Расходы на прием иностранных делегаций (Н. Гридина, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Расходы на прием иностранных делегаций

Учреждения культуры и искусства в рамках развития сотрудничества и культурного обмена, а также проведения международных выставок и фестивалей, участия в различных программах, многосторонних и двусторонних проектах и т.д. принимают у себя иностранные делегации, кроме того, руководители указанных учреждений с целью обмена опытом, проведения конференций, совещаний выезжают за рубеж. Затраты на прием иностранных делегаций осуществляются по нормативам, разработанным Правительством РФ.

В данной статье мы рассмотрим использование учреждениями культуры бюджетных средств и средств, полученных от приносящей доход деятельности, на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц, а также отражение данных расходов в бухгалтерском учете и порядок их налогообложения.

Представительские расходы за счет бюджетных средств

В соответствии с Приказом Минфина РФ N 74н*(1) такие расходы относят на подстатью 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

Расходование бюджетных средств на указанные цели производится строго по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 222 "О порядке расходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями" (далее - Постановление N 222).

С учетом того, что оно издано довольно давно, в него периодически вносились изменения о нормативах расходов, в частности Приказом Минфина РФ от 06.07.2001 N 50н "Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц". Данным документом утверждены следующие нормы представительских расходов:

Наименование расходов	Сумма, руб.
Оплата гостиницы (в сутки на одного человека): - для министров и лиц аналогичного ранга, членов парламентов - руко- водителей делегаций - для руководителей делегаций (кроме лиц, перечисленных выше) - для членов делегаций, переводчиков и сопровождающих лиц	по фактическим расходам (не более стоимости двухкомнатно- го номера высшей категории) по фактическим расходам (не более стоимости двухместного номера 1 категории) по фактическим расходам (не более стоимости одноместного номера 1 категории)
Оплата питания (в сутки на одного человека)	до 470
Оплата (на одного участника) завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия, связанного с официальным приемом, в том числе: - делегаций, возглавляемых министрами и лицами аналогичных рангов, членами парламентов - других делегаций	до 630 до 520
Буфетное обслуживание во время переговоров, мероприятий культурной программы (на одного человека в день, включая переводчика и сопро- вождающего)	до 25
Культобслуживание (на одного человека в день, включая переводчика и сопровождающего)	до 125
Бытовое обслуживание и прочие расходы (на одного члена делегации в день)	до 23
Оплата труда переводчика (по счетам организаций - в час)	до 100
Приобретение сувениров (памятных подарков) с российской символикой: - для руководителей делегаций - для членов делегаций	до 440 до 230

Четкого определения представительских расходов в вышеуказанных документах нет, но, учитывая перечень нормируемых расходов, связанных с приемом и обслуживанием иностранных делегаций и отдельных лиц, можно сказать, что к представительским в данном случае относятся расходы по их приему, обслуживанию, включая оплату проживания в гостинице, проезда, питания (в исключительных случаях - завтрака, обеда, ужина), связанного с официальным приемом, буфетное обслуживание во время переговоров и другие расходы в пределах установленных норм.

Во время завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия, связанного с официальным приемом иностранных делегаций, количество участников с российской стороны не должно превышать количества участников от иностранных делегаций. В целях эффективного использования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц Правительством РФ рекомендовано проводить завтраки, обеды и ужины, связанные с официальным приемом, в исключительных случаях (Письмо Минфина РФ от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157). При этом в данном письме указано, что оплата завтраков, обедов, ужинов, не носящих официального характера, должна производиться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании, либо за счет собственных средств. При этом признано нецелесообразным, но не запрещено расходование средств на указанные цели для массовых делегаций (п. 3 Постановления N 222).

При составе иностранной делегации свыше 5 человек количество сопровождающих лиц и переводчиков, обслуживающих делегацию, должно определяться из расчета: один переводчик или сопровождающий не менее чем на 5 членов делегации.

Стоит отметить, что при оплате гостиниц номера оплачиваются исходя из расценок, действующих в городе, в котором происходит прием иностранных делегаций или отдельных лиц.

Затраты на транспортное обслуживание предусматриваются только для иностранных делегаций. Размер этих расходов зависит от состава делегаций, и они производятся по установленным тарифам из расчета почасовой оплаты:

- для министров и лиц аналогичного ранга, членов парламентов - легкового автомобиля класса "Волга" не более чем за 5 часов работы в сутки;

- для иных руководителей делегаций - легкового автомобиля класса "Волга" не более чем за 12 часов работы в сутки;

- для членов делегаций в составе до 10 человек - легкового автомобиля класса "Волга" на трех членов делегации и при численности свыше 10 человек - автобуса, но не более чем за 10 часов работы в сутки.

Как известно, финансирование расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц невозможно без обоснования затрат, которые отражаются в сметах на осуществление представительских расходов (см. Приложение). Вместе с тем при составлении сметы, как определено п. 2 Постановления N 222, необходимо учитывать суммы лимитов бюджетных обязательств на очередной финансовый год, а именно расходы утверждаются:

- в пределах ассигнований - руководителями федеральных органов исполнительной власти, которым выделены указанные ассигнования;

- в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных на содержание центрального аппарата этих органов власти, - руководителями других федеральных органов исполнительной власти;

- в пределах имеющихся средств - руководителями органов исполнительной власти субъектов РФ, а также финансируемых за счет бюджетных средств организаций и учреждений.

Представительские расходы за счет средств от приносящей доход
деятельности

Нормы представительских расходов, выплачиваемых за счет средств от приносящей доход деятельности, учреждение культуры вправе самостоятельно разрабатывать, принимать и утверждать в своей учетной политике. Однако стоит учесть, что предпринимательская деятельность всегда сопоставляется с требованиями, предъявляемыми Налоговым кодексом РФ, так как в ее рамках у организаций возникают обязанности по уплате налогов и сборов. При приеме и обслуживании учреждениями культуры иностранных делегаций и отдельных лиц за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, следует руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ. При этом в целях налогообложения каких-либо четких норм представительских расходов не установлено. В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль они отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом указанные затраты в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика (учреждения культуры) на оплату труда за этот же отчетный (налоговый) период.

Суммы превышения установленного размера представительских расходов, согласно п. 42 ст. 270 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Норма установленная пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, довольно расплывчатая, потому что в нее включается величина общих представительских расходов, да и к тому же очень сложно определить заранее сумму расходов на оплату труда, от которой зависит норматив принятия к учету представительских расходов. Поэтому, как правило, учреждения культуры чаще всего при осуществлении таких расходов за счет внебюджетных средств также пользуются нормативами, установленными Постановлением N 222.

Порядок оформления представительских расходов

Расходы по проведению представительских мероприятий, как и расходы по любой хозяйственной операции, должны оформляться первичными учетными документами. Действующие нормативно-правовые акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому организации вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Представительские расходы - это расходы целевые, и их предельную величину на год надо утвердить. Для этого необходима смета представительских расходов на отчетный год. В смете представительских расходов следует определить предполагаемую их годовую сумму с разбивкой по конкретным статьям расходов и предельные их суммы.

После этого руководитель организации издает внутренние организационно-распорядительные документы, в которых отражается:

- перечень лиц, имеющих право получать средства в подотчет на представительские расходы;

- порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;

- порядок расходования таких сумм;

- документальное оформление и порядок списания подотчетных сумм по представительским расходам;

- нормы отдельных видов представительских расходов.

Решив провести официальный прием (встречу), руководитель принимающей организации должен издать приказ о направлении приглашения на деловую встречу, содержащий в обязательном порядке цель прибытия представителей сторонней организации. Такой целью может быть либо проведение переговоров в рамках уже заключенного контракта, либо установление взаимного сотрудничества по основной деятельности организации. В обязательном порядке назначается ответственное за официальное мероприятие лицо.

После проведения деловой встречи в бухгалтерию должны быть представлены отчет о расходах на проведение деловой встречи и акт на списание представительских расходов (авансовый отчет) ответственного за проведение официального мероприятия с оправдательными документами.

Из подотчета данные суммы списываются по истечении срока, на который они выданы, при представлении документов, подтверждающих понесенные расходы. При этом необходимо составление исполнительной сметы или акта по каждому случаю приема делегации по утвержденной руководителем форме. Исполнительная смета должна содержать такие реквизиты, как дата, место и программа проведения деловых встреч, список участвующих лиц с обеих сторон, величина расходов. Все произведенные расходы должны быть обоснованы приложенными к исполнительной смете правильно оформленными первичными документами.

Расходы на представительские цели должны быть подтверждены документами об оплате транспортных расходов, услуг переводчика, счетами предприятий общественного питания, другими первичными учетными документами.

Произвольно составленные акты не могут служить оправдательными документами, подтверждающими расходование средств. В акте об отнесении затрат к представительским нужно указать сумму понесенных расходов со ссылкой на документы, подтверждающие произведенные расходы. При оплате представительских расходов наличными средствами через подотчетных лиц необходимо наличие оформленных авансовых отчетов с приложенными первичными оправдательными документами. Ими могут быть: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторанов, квитанции к ПКО, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т.п.

Вышеупомянутые документы подготавливаются лицом, ответственным за проведение представительских мероприятий. При этом не следует забывать о требованиях, предъявляемых к первичным учетным документам, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм. Напомним, что они изложены в ст. 9 Закона N 129-ФЗ*(2). Такие первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Налоговое законодательство также выдвигает аналогичное требование к документированию, согласно которому под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством России (ст. 252 НК РФ).

Налогообложение представительских расходов

Согласно пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы на:

- официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий;

- проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика.

Нельзя учитывать в целях налогообложения в составе представительских расходов затраты на организацию развлечений и отдыха делегаций.

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Как указывалось выше, исчисление предельного размера представительских расходов производится исходя из расходов на оплату труда. В соответствии с гл. 25 НК РФ перечень расходов, относимых к оплате труда, определен в ст. 255 НК РФ.

Стоит отметить, что в отличие от Инструкции N 25н*(3) перечень расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ гораздо шире. Так, согласно п. 5 данной статьи в состав указанных расходов для исчисления налога на прибыль включены затраты на приобретение работникам бюджетных учреждений выдаваемых бесплатно форменной одежды и обмундирования, остающихся в личном пользовании работников. Тогда как в соответствии с Инструкцией N 25н указанные расходы отнесены к приобретению мягкого инвентаря.

Аналогично учитываемые в силу п. 1 ст. 255 НК РФ в расходах на оплату труда суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников с организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, согласно Инструкции N 25н учитываются при расчетах по прочим услугам.

На основании п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль увеличится. Значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.

Из сказанного можно сделать вывод: сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны учреждением культуры при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах текущего календарного года (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Далее рассмотрим, относятся ли к представительским расходы на приобретение сувениров и покупку алкогольной продукции, осуществляемые в рамках приема иностранных делегаций, а также порядок их учета в целях налогообложения.

По этому поводу Минфин высказался в Письме от 12.03.2003 N 04-02-03/29. В нем он указал, что расходы на приобретение сувениров не учитываются в составе представительских при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как не входят в приведенный в ст. 264 НК РФ перечень расходов, относимых к представительским, который, по мнению Минфина, является закрытым.

Однако это спорное решение. Существуют различные мнения в отношении включения в состав представительских расходов сувенирной продукции. По мнению налоговых органов, высказанному в Письме МНС РФ от 16.08.2004 N 02-5-10/51 "О порядке учета в целях исчисления налога на прибыль стоимости сувенирной продукции", сувенирная продукция включается в состав представительских расходов для целей налогообложения, если она вручается во время официального приема для поддержания взаимовыгодного сотрудничества и содержит символику организации-налогоплательщика.

Противоположная позиция изложена Минфином в Письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136, в соответствии с которым расходы на приобретение сувениров п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли. Такого же мнения придерживаемся и мы.

Что касается порядка признания расходов на приобретение алкогольной продукции, используемой в рамках приема иностранных делегаций, в качестве представительских расходов, то по этому поводу однозначно высказался Минфин в Письме от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 "Об отнесении расходов на спиртные напитки к представительским расходам в целях налогообложения прибыли". В нем он указал, что расходы на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота, при проведении деловых переговоров (сделок).

Отражение представительских расходов в бухгалтерском учете

При отражении представительских расходов в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться Инструкцией N 25н. Расходы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц могут быть произведены как за наличный, так и безналичный расчет.

Оплата представительских расходов наличными денежными средствами осуществляется путем выдачи денег в подотчет и отражается так:

Дебет счета 208 xx 560 "Увеличение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами" - в разрезе соответствующих счетов аналитического учета

Кредит счета 201 04 610 "Выбытия из кассы".

Начисление представительских расходов согласно Инструкции N 25н отражается следующим образом:

Дебет счетов 1 401 01 290 "Расходы учреждения", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 208 xx 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами" - в разрезе соответствующих счетов аналитического учета.

Приложение

Смета представительских расходов
на проведение встречи с организацией

                         Оперный театр г. Гамбурга

----------------------------------------------------------------------------------------------------

     Место проведения г. Москва

                     -------------------------------------------------------------------------------

     " 25 "      апреля        2008 г.

     ------ -----------------  ------

     Приглашенные официальные лица в кол-ве      14         чел.

                                            ----------------

     Источник финансирования      бюджет

                            ------------------------------------------------------------------------

     счет N

            ----------------------------------------------------------------------------------------

N	Наименование представительских расходов (состав расходов)	Сумма (руб.)
1	Расходы по официальному приему (расходы на питание и проживание участников де- легации и официальных лиц)	45 000
2	Транспортное обеспечение (оплата проездных билетов участников делегации, проезд по городу)	25 000
3	Буфетное обслуживание во время проведения переговоров и культурной программы	10 000
4	Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации	20 000
	Итого:	100 000

     Сумма  расходов  подтверждается  приложением  первичных   документов

в кол-ве   25   шт.

        -------

     Подпись подотчетного лица

     Иванов     /    Иванов И.И.  /  художественный руководитель

  -------------  ----------------  --------------------------------------

   (подпись)        (ф.и.о.)                   (должность)

Н. Гридина,

эксперт журнала "Учреждения

культуры и искусства: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Приказ Минфина от 10.02 2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".