Полезные советы для организаций, применяющих УСН (А.И. Воропаева, "Советник бухгалтера", N 4, апрель 2008 г.)

Полезные советы для организаций, применяющих УСН

Как избежать принудительного возврата с УСН

Упрощенная система налогообложения предоставляет налогоплательщикам возможность экономить на налоговых платежах. Поэтому компании заинтересованы в том, чтобы использовать этот специальный налоговый режим.

Однако не всегда налогоплательщикам удается выполнить те условия, которые установлены для "упрощенцев". Речь идет о превышении допустимой величины остаточной стоимости основных средств и суммы доходов, полученных организацией. В этих случаях организации вынуждены перейти на общий режим налогообложения и платить налоги в общеустановленном порядке.

Мы хотим дать вам несколько советов, которые позволят избежать подобных ситуаций.

Остаточная стоимость основных средств

Остаточная стоимость основных средств организации, применяющей УСН, не может превышать 100 млн. руб. В состав основных средств включаются только те объекты, которые являются амортизируемым имуществом, а остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, организация-"упрощенец" может снижать стоимость основных средств двумя путями - уменьшать состав амортизируемого имущества и снижать остаточную стоимость объектов основных средств.

Уменьшение состава амортизируемого имущества

Как известно, из состава амортизируемого имущества исключаются те объекты, которые:

- переданы по договорам в безвозмездное пользование;

- переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Следовательно, уменьшить состав амортизируемого имущества можно путем передачи основного средства в безвозмездное пользование, перевода на консервацию или передачи на реконструкцию и модернизацию. Речь в данном случае идет о тех основных средствах, которые не являются основными средствами труда, с помощью которых налогоплательщик изготавливает продукцию или выполняет работы. Иными словами, у налоговых инспекторов не должно возникнуть вопроса о том, как организация продолжает работать, если все производственное оборудование находится на консервации.

К решению вопроса надо подойти творчески, и из всего состава основных средств необходимо выбрать те объекты, которые можно безболезненно исключить из состава амортизируемого имущества. Для перевода объектов на консервацию, реконструкцию или модернизацию достаточно приказа руководителя организации.

Снижение остаточной стоимости основных средств

Для снижения остаточной стоимости основных средств можно использовать несколько способов.

Первый способ заключается в том, чтобы в учетной политике в целях бухгалтерского учета установить максимальный лимит стоимости объектов, которые включаются в состав основных средств, - 20 000 рублей. Если первоначальная стоимость объектов будет меньше указанной суммы, то указанные объекты следует включать в состав материально-производственных запасов.

Второй способ. Установить по приобретенным объектам основных средств минимально возможный срок полезного использования для того, чтобы как можно быстрее списать их первоначальную стоимость. При проведении реконструкции и модернизации срок полезного использования не пересматривать.

Третий способ. При начислении амортизации использовать способ уменьшаемого остатка или способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01). Это позволит в первые годы использования основного средства списать большую часть первоначальной стоимости основных средств и уменьшить остаточную стоимость этих объектов.

Четвертый способ. Многие основные средства устаревают гораздо раньше, чем истекает срок их полезного использования. Поэтому рыночные цены на эти объекты постоянно снижаются. В первую очередь это касается различных видов оргтехники.

По этой группе основных средств организация может ежегодно проводить переоценку по текущей стоимости, в результате которой остаточная стоимость будет уменьшаться. Такое право предоставлено организациям пунктом 15 ПБУ 6/01. Это положение в равной степени относится как к налогоплательщикам, применяющим общий режим налогообложения, так и к "упрощенцам".

Обратите внимание

Коэффициент-дефлятор, необходимый для применения УСН, установлен на 2008 год равным 1,34, который установлен приказом Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357.

Величина доходов, полученных за налоговый период

Максимальная величина дохода, который может получить "упрощенец", составляет 20 млн. руб. При превышении установленного предела организация обязана вернуться на общий режим налогообложения.

Ежегодно максимальный предел доходов "упрощенца" корректируется на величину индекса-дефлятора, и в 2008 году он составляет 26 800 000 руб. (20 000 000 руб. х 1,34).

Для того чтобы уложиться в эту сумму, существует несколько способов.

Посреднические договоры

Первый способ подойдет тем организациям, которые занимаются оптовой торговлей. Вместо договоров купли-продажи им следует заключать договоры комиссии.

По договору комиссии организация, применяющая УСН, обязуется товар поставщика реализовать покупателям. За свои услуги организация получит лишь комиссионное вознаграждение, которое соответствует величине торговой наценки на товары.

Таким образом, при расчете суммы доходов организация будет учитывать только наценку на товары, которая будет фигурировать в учете в качестве комиссионного вознаграждения. Общая сумма товарооборота в состав доходов включаться не будет. В результате величина доходов резко сократится.

Договоры комиссии подойдут и туристическим компаниям, которые выступают в роли турагентов. Основная функция этих компаний - приобретение у туроператоров туристических путевок и продажа их туристам.

Туристическая путевка представляет собой документ, подтверждающий факт заключения договора на оказание комплекса туристских услуг. Официальные органы считают, что туристическая путевка не является товаром, то есть имуществом, предназначенным для реализации. Поэтому при расчете единого налога расходы на ее приобретение не уменьшают доходов от ее реализации (письмо Минфина России от 20.07.2005 N 03-11-04/2/28, от 27.01.2006 N 03-11-04/2/20).

Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики (письмо УФНС по Московской области от 08.04.2005 N 22-19/4554).

Для того чтобы избежать проблем, турагенту следует заключать с туроператором не договоры купли-продажи на приобретение туристических путевок, а договоры комиссии. По условиям договора туроператор будет комитентом, а турагент - комиссионером.

Комиссионер по поручению комитента реализует туристические путевки гражданам. За свои услуги он получает комиссионное вознаграждение, которое включается в состав налогооблагаемых доходов при расчете единого налога (письмо Минфина России от 12.05.2004 N 04-02-05/2/21).

Посреднические договоры имеют еще одно преимущество. В этом случае покупатели товаров смогут предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС. Но только в том случае, если комитент является плательщиком этого налога.

Договор простого товарищества

Для снижения величины выручки организации, применяющей УСН, необходимо создать вторую организацию-"упрощенца" или зарегистрировать индивидуального предпринимателя. Затем следует заключить договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) либо с вновь созданной организацией, либо с индивидуальным предпринимателем.

По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады и действуют совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ). Заключать договор простого товарищества могут только индивидуальные предприниматели или коммерческие организации.

Договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество) (ст. 1054 ГК РФ). К такому договору применяются все правила о договоре простого товарищества.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручается ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается им на отдельном балансе.

Товарищу, уполномоченному вести сделки от имени всех товарищей, выдается доверенность от других товарищей в письменной форме.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).

Таким образом, организация, применяющая УСН, будет отражать в Книге учета доходов и расходов только сумму прибыли, которая получена в рамках договора простого товарищества и распределена между ее участниками. Такой подход не только не противоречит действующему законодательству, но и подтвержден арбитражной практикой (постановление ФАС Уральского округа от 08.09.2003 по делу N Ф09-2851/03-АК, Северо-Западного округа от 12.05.2004 по делу N А21-11188/03-С1).

Сумма прибыли, полученная от предпринимательской деятельности простого товарищества, всегда будет меньше выручки от реализации товаров, работ, услуг. Значит, у организации-"упрощенца" есть шанс уложиться в установленный лимит.

Но при этом следует помнить, что в отношении деятельности, которая осуществляется в рамках простого товарищества, необходимо уплачивать НДС.

Договор займа

Этот способ уменьшения величины доходов, на наш взгляд, следует применять в самом крайнем случае. Например, неожиданно выясняется, что сумма выручки, которая должна поступить в последних числах декабря, увеличит доходы организации-"упрощенца" настолько, что она утратит право на применение УСН с 1 октября текущего года.

Что делать в этой ситуации?

Можно договориться с покупателями о том, чтобы они расплатились в январе. Но тогда организация не получит те денежные средства, которые она планировала использовать на выплату заработной платы сотрудникам накануне Нового года.

Поэтому есть единственный выход - заключить с покупателем краткосрочный договор займа под небольшой процент. Согласно статье 251 НК РФ заемные средства в состав налогооблагаемых доходов не включаются.

С одной стороны, организация получит денежные средства на свои цели. Тем самым дебиторская задолженность организации за товары (работы, услуги), переданные покупателю, будет иметь обеспечение в виде заемных средств.

С другой стороны, организация не превысит установленный предел по сумме доходов. Ведь при УСН доходы признаются кассовым методом, то есть на дату поступления денежных средств на расчетный счет или кассу организации. Следовательно, при переносе даты поступления выручки у организации есть возможность не включать стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в состав налогооблагаемых доходов.

Пример

Организация, применяющая УСН, отгрузила в декабре товар на сумму 100 000 руб. На дату отгрузки величина доходов, полученных организацией в текущем году, составила 24 800 000 рублей. Если выручка поступит на расчетный счет организации, то лимит по доходам, установленный главой 26.2 НК РФ, будет превышен. А это значит, что организация утратит право на применение УСН с 1 октября и с этой даты должна будет рассчитать НДС, налог на прибыль, ЕСН и налог на имущество.

Таким образом, поступление выручки от реализации товаров на расчетный счет организации для этой организации крайне нежелательно.

Поэтому было решено заключить с покупателем товара договор займа. Срок действия договора - 10 дней. Ставка процентов - 10% годовых. Сумма процентов составит 274 рубля.

В январе следующего года организации проведут взаимозачет встречных обязательств.

Долг организации-"упрощенца" по договору займа будет погашен и одновременно в состав доходов будет включена выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Реорганизация - универсальный способ попасть в капкан

Если в середине года у организации, применяющей УСН, возникли одновременно две проблемы - превышение остаточной стоимости основных средств и максимальной величины доходов, то помочь может такое радикальное средство, как реорганизация.

Напомним, что реорганизация - это один из способов образования или ликвидации юридического лица, который должен проходить по правилам, установленным в статьях 57 - 60 ГК РФ.

Процесс реорганизации основывается на универсальном правопреемстве. Оно представляет собой особый порядок перехода всего имущества, всех имущественных прав и всех обязательств реорганизуемой организации к ее преемнику. Организации, созданные в результате реорганизации, получают весь объем прав и обязательств реорганизованного юридического лица без каких-либо изъятий и исключений.

Реорганизация юридических лиц возможна в пяти основных формах - в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Для того чтобы продолжать применение УСН, необходимо провести реорганизацию в форме разделения.

При разделении вместо одного юридического лица образуется несколько новых юридических лиц (А = В + С). Реорганизованное лицо прекращает свою деятельность, а все его права и обязанности распределяются между вновь созданными организациями.

Что касается величины доходов, то у вновь созданных организаций эта величина равна нулю. А доходы, полученные реорганизованной компанией, к вновь созданной организации не относятся. Получается, что отсчет доходов, полученный "упрощенцами", начался заново.

Реорганизованное предприятие передает свои основные средства вновь созданным организациям. Как правило, основные средства, которые передаются вновь созданным организациям, оцениваются по остаточной стоимости. В то же время при передаче основных средств правопреемнику их можно оценить и по рыночной стоимости, если она окажется меньше остаточной стоимости объектов.

В результате у каждой вновь созданной организации будет только часть от общего количества объектов основных средств. Следовательно, и остаточная стоимость основных средств каждой организации будет меньше, чем у реорганизованной компании.

Но многие забывают, что организация-"упрощенец", которая получила основные средства в результате реорганизации, не сможет учесть при расчете единого налога расходы на приобретение этих объектов. Речь идет об основных средствах, которые были приобретены как в период применения УСН, так и до перехода на этот спецрежим, но расходы на их приобретение не были полностью учтены при расчете единого налога. Дело в том, что вновь созданные организации получили эти объекты даром, то есть без оплаты.

В целях сохранения права на применение УСН организация может провести реорганизацию в форме выделения. В этом случае вместо одной организации образуется одна или несколько новых организаций (А = А + В). Но реорганизованная организация не прекращает свою деятельность, а передает часть своих прав и обязательств выделившимся из нее организациям. А это значит, что у реорганизованной компании учет доходов, полученных с начала года, продолжается.

Чтобы не превысить установленного лимита, придется все операции проводить через вновь созданную организацию.

Если часть основных средств будет передана вновь созданной организации, то нарушения максимальной величины остаточной стоимости основных средств удастся избежать. Но возникнет проблема с той частью расходов на приобретение этих объектов, которые не были учтены при расчете единого налога реорганизованной компанией.

Как сохранить за собой права плательщика НДС

Как известно, организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС. Однако такое положение дел не устраивает тех налогоплательщиков, которые работают с плательщиками НДС. Деловые партнеры хотят получить налоговый вычет на сумму "входящего" НДС, но не могут, так как поставщики, применяющие УСН, плательщиками этого налога не являются и счета-фактуры не выставляют.

Из этого положения есть простой выход - договор простого товарищества. Заключить его можно с вновь созданной организацией, переведенной на УСН, или с индивидуальным предпринимателем.

Простое товарищество не является юридическим лицом (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Налогообложение совместной деятельности производится в общем порядке и обложению УСН не подлежит.

Ведение общих дел по договору простого товарищества возлагается на одного из участников. На него же возлагаются и обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость (ст. 174.1 НК РФ). Причем обязанность по уплате НДС возлагается на участника простого товарищества даже в том случае, если по основной деятельности он не уплачивает этот налог.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках совместной деятельности этот участник обязан выставлять счета-фактуры, заполнять книгу продаж, а также вести журнал учета выставленных счетов-фактур.

В то же время в рамках совместной деятельности участник, ведущий общие дела, может предъявить к налоговому вычету сумму "входящего" НДС, который был указан в счете-фактуре, полученной при покупке товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, обязанности налогоплательщика по НДС у организации, применяющей УСН, сохранятся. А налог на прибыль ей платить не придется. По окончании каждого квартала прибыль, полученная в рамках простого товарищества, подлежит распределению между товарищами. С полученной прибыли организация-"упрощенец" должна заплатить единый налог по ставке 15%, предварительно уменьшив сумму полученной прибыли на величину расходов, осуществленных и оплаченных за тот же отчетный период.

А.И. Воропаева,

Налоговый консультант

"Советник бухгалтера", N 4, апрель 2008 г.