Договор страхования имущества: налоговые последствия у лизингодателя при досрочном выкупе имущества лизингополучателем (А.А. Лелюх, "Советник бухгалтера", N 4, апрель 2008 г.)

Договор страхования имущества: налоговые последствия
у лизингодателя при досрочном выкупе имущества лизингополучателем

Страхование предмета лизинга не носит обязательного характера и является добровольным видом страхования. При этом стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, определяются договором лизинга. В предлагаемой статье рассмотрен порядок учета страховых взносов у лизингодателя, являющегося страхователем (выгодоприобретателем) по договору страхования предмета лизинга, в случае расторжения соответствующего договора лизинга в связи с досрочным выкупом имущества лизингополучателем.

Правовой аспект

Правоотношения сторон в области страхования лизингового имущества регулируются главой 48 ГК РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Договором лизинга может быть предусмотрено, что имущество, являющееся предметом лизинга, переходит в собственность лизингополучателя до истечения срока действия договора. Переход имущества в собственность лизингополучателя до истечения срока действия договора (досрочный выкуп) влечет досрочное расторжение договора лизинга. Однако расторжение договора лизинга не является законодательно установленным основанием для досрочного расторжения договора страхования, поскольку переход права собственности на застрахованное имущество не поименован в статье 958 ГК РФ в качестве обстоятельства, влекущего в императивном порядке расторжение договора страхования.

Вместе с тем при досрочном выкупе имущества лизингополучателем страхователь утрачивает право собственности на объект страхования. При переходе прав на застрахованное имущество от лица, в интересах которого был заключен договор страхования, к другому лицу права и обязанности по этому договору переходят к новому обладателю имущества, о чем новый обладатель застрахованного имущества должен незамедлительно письменно уведомить об этом страховщика (ст. 960 ГК РФ). Исключение составляют случаи принудительного изъятия имущества по основаниям, указанным в п. 2 ст. 235 ГК РФ (например, конфискация, реквизиция и др.), или в случае отказа лица от права собственности (ст. 236 ГК РФ).

Принимая во внимание, что норма статьи 960 ГК РФ носит императивный характер, при досрочном прекращении договора лизинга и переходе прав собственности на имущество к лизингополучателю в связи с досрочным выкупом, с момента перехода прав на имущество последнее считается застрахованным не в пользу лизингодателя, а в пользу лизингополучателя. В этом случае право требования от страховщика сумм страхового возмещения переходит к новому обладателю имущества, то есть выгодоприобретателем по договору страхования в связи с вновь возникшими обстоятельствами становится лизингополучатель.

Логично было бы предположить, что в этом случае лизингодатель имеет право на денежное возмещение в размере сумм уплаченных страховых взносов, относящихся к периоду, начиная с которого произошел переход права собственности. Однако обязанность страховщика по возврату первоначальному страхователю (лизингодателю) суммы страховой премии пропорционально времени с момента перехода права собственности на объект страхования законодательством не установлена. Не содержит законодательство и прямой нормы, обязывающей компенсировать первоначальному страхователю его затраты в виде страховых взносов лизингополучателем как новым страхователем, в интересах которого и были произведены данные затраты.

В то же время в последнем случае происходит перемена лиц в обязательстве, то есть уступка лизингополучателю права требования страхового возмещения при наступлении страхового случая в соответствии с договором страхования. По общему правилу сделка по уступке права требования является возмездной, если иное (то есть безвозмездный характер сделки) не установлено договором (п. 3 ст. 423 ГК РФ). В этой связи, даже если договор страхования не содержит условия о возврате лизингодателю суммы страховой премии, лизингодатель имеет право требовать от нового страхователя (лизингополучателя) возмещения своих расходов в размере страховых взносов, уплаченных страховой компании, в части, приходящейся на период, в течение которого права и обязанности по договору страхования перешли к лизингополучателю.

В случае отказа лизингополучателя возместить часть страховой премии, приходящейся на период страхования после выкупа имущества, уплаченную лизингодателем сумму взносов следует квалифицировать как расходы лизингодателя, безвозмездно осуществленные в пользу третьего лица.

Необходимо также заметить, что страхователь вправе отказаться от договора страхования в любое время при условии, что обязательство по сохранению действия договора страхования не предусмотрено договором между лизингодателем и лизингополучателем (п. 2 ст. 958 ГК РФ). Однако лизингодателю при принятии решения следует учитывать, что при досрочном отказе от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия, если это прямо не предусмотрено договором, не подлежит возврату страхователю.

В случае отказа лизингодателя от досрочного расторжения договора страхования права и обязанности по договору страхования в императивном порядке переходят к лизингополучателю.

Налоговый учет

Возможность признания в качестве расходов для целей налогообложения прибыли суммы страховых взносов на добровольное страхование имущества прямо предусмотрена налоговым законодательством (пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ, пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Однако специальный порядок налогового учета страховых взносов в случае утраты страхователем права собственности на объект страхования налоговым законодательством не предусмотрен. В этом случае при включении страховых взносов по договорам страхования имущества в состав расходов по налогу на прибыль следует руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты. И в этом случае налоговый учет зависит от того, имел место факт досрочного расторжения договора страхования по инициативе лизингодателя или нет.

Если договор страхования не был расторгнут:

Ситуация 1.

Предположим, что лизингодатель не предпринял всех возможных действий в отношении востребования компенсации от нового страхователя (лизингополучателя), а лизингополучатель отказался возмещать расходы лизингодателя, мотивировав свой отказ отсутствием такого условия в договоре лизинга.

В этом случае осуществленные страхователем затраты в виде страховых взносов в части, приходящейся на период, в течение которого права и обязанности по договору страхования перешли к лизингополучателю, не могут признаваться экономически оправданными, поскольку страхователь имел возможность возместить указанные расходы, но отказался от возмещения.

Кроме того, не возмещенная лизингополучателем часть страховой премии, как было указано выше, рассматривается в качестве безвозмездно осуществленных расходов в пользу третьего лица, которые не учитываются в целях налогообложения согласно п. 16 ст. 270 НК РФ. Иными словами, в случае продолжения действия договора страхования без возмещения расходов лизингополучателем данные расходы, по нашему мнению, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Ситуация 2.

В случае если договором лизинга установлена обязанность лизингополучателя компенсировать расходы лизингодателя или в случае согласия лизингополучателя на такую компенсацию при отсутствии этого условия в договоре полученная от лизингополучателя компенсация признается в налоговом учете лизингодателя внереализационным доходом. Одновременно расход в виде остатка страховых премий может быть учтен лизингодателем в целях налогообложения как расход, связанный с получением дохода.

Если договор страхования досрочно расторгнут...

В случае если договор страхования будет досрочно расторгнут по инициативе страхователя в связи с переходом права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, в связи с невозможностью возмещения сумм страховых взносов указанные расходы следует признать экономически обоснованными императивной нормой закона, вследствие чего они могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в качестве убытков при условии, что затраты были осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода и документально подтверждены. Однако ввиду отсутствия данного вида убытка в п. 2 ст. 265 НК РФ, определяющем признаваемый в целях исчисления налога на прибыль перечень убытков, позиция контролирующих органов может быть иной.

Кроме того, для случая, когда уплата страхового взноса осуществлена разовым платежом, в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ признание расходов производится равномерно в течение срока действия договора. Исходя из дословного прочтения положений указанной нормы следует, что страхователь может отнести на расходы только сумму страховых взносов, соответствующую времени действия договора. По указанному основанию страховые взносы, распределяемые на период, в котором застрахованное имущество не могло быть использовано для целей получения дохода, могут быть признаны не учитываемыми для целей налогообложения прибыли.

А.А. Лелюх,

консультант ЗАО "ЮНИФИН ЛТД"

"Советник бухгалтера", N 4, апрель 2008 г.