Актуальные вопросы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (Т. Сильвестрова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Актуальные вопросы начисления амортизации
в бухгалтерском и налоговом учете

Казалось бы, что начисление амортизации - это довольно простая операция, которая не должна вызывать сложностей у бухгалтеров. Однако, как показывает практика, при начислении амортизации не существует вопросов только по совершению типовых операций, нестандартные ситуации часто вызывают у бухгалтеров затруднение. В статье проводится сравнительный анализ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, автор, опираясь на мнение компетентных органов, рассматривает имеющие место нестандартные ситуации и дает рекомендации, как следует в них поступать.

Сравнительный анализ начисления амортизации
в налоговом и бухгалтерском учете

Опираясь на нормы Инструкции N 25н*(1) и Налогового кодекса, рассмотрим сходства и различия начисления амортизации на объекты основных средств в налоговом и бухгалтерском учете.

Цель начисления амортизации. В бухгалтерском учете целью начисления амортизации является отражение степени изношенности объекта (п. 38 Инструкции N 25н), в налоговом учете - включение стоимости имущества частями в расходы при исчислении налога на прибыль (ст. 253 НК РФ).

Отнесение объектов основных средств в состав амортизируемого имущества. В соответствии с п. 43 Инструкции N 25н в целях бухгалтерского учета не являются амортизируемым имуществом объекты основных средств стоимостью до 1 000 руб., а также драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд, независимо от стоимости. Другие основные средства, стоимость которых превышает 1 000 руб., являются амортизируемым имуществом. Если они стоят в пределах 10 000 руб., то амортизация на них начисляется в размере 100% при передаче их в эксплуатацию. Начисление амортизации на основные средства стоимостью свыше 10 000 руб. производится ежемесячно в соответствии с рассчитанными нормами.

В налоговом учете (п. 1 ст. 259 НК РФ) к амортизируемому имуществу относится имущество:

- не поименованное в п. 2, 3 данной статьи;

- первоначальной стоимостью не более 20 000 руб.;

- сроком полезного использования более 12 месяцев.

Перечни имущества, которое не относится к амортизируемому в целях налогового (п. 2, 3 ст. 259 НК РФ) и бухгалтерского учета (п. 43 Инструкции N 25н), сильно различаются. Так, в целях налогового учета не подлежат амортизации:

а) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

б) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

в) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

г) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора;

д) основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

е) основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

ж) основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Имущество, перечисленное в пунктах "е", "в" и "ж", в бухгалтерском учете также не амортизируется (п. 38 Инструкции N 25н). Что касается имущества, перечисленного в других пунктах, то в бухгалтерском учете оно является амортизируемым.

Метод начисления амортизации. В бухгалтерском учете при начислении амортизации предполагается использовать только один метод - линейный (п. 38 Инструкции N 25н). Налоговый учет помимо линейного метода начисления амортизации разрешает использовать еще нелинейный метод (ст. 259 НК РФ).

Использование документа для определения срока полезного использования амортизируемого объекта. Для определения срока полезного использования основного средства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Исходя из предложенного диапазона номенклатурной группы учреждения самостоятельно определяют срок полезного использования амортизируемого объекта. Однако Минфином в Письме от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 рекомендовано осуществлять расчет суммы амортизации основных средств, входящих в первые девять амортизационных групп указанной классификации, в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп.

Определение первоначальной стоимости амортизируемого объекта. Определение первоначальной стоимости амортизируемых объектов в бухгалтерском учете соответствует налоговому учету (п. 12 Инструкции N 25н, ст. 257 НК РФ).

Применение амортизационной премии. В соответствии с нормами ст. 259 НК РФ в налоговом учете учреждение вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. В бухгалтерском учете применение амортизационной премии не предусмотрено.

Ниже нами будут даны ответы на некоторые вопросы, возникающие у бухгалтеров при расчете амортизации.

Амортизация ОС, выявленных в ходе инвентаризации

В ходе проведения инвентаризации были выявлены излишки - объекты основных средств, которые в соответствии с требованиями Инструкции N 25н, а также Письма Минфина РФ от 15.06.2007 N 03-03-05/161 подлежат отражению как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Необходимо ли начислять амортизацию на данные объекты основных средств в налоговом и бухгалтерском учете?

Рассмотрим, в каких случаях необходимо начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете.

Налоговый учет

Выявленные излишки основных средств принимаются к учету по рыночной стоимости, как следует из положений п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которым при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. В результате оценки выявленных излишков основных средств у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль для его уплаты. При этом в целях налогообложения прибыли указанные основные средства не признаются безвозмездно полученными.

Выявленное в ходе инвентаризации имущество в налогом учете будет признаваться амортизируемым, если его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб., срок его полезного использования составляет более 12 месяцев, при этом оно используется для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако несмотря на то, что при выполнении всех условий, перечисленных в п. 1 ст. 256 НК РФ, это имущество является амортизируемым, в целях налогового учета амортизация на него не начисляется (письма Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198). Это происходит потому, что в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов (отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.), которая в виде начисленной амортизации постепенно переносилась бы на реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Бухгалтерский учет

Поскольку в бухгалтерском учете сумма начисленной на объект основных средств амортизации отражает степень его изношенности (п. 39 Инструкции N 25н), то на такие излишки следует начислять амортизацию в порядке, установленном п. 38-44 Инструкции N 25н:

1) определяется срок полезного использования данного объекта ОС в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (либо, если необходимого объекта ОС нет в данной классификации, в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей);

2) производится расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений;

3) с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бюджетному учету, производится начисление амортизации. Амортизация прекращает начисляться на объект основных средств после полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бюджетного учета или выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности (для объектов нематериальных активов).

Применение специальных коэффициентов

Учреждением культуры в 2006 году был приобретен и введен в эксплуатацию автомобиль стоимостью 450 000 руб. Согласно действующим на тот момент нормам законодательства применялся понижающий коэффициент начисления амортизации. Можно ли применять данный коэффициент и в 2008 году?

С 01.01.2008 в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 600 000 руб. и 800 000 руб. соответственно, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Из вышесказанного следует, что поскольку легковой автомобиль стоимостью 450 000 руб. был приобретен и введен в эксплуатацию в 2006 году и по нему применялся при исчислении амортизации понижающий коэффициент, то и в последующем амортизация на данный автомобиль начисляется с применением данного коэффициента (Письмо Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11).

Учреждением культуры в 2007 году за счет средств от приносящей доход деятельности был приобретен автомобиль стоимостью 380 000 руб., который был введен в эксплуатацию в 2008 году. Можно ли по этому автомобилю применять понижающий коэффициент?

Как уже было отмечено, в 2008 году понижающий коэффициент 0,5 по легковым автомобилям применяется только в том случае, если их первоначальная стоимость превышает 600 000 руб. Амортизация по объекту амортизируемого имущества начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Поскольку объект введен в эксплуатацию только в 2008 году, то амортизация по нему будет начисляться также в этом году. Исходя из норм законодательства, действующего в 2008 году, учреждение культуры при расчете амортизации по автотранспортному средству стоимостью 380 000 руб. применять понижающий коэффициент 0,5 не вправе.

Как начисляется амортизация на здание,
если реконструируется его часть?

Учреждение культуры проводит реконструкцию части своего здания за счет средств, полученных в рамках приносящей доход деятельности. При этом остальные площади здания продолжают эксплуатироваться. Само здание находится в собственности субъекта РФ и передано учреждению культуры на праве оперативного управления. Оно учитывается как единый объект основных средств. Каков порядок начисления амортизации по эксплуатируемому зданию, в случае если продолжительность реконструкции свыше 12 месяцев?

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Из пункта 1 ст. 257 НК РФ следует, что под основным средством для целей налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Поскольку здание учреждения культуры было приобретено за счет средств бюджета бюджетной системы РФ и не является амортизируемым имуществом в целях налогообложения, на него в соответствии с нормами ст. 256 НК РФ не начисляется амортизация.

Поскольку расходы, произведенные на реконструкцию здания, отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, их можно учесть при исчислении налога на прибыль. Данные расходы уменьшают налоговую базу налога на прибыль равными долями (если не применяется амортизационная премия), соответствующими сроку полезного использования реконструируемого объекта, причем только после того, как будут завершены все работы (Письмо Минфина РФ от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8).

Что касается продолжения или прерывания начисления амортизации на реконструируемый объект основных средств, то здесь следует обратиться к п. 38 Инструкции N 25н. Из него следует, что в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев его перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Поскольку часть здания находится на реконструкции свыше 12 месяцев, за этот период в бухгалтерском учете амортизация на здание не начисляется.

Стоимость основного средства как показатель включения
имущества в состав амортизируемого имущества

С 01.01.2008 в налоговом учете изменился стоимостной показатель отнесения объектов основных средств в состав амортизируемого имущества. Следует ли исключить из состава амортизируемого имущества основные средства (приобретены за счет средств, полученных от оказания платных услуг) первоначальной стоимостью не более 20 000 руб., амортизация по которым стала начисляться до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ"? Относятся ли расходы на приобретение исключительных прав стоимостью 10 000 - 20 000 руб. (за счет средств, полученных от оказания платных услуг), введенных в эксплуатацию после вступления в силу вышеназванного закона, к прочим расходам в целях исчисления налога на прибыль?

Разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211. Обратимся к нему.

В соответствии с п. 27 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ в целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом, приобретенным (созданным) организацией, с 1 января 2008 года признается имущество стоимостью от 20 000 руб.

Порядок ведения налогового учета амортизируемого имущества, находящегося по состоянию на 1 января 2008 года в эксплуатации в составе основных средств, и механизм начисления амортизации не изменились. Таким образом, переводить объекты, стоимость которых менее 20 000 руб., из состава основных средств в состав материальных запасов не требуется, поскольку они были приобретены и введены в эксплуатацию до 01.01.2008.

Что касается второй части вопроса, то расходы по приобретению исключительных прав учитываются при исчислении налога на прибыль в том же порядке, то есть в соответствии с требованиями пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С 1 января 2008 года в целях налогообложения прибыли для созданных или приобретенных нематериальных активов меняется стоимостной критерий при учете таких активов как амортизируемого имущества. Однако согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на приобретение нематериальных активов (исключительных прав на программы для ЭВМ) включаются в состав прочих расходов, как и раньше (до 01.01.2008), то есть если их стоимость менее 10 000 руб.

Т. Сильвестрова,

зам. главного редактора журнала

"Бюджетные организации: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.