Учет музейных экспонатов (Л. Ларцева, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Учет музейных экспонатов

Некоторые бухгалтеры считают, что приобретаемые музейные экспонаты и музейные коллекции следует классифицировать как объекты основных средств и учитывать на балансе учреждения. В данной статье мы расскажем, как правильно стоит учитывать музейные экспонаты, какими документами регламентирован учет музейных фондов на законодательном уровне и в каких случаях приобретенные музейные экспонаты можно учитывать как объекты основных средств.

Общие положения о музейном фонде

При учете музейных фондов следует руководствоваться:

- Федеральным законом от 26.05.1996 N 54-ФЗ "О музейном фонде РФ и музеях РФ" (далее - Закон N 54-ФЗ);

- Постановлением Правительства РФ от 12.02.1998 N 179 "Об утверждении положений о музейном фонде РФ, о Государственном каталоге музейного фонда РФ, о лицензировании деятельности музеев в РФ" (далее - Постановление N 179);

- Приказом Минкультуры СССР от 17.07.1985 N 290 "Об утверждении инструкции по учету и хранению музейных ценностей, находящихся в государственных музеях СССР" (далее - Инструкция N 290).

Музейный фонд - это совокупность музейных предметов и музейных коллекций, находящихся в государственной, муниципальной или иной собственности. Согласно ст. 8 Закона N 54-ФЗ музейные предметы и музейные коллекции считаются включенными в состав музейного фонда РФ со дня регистрации в Государственном каталоге музейного фонда РФ. Этот каталог в соответствии с п. 2 Положения о государственном каталоге, утвержденного Постановлением N 179, представляет собой учетный документ в виде электронной базы данных, содержащей основные сведения о каждом музейном предмете и каждой музейной коллекции, включенных в состав музейного фонда РФ.

Полномочиями по ведению государственного каталога, а также отнесению музейных предметов к музейному фонду РФ наделено Министерство культуры РФ. Включение в состав музейного фонда происходит только после проведения специальной экспертизы музейного предмета или коллекции. Собственнику музейных предметов (коллекций), включенных в фонд музеев РФ, выдается соответствующее свидетельство.

Музейные предметы и коллекции, включенные в состав музейного фонда, вывозу из РФ не подлежат. Их временный вывоз возможен только в случаях, которые устанавливает ст. 27 Закона РФ "О вывозе и ввозе культурных ценностей" от 15.04.1993 N 4804-1:

- для организации выставок;

- для осуществления реставрационных работ и научных исследований;

- в связи с театральной, концертной и иной артистической деятельностью;

- в иных необходимых случаях.

При принятии Федеральной службой по сохранению культурных ценностей решения о возможности временного вывоза выдается свидетельство на право временного вывоза культурных ценностей. Такое свидетельство является основанием для пропуска указанных ценностей через таможенную и государственную границы РФ. Временный вывоз культурных ценностей без свидетельства запрещается.

Государственная часть музейного фонда

В состав государственной части музейного фонда РФ входят музейные предметы и музейные коллекции, находящиеся в федеральной собственности и в собственности субъектов РФ, независимо от того, в чьем владении они находятся.

Музейные предметы и коллекции, включенные в состав государственной части музейного фонда РФ, на праве оперативного управления закрепляются за государственными музеями, иными государственными учреждениями. Они обязаны обеспечить (ст. 16 Закона N 54-ФЗ):

- физическую сохранность и безопасность музейных предметов;

- ведение и сохранность учетной документации, связанной с этими музейными предметами;

- использование музейных предметов и музейных коллекций в научных, культурных, образовательных и творческо-производственных целях.

В соответствии со ст. 15 Закона N 54-ФЗ музейные предметы и коллекции, относящиеся к государственной части музейного фонда, не подлежат отчуждению, за исключением случаев утраты, разрушения либо обмена на другие музейные предметы.

Негосударственная часть музейного фонда

Те музейные предметы и коллекции, которые входят в состав музейного фонда РФ, но не относятся к его государственной части, составляют негосударственную часть музейного фонда.

Контроль за состоянием негосударственной части музейного фонда осуществляет Минкультуры в следующих формах (ст. 23 Закона N 54-ФЗ):

- проверка состояния сохранности и условий хранения музейных предметов и коллекций;

- постановка вопроса перед собственником об изменении места хранения либо об отчуждении музейных предметов, переданных в управление негосударственным музеям;

- направление запросов и получение информации о музейных предметах и коллекциях, необходимой для осуществления государственного учета музейного фонда РФ.

Согласно ст. 22 Закона N 54-ФЗ музейные предметы и коллекции, входящие в состав негосударственной части музейного фонда, так же как и экспонаты, относящиеся к государственной части, подлежат учету и хранению в соответствии с правилами и условиями, установленными Постановлением N 179.

В отличие от государственной части музейного фонда, предметы и коллекции, входящие в негосударственную часть, могут участвовать в сделках дарения либо купли-продажи. Однако при этом должно выполняться условие, согласно которому получатель дара или покупатель обязан принять на себя все обязательства в отношении этих предметов, имевшиеся у дарителя или продавца. Следует учесть, что государство имеет преимущественное право покупки (ст. 25 Закона N 54-ФЗ).

Состав музейных фондов

Все музейные фонды делятся на основную и научно-вспомогательную части. К основному фонду относятся следующие музейные предметы (в зависимости от профессиональной направленности музея):

- уникальные объекты живой и неживой природы;

- археологические материалы;

- произведения художественной литературы;

- произведения изобразительного искусства и живописи;

- чертежи, фотографии, рукописи и др. (подробно состав основных музейных фондов представлен в п. 76 Инструкции N 290).

Из основного фонда может быть выделен обменный фонд, который состоит из музейных предметов, не отвечающих профилю музея, а также из лишних, дублетных экземпляров (если таких материалов свыше пяти). Данные предметы при поступлении в музей регистрируются как предметы основного фонда, а их принадлежность к обменному фонду фиксируется в специальной картотеке.

Особенностью естественнонаучных музеев является то, что в них можно выделить еще одну составную часть основных фондов - сырьевые фонды. К ним относятся объекты неорганической и органической природы, предназначенные для лабораторных исследований и препарирования (например, шкурки животных, влажные экспедиционные сборы, материалы, подготовленные для длительного хранения, и пр.).

К научно-вспомогательному фонду относятся предметы, разработанные или приобретенные в процессе комплектования, изучения и экспонирования музейных коллекций - например, различные воспроизведения (фотокопии, слепки, муляжи, макеты), реконструкции, карты, диаграммы, схемы и планы и т.п.

Обязанности по отнесению музейных предметов к тому или иному фонду выполняет фондово-закупочная комиссия музея. Результаты данных операций оформляются протоколом, который утверждается директором и скрепляется печатью музея.

Государственный учет

Учет музейных экспонатов, входящих в состав музейного фонда РФ, осуществляется музеями, в оперативном управлении которых находятся экспонаты, в соответствии с едиными правилами и условиями, устанавливаемыми Инструкцией N 290, с использованием специальной учетной документации, обеспечивающей возможность полной идентификации этих предметов и коллекций, содержащей сведения об их местонахождении, сохранности, форме использования и т.д.

Государственный учет музейных фондов предполагает определение и регистрацию музейных собраний, являющихся общенародным достоянием, и имеет две стадии:

- первичную регистрацию и атрибуцию поступивших в музей предметов, нацеленную на их документальную охрану (актирование, краткая запись в книге поступлений);

- инвентаризацию, то есть научную регистрацию музейных предметов (классификация по типам источников, видам материалов, видам искусства, коллекциям, составление более развернутого и точного описания, уточнение атрибуции, запись в научный инвентарь) (п. 82 Инструкции N 290).

Учет в музеях проводится в натуральных показателях (предметах, единицах хранения). Согласно п. 13 Положения N 179 отражение музейных предметов и коллекций на балансе юридического лица, в оперативном управлении которого они находятся, не допускается.

Документальное оформление музейных фондов

Целью учета музейных предметов и коллекций является определение их количества и состава, регистрация в специальной учетной документации для идентификации музейных предметов и коллекций, организация оптимального хранения, оперативное установление местонахождения, контроль за изменениями в составе и состоянием сохранности, научное изучение и эффективное использование.

Основными юридическими документами государственного учета музейных фондов являются акты приема и акты выдачи, книги поступлений и научный инвентарь. Для характеристики музейного предмета научный инвентарь является наиболее полным документом, фиксирующим классификацию предмета и результаты его изучения. Акты, книги поступлений и инвентарные книги музея должны заполняться разборчиво, четко, без помарок, подчисток и неоговоренных исправлений (п. 83, 84 Инструкции N 290).

Оформление приема и выдачи предметов музейных ценностей производится немедленно после их поступления или выдачи по соответствующим актам. Акты приема и выдачи являются первичными юридическими документами государственного учета музейных фондов. Хранение в музеях предметов, не оформленных актами приема, запрещено (п. 86 Инструкции N 290).

В актах приема или выдачи точно указывается место их составления, год, месяц, число, лицо, от которого (которому), по распоряжению которого принят или передан предмет, цели и срок такой передачи (если предмет принят или выдан временно для выставки, экспертизы и т.п.). При этом предметы точно перечисляются один за другим по наименованию, дается их краткая характеристика, указываются размер, материал, техника, отмечается сохранность предмета, монтировка (например, в раме, под стеклом), прежний номер предмета, если он поступил из другого музея (п. 87 Инструкции N 290).

Особенностью оформления музейных предметов, собранных в экспедициях, является то, что при их поступлении, перед тем как их рассмотрит фондово-закупочная комиссия (ФЗК), хранителем фондов составляется акт приема или квитанция на получение предметов от владельца на временное хранение. Хранитель фондов ведет журнал регистрации поступлений (в нем фиксируются документ и источник поступления, перечень поступивших предметов, решение ФЗК, сведения о возврате вещей владельцам или передаче их в научные отделы), а также картотеку на поступившие предметы (п. 93 Инструкции N 290).

В соответствии с протоколом ФЗК отдел учета или главный хранитель (заведующий фондами) оформляет акт приема предметов на постоянное хранение, на основании которого эти предметы вносятся в книгу поступлений музея. Данный акт является одновременно и актом передачи музейных предметов на материально ответственное хранение. Он подписывается главным хранителем (заведующим фондами), лицом, хранившим эти предметы до решения ФЗК, и лицом, принявшим их на материально ответственное хранение. После подписания и утверждения директором акты скрепляются печатью музея. Без такого оформления акты к исполнению не принимаются (п. 93 Инструкции N 290).

Все предметы, поступившие в музей на постоянное хранение, после актирования и рассмотрения ФЗК в течение месяца вносятся в книги поступлений основного или научно-вспомогательного фонда. Предметы, поступившие в музей на временное хранение, регистрируются в книге временных поступлений (п. 100 Инструкции N 290).

Бухгалтерский учет

Бюджетный учет в музеях осуществляется в соответствии Инструкцией N 25н*(1).

Как уже было отмечено, музейные предметы и коллекции не учитываются на балансе учреждения и не являются объектами основных средств. Следовательно, согласно Указаниям N 74н*(2) расходы по приобретению таких предметов следует отражать по подстатье 226 "Прочие услуги" КОСГУ. Минфин также придерживается данной позиции в Письме от 23.05.2007 N 02-14-10/1240.

Согласно Инструкции N 25н приобретение музейных предметов и коллекций за счет бюджетного финансирования отражается так:

- начислены расходы за приобретенные музейные экспонаты:

Дебет счета 1 401 01 226 "Расходы по прочим услугам"

Кредит счета 1 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- произведена оплата поставленных музейных экспонатов:

Дебет счета 1 302 09 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

Кредит счета 1 304 05 226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг"

Приобретение музейных экспонатов за счет приносящей доход деятельности отражается следующим образом:

- оприходована накладная за поставленные ценности:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- произведена оплата поставленных музейных предметов:

Дебет счета 2 302 09 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытие денежных средств с банковских счетов"

- доходы уменьшены на сумму затрат по закупке музейных предметов:

Дебет счета 2 401 01 100 "Доходы учреждения"

Кредит счета 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Учет музейных предметов, не входящих в состав музейного фонда РФ

Бухгалтерский учет таких музейных предметов будет несколько иным, так как их необходимо отражать на балансе учреждения и включать в состав основных средств. Рассмотрим на примере, как будут отражаться операции по приобретению музейных предметов, не входящих в состав музейного фонда.

В учреждении культуры создан выставочный зал. Для организации выставки закуплено 10 картин стоимостью 50 000 руб. (10 шт. x 5 000 руб.). Картины являются музейными экспонатами, не входящими в музейный фонд РФ.

В бухгалтерском учете операции по приобретению отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили в музей картины	1 106 01 310	1 302 19 730	50 000
Уплачено поставщикам за приобретенные картины	1 302 19 830	1 304 05 310	50 000
Картины приняты к учету	1 101 09 310	1 106 01 410	50 000

Следует учесть, что на музейные ценности, состоящие на бухгалтерском учете, производится начисление амортизации. Расчет суммы амортизации производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости музейного экспоната и нормы амортизации, которая исчислена исходя из срока полезного использования. В течение этого срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период его восстановления, продолжительность которого превышает 12 месяцев. В течение отчетного года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования музейного экспоната определяется при принятии его к бюджетному учету в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". На основании этого постановления музейные фонды входят в 7-ю группу, определяющую срок эксплуатации от 15 до 20 лет (код ОКОФ 19 0001000).

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 "О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов" расчет суммы амортизации основных средств, входящих в первые девять амортизационных групп классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования, установленного амортизационной группой.

Начисление амортизации на музейные экспонаты учитывается на счете 104 07 000 "Амортизация прочих основных средств". Операции по начислению амортизации отражаются так:

Дебет счетов 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 104 07 410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет амортизации"

В целях налогового учета амортизация на музейные экспонаты начисляется в соответствии с требованиями ст. 256-259 НК РФ.

Л. Ларцева,

зам. главного редактора журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

*(2) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации".