Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.03.2008 N 03-11-04/2/54 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 19.03.2008 N 03-11-04/2/54

Переход с одного налогового режима на другой всегда вызывает много вопросов у бухгалтера, связанных в том числе и с недостаточно четко прописанной законодательной базой. Большинство предприятий, включая применяющих УСНО, являются собственниками основных средств. Как правило, данные объекты дорогостоящие, и ошибки при их учете могут быть весьма ощутимы для кармана налогоплательщика. Письмо Минфина РФ от 19.03.2008 N 03-11-04/2/54 посвящено вопросам учета основных средств при смене объекта налогообложения при УСНО и при переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения.

Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождает налогоплательщиков-"упрощенцев" от обязанности ведения бухгалтерского учета, но обязывает вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Это первая причина, по которой предприятия, применяющие УСНО, обязаны вести учет основных средств. Существует и еще одна, не менее веская причина. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость ОС и НМА, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб., не вправе находиться на УСНО. В целях применения данного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в силу гл. 25 НК РФ. Таким образом, если предприятие работает по УСНО, то оно обязано не просто вести учет основных средств, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел по правилам бухгалтерского учета.

Кроме того, при переходе на общий режим налогообложения предприятие становится в том числе и плательщиком налога на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ. Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Изменение объекта налогообложения при УСНО

Согласно ст. 346.17 НК РФ предоставлено право выбора объекта налогообложения, за исключением участников договора простого товарищества, но с учетом одного ограничения: объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО. Надо заметить, что право поменять объект налогообложения появилось не так давно, а именно с 01.01.2006, до этого момента объект налогообложения не мог быть изменен в течение всего срока применения "упрощенки". И, как обычно бывает в таких случаях, право выбора принесло дополнительные проблемы налогоплательщикам и вызвало новые вопросы. Остановимся на тех из них, которые связаны с учетом ОС, приобретенных и учтенных при "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Учет расходов на основное средство при УСНО

В соответствии с тем, что основные средства учитываются по правилам бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для целей налогового учета согласно ст. 346.16 НК РФ "упрощенец", выбравший в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). При принятии данных расходов к налоговому учету нужно иметь в виду следующее (ст. 346.16 и 346.17 НК РФ):

- расходы признаются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;

- расходы признаются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию;

- в течение налогового периода за отчетные периоды расходы отражаются равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм;

- расходами признаются затраты после их фактической оплаты;

- расходы учитываются по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете;

- амортизируемым признается имущество в соответствии с гл. 25 НК РФ со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 20 000 руб., кроме земли и объектов природопользования (ст. 256 НК РФ);

- основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав;

- расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Таким образом, при выполнении всех вышеперечисленных условий "упрощенцем" признание в расходах затрат по основным средствам правомерно. И делать перерасчет данных расходов он должен согласно НК РФ только в одном случае: при реализации основных средств раньше определенного срока.

В случае реализации (передачи) основных средств, указанных в ст. 346.16 НК РФ, нужно пересчитать налоговую базу. При этом учесть в расходах можно только начисленную амортизацию. Уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения УСНО, на остаточную стоимость реализованных ОС ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина РФ от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, УФНС по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56403@). Особо отметим, что налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу только в случае реализации или передачи основного средства, то есть в случае списания, ликвидации при аварии, хищении или недостачи, и в других аналогичных случаях пересчет делать не надо. Пересчитывается налоговая база только по УСНО за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации. Если основное средство было приобретено до перехода на УСНО, то пересчет налоговой базы по налогу на прибыль не производится (Письмо УФНС от 21.04.2006 N 18-11/3/32742@).

В комментируемом письме финансистами делается правомерный вывод о том, что при смене объекта налогообложения на "доходы", а затем при переходе на общий режим налогообложения восстанавливать стоимость основных средств, приобретенных и полностью списанных в расходы, а также корректировать налоговую базу по налогу на прибыль не надо. Данная позиция соответствует законодательству, и Минфин последовательно ее придерживается. Еще в Письме от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/51 финансисты, отвечая на вопрос о необходимости восстановления стоимости основных средств при переходе с УСНО на уплату ЕСХН, отметили, что никаких корректировок производить не нужно.

В действующем законодательстве восстановления стоимости основных средств не предусмотрено. Термин "восстановление" по отношению к основным средствам в действующем НК РФ относится только к НДС: суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам и нематериальным активам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком при переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ, кроме ЕСХН, в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Е.П. Зобова,

редактор журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.