построены жилые дома.

ЗАО ПСО АО "АВИАКОР" заключило государственный контракт купли-продажи квартир для нужд Министерства обороны РФ от 19.04.2010 N 190410/3, на основании которого Продавец, коим является заявитель, обязуется передать в собственность Российской Федерации в лице Государственного заказчика квартиры, а Государственный заказчик обязуется принять и оплатить указанное имущество. Цена контракта составляет 1880971500 руб. По акту приема передачи от 25.11.2010 ЗАО ППСО АО "АВИАКОР" в исполнение указанного контракта передало, а Министерство обороны РФ приняло квартиры расположенные в субъекте Федерации Российская Федерация, Самарская область, муниципальное образование г. Самара в количестве 585 квартир стоимостью 908922311 руб. Оплата произведена на расчетный счет заявителя в сумме 500 000 000 руб. 25.10.2010 г. (на 31.12.2010 г. дебиторская задолженность составила 408 922 310 руб.)

Налогоплательщик отразил в качестве выручки от реализации 29.12.2010 полную сумму, а именно 908 922 311 руб. (стр.4 оспариваемого решения). Одновременно, в момент реализации квартир в бухгалтерском налоговом учете налогоплательщик отразил себестоимость указанных реализованных квартир в сумме 885 195 299 руб. и стоимость земельного участка в сумме 52 568 558 руб. (стр. 7 оспариваемого решения). Стоимость земельного участка распределена заявителем пропорционально площадям квартир, находящихся в построенных на земельных участках жилых домов 11, 12, 13, 14, 17, 18, 21, 3, 8, 9, которые переданы в собственность РФ в лице Государственного заказчика.

Принимая решение по вопросу отнесения земельного участка к общей долевой собственности, суд первой инстанции, по мнению суда апелляционной инстанции, правомерно исходил из следующего. При определении терминов и определений понятий в целях налогообложения, суд исходил из норм статьи 11 "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе" НК РФ, в пункте 1 которой определено: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Ст. 36 Жилищного кодекса РФ (далее - ЖК РФ), предусмотрено в подп. 4 п. 1, что собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, в том числе земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты.

Кроме того в соответствии со ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" с введением ЖК РФ в существующей застройке поселений земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, является общей долевой собственностью собственников помещений в многоквартирном доме. Таким образом, приведен в соответствие закону статус всех подобных объектов, а именно земельных участков, на которых расположены многоквартирные дома, являющиеся долевой собственностью.

Также в Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания" указано в абзацах первом и втором пункта 1 при рассмотрении споров, связанных с определением правового режима общего имущества здания, помещения в котором принадлежат на праве собственности нескольким лицам, судам необходимо исходить из следующего.

Регулирование отношений собственников помещений в многоквартирном доме, возникающих по поводу общего имущества, предусмотрено ст. 289, 290 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), ст. 36 ЖК РФ. Кроме того, отношения собственников помещений в любых объектах недвижимости, которые созданы в порядке долевого строительства, прямо урегулированы ст.ст. 1 и 16 Федерального закона "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

В п. 3 данного Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 указано: "Право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - реестр)."

Таким образом, передавая многоквартирные дома в порядке реализации по государственному контракту налогоплательщик неминуемо передал в собственность владельца многоквартирных домов земельные участки, на которых были построены жилые дома, а именно общество отказалось от права собственности на земельный участок 63:01:0336002:563 площадью 108182 кв.м.

Налоговый орган считает необоснованным включение стоимости земельных участков, сформированных в налоговом учете налогоплательщика за счет выкупной цены в момент приобретения по договору аренды с правом выкупа без номера от 04.03.2010 г., заключенного между заявителем и ООО "Управляющая компания "Первобанк Эссет Менеджмент".

В целях определения расходов уменьшающих доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, суд опирался на следующее. Согласно ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок выкупа арендованного имущества регулируется нормами гражданского законодательства, а именно - ст. 624 ГК. В случае заключения договора аренды с правом выкупа стороны договора обязаны заключить данный договор в форме, предусмотренной для договора купли-продажи имущества в силу п. 3 ст. 609 ГК. Договор аренды с правом выкупа по своей сути является смешанным договором, содержащим элементы договора аренды и договора купли-продажи. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.03.2005 N 12102/04. Соответственно, к правоотношениям сторон должны применяться как правила договора аренды, так и правила договора купли-продажи.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся, в том числе, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Расходы, связанные с приобретением права на земельные участки, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Согласно ст. 264.1 НК РФ признавать в целях налогообложения можно расходы на приобретение не всех участков, а только участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения, или если участки приобретаются для строительства объектов основных средств. В целях налогообложения можно учесть только стоимость участков, выкупленных в порядке приватизации в период с 01.01.2007 по 31.12.2011.

Кроме того, учитываются в целях налогообложения расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков. При этом п. 2 ст. 264.1 НК РФ не содержит ограничений, касающихся заключения договора аренды только на участки, находящиеся в муниципальной и государственной собственности, данный пункт гласит: расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

В налоговом учете, (как и в бухгалтерском), земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Так же как в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли можно учесть расходы на приобретение прав на земельные участки только с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности на землю, что следует подтвердить распиской территориального органа Федеральной регистрационной службы о получении документов на государственную регистрацию прав с указанием даты их представления.

Что касается расходов на приобретение права аренды земельных участков, то такие расходы признаются в целях налогообложения с момента заключения договора аренды. Договор аренды считается заключенным с момента достижения соглашений по существенным условиям между сторонами сделки (ч. 1 ст. 432 ГК РФ). Существенными являются условия о предмете договора.

Существенным условием договора аренды земельного участка является индивидуализация предмета договора, что достигается путем представления сведений об участке из Единого государственного реестра земель земельных участков.

Таким образом, объектом земельных отношений может быть земельный участок, прошедший государственный кадастровый учет. Затраты на приобретение права аренды на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в целях налогообложения в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией. При этом, такие расходы нужно признавать в порядке, аналогичном учету затрат на покупку земельных участков (п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Расходы на приобретение земельного участка не являются расходами, формирующими стоимость амортизируемого имущества, так как земля не подлежит амортизации в силу п.2 ст. 256 НК РФ. Расходы на приобретение земельного участка формируют стоимость объекта, который в силу НК РФ является прочим имуществом налогоплательщика. Из положений ст. 268 "Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав" НК РФ следует, что при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в порядке, установленном данной статьей. При этом из положений подп. 2 п. 1 данной статьи следует, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса. Данный факт также отмечается налоговым органом на стр. 9 оспариваемого решения.

Факт реализации многоквартирных домов установлен судом и налоговым органом не отрицается. Нарушений в документальном оформлении спорных операций налоговым органом не установлено. Налоговым органом установлено на стр.5 оспариваемого решения нарушение правил применения счетов бухгалтерского учета, которое заявителем не оспаривается. Налоговый орган считает, что земельный участок, на котором построены реализованные многоквартирные дома находится в собственности налогоплательщика и стоимость имущества не могла быть списана в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении налоговой базы для налога на прибыль организаций. Довод ответчика суд находит не состоятельным, так как из положений ЖК РФ (ст.36) следует, земельные участки принадлежат собственникам многоквартирных домов в составе общей долевой собственности, как изложено выше.

Налоговый орган в качестве аргумента приводит то, что заявитель в 2011 году полностью оплатило земельный налог в соответствии со ст.388 НК РФ. Данный довод ответчика обоснованно не был принят судом первой инстанции, так как в соответствии с п.1 ст.388 "Налогоплательщики" главы 31 "Земельный налог" НК РФ, налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено пунктом. В указанный период, ответчик имел свидетельства о праве собственности на объекты земельных участков, соответственно, в соответствии с положениями НК РФ был обязан исчислять и уплачивать земельный налог, что и исполнил в соответствии с требованиями НК РФ.

При таких обстоятельствах дела суд приходит к выводу, что налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов уменьшающих доходы от реализации многоквартирных домов по государственному контракту купли-продажи квартир для нужд Министерства обороны РФ N 190410/3 от 19.04.2010 (на общую стоимость 908 922 311 руб.), стоимость земельного участка в сумме 52 568 558 руб., на котором расположены реализованные многоквартирные дома, так как право собственности на указанные земельные участки перешло владельцам общей долевой собственности в силу закона.

Одновременно, в момент реализации квартир в бухгалтерском налоговом учете налогоплательщик отразил себестоимость указанных реализованных квартир в сумме 885 195 299 руб. Себестоимость многоквартирных домов налоговый орган в своем решении признает обоснованной, порядок распределения налогоплательщиком стоимости земли пропорционально реализуемым объектам налоговым органом в оспариваемом решении не опровергается.

При таких обстоятельствах дела, суд правомерно пришёл к выводу, что, при переходе права собственности на землю в составе реализуемого имущества заявитель имел право на включение расходов на стоимость земельного участка в сумме 52 568 558 руб. в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В связи с чем, доначисление налога на прибыль в размере 10 513 712 руб. судом признано не соответствующим НК РФ, а требования заявителя в этой части подлежащими удовлетворению.

При этом суд первой инстанции обязал Инспекцию ФНС России по Кировскому району г.Самары устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "ППСО" АО "АВИАКОР", возвратив ЗАО "ППСО" АО "АВИАКОР" взысканные недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 10 513 711 рублей, взысканный штраф в размере 1882729 руб., взысканные пени по налогу на прибыль, подлежащему уплате в федеральный бюджет в размере 106 603 руб.. взысканные пени по налогу на прибыль, подлежащем) уплате в бюджеты субъектов 1 073 426 рублей.

В мотивировочной части решения суда указано, что доначисление налога на прибыль в размере 10 513 712 рублей судом признается не соответствующим ПК РФ а требования заявителя в этой части подлежат удовлетворению.

Между тем, судом первой инстанции фактически было отказано в удовлетворении требования заявителя в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления штрафа за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2010 год в сумме 189 207 рублей. В мотивировочной части решения суда не были указаны выводы в отношении отказа в удовлетворении указанного требования Общества.

При вынесении решения, судом первой инстанции не учтено, что в резолютивной части решения Инспекции ФНС России по Кировскому району г.Самары N 12-12/03324 от 28.02.2013 г. о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения было указано, что общая сумма штрафа в размере 2 222 348 рублей включает в себя:

штраф за неполную уплату налога на прибыль, подлежащий уплате в федеральный бюджет, в сумме 189 207 рублей.

штраф за неполную уплату налога на прибыль, подлежащий уплате в бюджеты субъектов, в сумме 1 882 729 рублей.

штраф за неполную уплату налога на имущество в сумме 150 412 рублей.

В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В связи с признанием незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности в части начисления налога на прибыль в общей сумме 10 513 711 рублей, в том числе в Федеральный бюджет за 2010 год в сумме 1 051 371 руб., в бюджеты субъектов РФ в сумме 9 462 340 руб., оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным и в части взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль, в федеральный бюджет в сумме 189 207 руб., в бюджеты субъектов РФ за 2010 в сумме 1 882 729 рублей, в части начисления пени по налогу на прибыль, подлежащему уплате в федеральный бюджет в сумме 106 603 руб., пени по налогу на прибыль, подлежащему уплате в бюджеты субъектов РФ в сумме 1 073 426 руб.

Учитывая, что суд первой инстанции признал решение налогового органа незаконным, следовательно, действия налогового органа по списанию в бесспорном порядке сумм налога, пени, штрафа также являются незаконными.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что судом первой инстанции при принятии решения был нарушен п.п.3,4 ч.1,ч.2 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем решение суда от 16.10.2013 в указанной части следует изменить.

В апелляционных жалобах налоговые органы указывают на то, что земельные участки, на которых построены реализованные многоквартирные дома, находятся в собственности налогоплательщика, в связи с чем выводы суда первой инстанции в указанной части, по мнению налоговых органов, являются неосновательными.

1. Налоговые органы, неправильно истолковав нормы статьи 36 ЖК РФ и статьи 16 ФЗ от 29.12.2004 N 189-ФЗ, ошибочно полагают, что земельные участки, на которых построены реализованные многоквартирные дома, находятся в собственности налогоплательщика.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доход от реализации имущества уменьшается на цену приобретения (создания) этого имущества.

Пунктом 2 ст. 256 НК РФ установлено, что земля не подлежит амортизации. Следовательно, для целей налогообложения прибыли принятие расходов на приобретение земельных участков через начисление амортизации НК РФ не предусмотрено.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, НК РФ не предусмотрено.

При этом согласно п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров), не являющегося амортизируемым имуществом, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества.

Учитывая, что в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), и принимая во внимание, что согласно ст. 130 ГК РФ земельные участки отнесены к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость), земельные участки для целей НК РФ относятся к имуществу.

Тем самым, в смысле п.п.2 п.1 ст. 268 НК РФ земельные участки относятся к прочему имуществу, которое не является амортизируемым.

Таким образом, на основании п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации земельных участков налогоплательщики вправе уменьшить доход от реализации на величину стоимости приобретения земельных участков, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией.

По общему правилу реализация имущества (имущественных прав) - это передача имущества (имущественных прав) в собственность другому лицу. Такая передача может быть возмездной и безвозмездной (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В силу статьи 16 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" (далее Вводный закон) земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом. является общей долевой собственностью собственников помещений в многоквартирном доме.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее ВАС РФ) возникновение права общей долевой собственности собственников помещений в многоквартирном ломе в силу закона означает, что каких-либо актов органов власти, подтверждающих данное право, не требуется, это право считается возникшим вне зависимости от ею регистрации в ЕГРП (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 14363/12 по делу N А50-1 7482/2011).

Названная правовая позиция, связанная с применением части 1 статьи 36 Жилищного кодекса Российской Федерации и статьи 16 Вводного закона, нашла отражение в пункте 66 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.04.2010 N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав".

Так. согласно пункту 66 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 10. Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" в силу частей 2 и 5 статьи 16 Вводного закона земельный участок под многоквартирным домом переходит в общую долевую собственность собственников помещений в таком доме бесплатно. Каких-либо актов органов власти о возникновении права обшей долевой собственности у собственников помещений в многоквартирном ломе не требуется.

Судом установлен факт реализации Обществом государству квартир в многоквартирных домах, что налоговыми органами не оспаривается.

По мнению налоговых органов, земельный участок, на котором построены многоквартирные дома, находится в собственности Общества, и стоимость имущества не могла быть списана в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении налоговой базы для налога на прибыль организаций.

Однако такая позиция, по мнению суда апелляционной инстанции, не основана на нормах законодательства, в связи с чем налоговые органы ошибочно полагают, что поскольку переход права собственности на земельные участки не был зарегистрирован в ЕГРГП то и отсутствуют основания считать данные земельные участки находящимися в общей долевой собственности собственников помещений многоквартирных домов.

Неправильное истолкование налоговыми органами статьи 36 Жилищного кодекса Российской Федерации не является основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в размере 10 513 712 рублей.

В апелляционных жалобах налоговые органы указывают на то, что у заявителя отсутствовали основания для обжалования решения налоговой инспекции по основаниям, не рассмотренным вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод необоснованным.

Действительно, во втором абзаце пункта 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) указано, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

Однако в четвертом абзаце пункта 67 Постановления N 57 разъяснено, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Более того, непредставление налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможность их представления в суд для их оценки в совокупности с другими доказательствами по делу по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

Общество в своем заявлении указывает, что ответчик необоснованно в оспариваемом решении начислил налог на имущество со стоимости объектов коммунальной инфраструктуры (водопроводные внутриквартирные сети наружного водопровода, ливневой канализации, водовода, наружный газопровод). Заявитель считает, что данные объекты были созданы им не для собственного нужд, а для обеспечения жилых домов, то есть предназначены для населения. Ответчик в своем отзыве не соглашается с заявителем, считая, что данные объекты были построены налогоплательщиком в 2009-2010 гг как объекты капитальных вложений (объекты коммунальной инфраструктуры в жилом комплексе "Самара" "Крутые ключи") Данные объекты введены в эксплуатацию 31.12.2009, и в это же время, по мнению ответчика, подлежали отнесению на счет 01 "Основные средства" и включению в налоговую базу по налогу на имущество.

Соглашаясь с доводами ответчика, и отказывая в заявленных требованиях заявителю, суд исходил из следующего.

Согласно п.1 ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Порядок учета и отражения в бухгалтерской отчетности (отражения на балансе) объектов основных средств определяется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденному Приказом Минфина РФ от 30.03.2011 N 26р. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее план счетов), утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н., установлено, что счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Также в действующем плане счетов указано, что счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте). Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др.

В соответствии с разделом "Правила оценки статей бухгалтерской отчетности" Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 N 1598), к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие). Также в подразделе "Основные средства" данного Приказа Минфина N 34н в п. 46 сказано, что к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

Таким образом, исходя из правил бухгалтерского учета и представления информации в отчетности (в том числе в бухгалтерском балансе), условия отнесения объекта к основным средствам, а соответственно, условиями обложения налогом на имущество являются в том числе: способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, возможность эксплуатации объекта, ввод в эксплуатацию объекта.

Исходя из изложенного объекты коммунальной инфраструктуры как объект основного средства в момент ввода в эксплуатацию подлежит отражению на счете 01 "основные средства", и должен быть раскрыт в бухгалтерской отчетности по соответствующей статье баланса. Как было установлено судом, объекты основных средств введены в эксплуатацию 31.12.2009 - жилой комплекс "Самара", 01.10.2010 - жилой комплекс "Крутые ключи".

Суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что объекты подлежали включению в объект налогообложения по налогу на имущество в силу ст. 338 НК РФ и налоговый орган правомерно и обоснованно начислил по результатам проверки данный налог.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции принял решение о признании обоснованным и соответствующим требованиям законодательства РФ решения Инспекции ФНС России по Кировскому району г. Самары N 12-12/03324 о от 28.02.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ в части неполной уплаты налога на имущество в сумме 752 064 рублей, в данной части требований заявителю было отказано.

В указанной части решение суда первой инстанции от 16.10.2013 ЗАО "Проектно-промышленное строительное объединение АО "АВИАКОР" не оспаривается.

Таким образом, с учетом исследованных материалов дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о нарушении судом первой инстанции при принятии решения п.п. 3,4 ч. 1, ч.2 ст. 270 АПК РФ.

На основании изложенного, апелляционная инстанция считает решение суда от 16.10.2013 следует изменить, следует признать недействительным решение ИФНС России по Кировскому району г.Самары от 28.02.2013 N 12-12/03324 о привлечении ЗАО ПСО АО "АВИАКОР" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в части взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2010 год в сумме 189 207 рублей.

В остальной части решение Арбитражного суда Самарской области от 16.10.2013 оставить без изменения.

Расходы по государственной пошлине, согласно ст.110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 333.21 НК РФ относятся на подателей апелляционных жалоб, но не взыскиваются с налоговых органов в связи с освобождением налоговых органов от ее уплаты в соответствии со ст.333.37 НК РФ.

Согласно п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (в редакции от 11.05.2010) при обжаловании в апелляционном порядке судебных актов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов государственная пошлина для юридических лиц составляет 1 000 руб.

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции возвращает ЗАО ПСО АО "АВИАКОР" из федерального бюджета государственную пошлину, излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 16.10.2013 по делу N А55-15295/2013 изменить. Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Самары от 28.02.2013 N 12-12/03324 о привлечении закрытого акционерного общества "Проектно-промышленное строительное объединение (ППСО) АО "АВИАКОР" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в части взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2010 год в сумме 189 207 рублей.

В остальной части решение Арбитражного суда Самарской области от 16.10.2013 оставить без изменения.

Возвратить закрытому акционерному обществу "Проектно-промышленное строительное объединение (ППСО) АО "АВИАКОР" (ИНН 6312040240, ОГРН 1026300770099), г.Самара, из федерального бюджета государственную пошлину, излишне уплаченную по платежному поручению от 26.11.2013 N 6336 в размере 1 000 (одна тысяча) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.И. Захарова

Судьи

И.С. Драгоценнова Е.Г. Попова