Бюджетирование и анализ расходов в бюджетных образовательных учреждениях (О.Ю. Черницына, Т.Г. Тажибов, "Советник в сфере образования", N 2, март-апрель 2008 г.)

Бюджетирование и анализ расходов
в бюджетных образовательных учреждениях

В бюджетных организациях на сегодняшний день используются две модели финансового управления.

Первая, затратная, модель основана на детальном контроле и управлении расходами. Эта модель, известная как сметное финансирование, - "управление бюджетными ресурсами". В ней приоритет отдается контролю затрат бюджетополучателей с помощью системы целевого финансирования и контроля бюджетных ассигнований в разрезе экономической классификации расходов. Предполагается, что при полном финансировании в соответствии с бюджетной росписью результаты заложены уже при распределении бюджетных ресурсов.

Вторая модель финансирования, ориентированная на управление результатами, основана на прямой взаимосвязи "средства - результат" даже на уровне получателей бюджетных средств. По данной модели финансирования выделяются средства в рамках программно-целевого метода. Результатом в данном случае является конкретное исполнение цели, ради которой денежные средства были выделены.

Для определения эффективности деятельности учреждения недостаточно знать, что результат получен. Он есть как при первой системе финансирования, так и при второй. Важно дать оценку эффективности полученного результата. Оценка эффективности предполагает по своей сути наличие базы сравнимых экономических показателей (плановых показателей с фактическими, одного учреждения с другим и т.п.), а также регламентированной базы формирования затратности единицы продукции, работ (услуг) (рис. 1).

На сегодняшний день экономической базы формирования сравнимых показателей нет, существует лишь укрупненная база формирования затрат учреждения, основанная на принципе совокупного покрытия затрат.

Для решения подобных задач необходимо создание управленческого учета в системе данных бухгалтерского учета учреждений бюджетной сферы как на уровне получателей государственных средств, так и на уровне федерального агентства по образованию.

Управленческий учет - это не что иное, как система информационной поддержки управления.

Система управленческого учета определяет:

- объекты финансового учета, их подчинение в системе управленческого учета;

- структуру пользователей информации (уровни, объем получаемых данных, периодичность);

- общую структуру данных, предполагаемых к сбору в разрабатываемой системе управленческого учета;

- требования к набору ключевых показателей, предполагаемых для использования оценки деятельности учреждения;

- ключевые показатели для оценки эффективности и мониторинга финансово-хозяйственной деятельности каждого объекта управленческого учета;

- формы и сроки предоставления управленческой отчетности, удовлетворяющей требованиям различных пользователей (руководство учреждения, учредители и т.п.);

- методику анализа финансово-хозяйственной деятельности;

- схему и процедуры принятия бюджетов на следующий период.

Система управленческого учета в наибольшей степени выполнит свои задачи, если будет основана на данных бухгалтерского учета и отчетности. К сожалению, на сегодняшний день эта задача осложнена слишком узким кругом показателей бухгалтерской отчетности (Таблица N 1).

Для принятия управленческих решений любого уровня необходимо расширение спектра экономической информации как в количественном, так и в качественном направлении.

Суть управленческого учета для управления результатами деятельности учреждения заключается в принятии обоснованных решений. В этой связи решения на основе бухгалтерских данных придадут им более весомую значимость. Для обеспечения эффективности управленческих решений важно иметь необходимую информацию в ходе предварительного и текущего контроля для наиболее раннего диагностирования негативных тенденций.

Но существующая система сбора затрат не отвечает перечисленным потребностям, так как ранее система экономической классификации расходов (ЭКР), а с 2008 года КОСГУ (классификация операций сектоа государственного управления), - единственный разрез сбора затрат - регламентирует неоднозначность использования средств по одному и тому же направлению: если, например, провести ремонт своими силами, то средства будут отражены по статьям 211, 213, 340; проведение ремонта по договору с организацией - по статьям 225, 226.

Таким образом, появилась необходимость расширения перечня официальных бухгалтерских данных с одновременным сохранением самостоятельности принятия решений для использования их в управлении.

Представляется целесообразным регламентировать затратную модель с помощью метода "директ-костинг" (рис. 2).

Для этого переменные расходы собираются в расходы, непосредственно относящиеся к учебному процессу, - это покафедральные расходы в разрезе видов обучения на зарплату, расходы на ЕСН, выплаты на приобретение литературы преподавателям, материально техническое обеспечение учебного процесса, расходы на обеспечение практики, выплату стипендий, покафедральные расходы в разрезе видов обучения на переподготовку и повышение квалификации педагогических кадров, доплаты преподавателям за звания и поощрительного и стимулирующего характера, зарплата учебно-вспомогательного персонала (УВП), затраты на аренду основных средств, зданий для ведения занятий, кафедральные культурно-массовые мероприятия, информационное обеспечение компьютерных программ для учебного процесса, канцтовары для учебного процесса, оплата услуг Интернета для учебного процесса, приобретение дипломов и прочих бланков строгой отчетности, доплаты преподавателям за кураторство, амортизация оборудования и др.

К постоянным расходам следует отнести расходы, косвенно влияющие на учебный процесс (содержание административно-управленческого (АУП) и прочего персонала, включая расходы на их оплату труда, премии и ЕСН, оплата услуг связи, командировочных расходов АУП, транспортных расходов, коммунальных услуг, канцтоваров, нотариальных действий, комиссионного обслуживания в банках, культурно-массовых мероприятий учреждения, методической и нормативной литературы, ремонта и текущего содержания зданий и сооружений, содержания исторически важных памятников архитектуры, аренды зданий и оборудования, амортизации всех зданий, сооружений и прочих основных средств, информационного обеспечения компьютерных программ для АУП, канцтоваров и др.).

Таким образом, переменные расходы - прямые расходы обеспечения учебного процесса. В таблице N 2 приведена детализация расходов на переменные и условно-переменные в зависимости от степени укрупненности произведенных расходов в расчете на одного студента.

Регламентирование расходов позволит получить широкий спектр аналитической информации показателей для принятия управленческих решений. В системе учетных данных разделение на постоянные и переменные расходы целесообразнее провести на уровне аналитического учета счетов фактических расходов 10604 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)", 40101 "Финансовый результат учреждения". То есть отнесению на переменные и постоянные расходы подлежат бухгалтерские операции по Дебету счетов 10604 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)", 40101 "Финансовый результат учреждения", предварительно добавив аналитические показатели (переменные и постоянные расходы) к указанным счетам.

Такое разделение поможет решить следующие проблемы:

1. С помощью переменных расходов можно провести факторный анализ затратности на одного студента определенной специальности, исключив при этом состав косвенных расходов.

Постоянные расходы - косвенные расходы, стоимость которых в каждом образовательном учреждении будет складываться исходя из своих структурных и специфических особенностей.

Таким образом, исключаются особенности материально-технической базы учебного заведения.

На сегодняшний день особенно актуально выделять финансовые средства, опираясь на достигнутый результат. Государство должно не выделять средства на содержание, а вкладывать их, то есть иметь возможность выбора. Зная затратность, учреждения могут участвовать в конкурсе на выделение именно им финансирования по той или иной специальности. У министерства будет реальный финансовый документ для прогнозирования рисков вложения. Также министерство сможет реально оценить, в каком учреждении экономически целесообразно обучать экономиста, а в каком - юриста и т.д.

2. Возможно осуществление перехода на систему нормативного бюджетного финансирования (НБФ) в расчете на одного студента с учетом успеваемости студента, с одной стороны, и финансового уровня учебного заведения, с другой стороны.

3. Финансирование при таком учете должно фактически разделиться на две части: переменная часть расходов - на основании НБФ, постоянная - по традиционной на сегодня схеме. (Необходима разработка методики финансирования).

В перспективе бюджетные учреждения будут финансироваться по укрупненным статьям расхода. Это исключит контроль целевого использования средств: средства будут использоваться на основании локальных актов. Соответственно, возникает проблема определения параметров эффективности использования средств федерального бюджета. Чтобы предложить показатели эффективности, необходимо знать себестоимость, на основании которой следует определить экономическую целесообразную той или иной деятельности. На сегодняшний день этих нормативов нет, и при проверках определение эффективности использования средств со стороны проверяющих органов подменяется доказательством проверяющими органами эффективности своей работы. (Необходима разработка параметров оценки эффективности).

4. Анализ эффективности работы образовательного учреждения нуждается в совершенствовании:

- Поскольку разность между ценой единицы продукции и переменными расходами на ее производство есть маржинальная прибыль (доход) (МД), то:

МД = С - Рперем ,

где С - сумма сертификатов студентов по специальности; Рперем - сумма переменных расходов по данной специальности.

Величина МД варьируется от МД max до МД 0,

где МД max = С - Рперем min,

где Рперем min - минимально допустимые затраты по специальности.

Рперем min = Количество часов по учебному плану данной специальности х Минимальный базовый оклад педагога х Количество групп (возможно потребуется пересмотр этого расчета после введения отраслевой системы оплаты труда).

Таким образом, значение МД, близкое или большее, чем МД max, означает снижение качества образовательной услуги. В этом случае в целях усиления текущего контроля необходимо запросить экономическое обоснование сложившейся тенденции у администрации учебного учреждения.

- Разделение расходов на постоянные и переменные необходимо классифицировать на следующие группы:

- переменные (по кодам ОКВЭД);

- условно-переменные;

- постоянные.

Условно-переменную группу составят те расходы, которые трудно отнести на переменные расходы только на одну специальность - например, амортизация оборудования, так как на этом оборудовании проходят обучение студенты разных специальностей, зарплата за заведование кабинетом и т.п.

Соотношение амортизации основных средств, отнесенных к группе условно-переменных затрат, к амортизации основных средств переменных расходов или всех переменных расходов в целом характеризует активность и полноту использования оборудования. Если состав основных средств в условно-переменных расходах увеличивается, значит, больше различных специальностей используют это оборудование (многоплановое использование). Если растет амортизация основных средств в составе переменных расходов, значит, оно используется только для одной специальности, что ведет к удорожанию себестоимости услуг по данной специальности. Эти тенденции можно сравнить с другим учреждением по той же специальности.

- Так как учреждениям в дальнейшем будет дана большая самостоятельность в расходовании средств, необходимо контролировать состояние основных фондов, их своевременный ремонт. Нужно вывести определенный диапазон процента расходов на развитие образовательного учреждения.

- Федеральное агентство по образованию ежегодно издает приказы по результатам проверок. Это констатация уже свершившегося факта. Если регламентировать состав расходов, Федеральное агентство по образованию, администрация учреждения в любой момент могут потребовать оперативные данные по той или иной ситуации, так как на сегодняшний день бухгалтерская отчетность слишком абстрактная и не дает возможности проводить глубокий анализ. Таким образом, Федеральное агентство по образованию, имея широкий спектр аналитической информации, может создать систему предварительного, текущего и последующего контроля для образовательных учреждений.

- На основе разработанных показателей эффективности можно разработать программный продукт для определения негативных тенденций и причин их возникновения.

Следующую проблему для разработки управленческой системы учета и анализа в образовательных учреждениях - корректировку целевой себестоимости - целесообразно разбить на две части: корректировку целевой себестоимости на уровне разработки проекта исходя из достигнутого соглашения цен и корректировку себестоимости в системе постоянного сокращения расходов. Первая часть проблемы имеет более технический аспект, чем учетный. Поэтому в нашем исследовании остановимся на ее второй части. В этом направлении нам представляется интересным рассмотреть систему "кайзен-костинг".

"Кайзен-костинг" своим предназначением в качестве метода сокращения расходов напоминает целевое калькулирование. "Кайзен" - японский термин, обозначающий внесение улучшений в процесс небольшими, приростными порциями, а не посредством крупных инноваций.

Цель системы "кайзен-костинг" состоит в том, чтобы фактические расходы по оказанию образовательных услуг стали меньше базовых расходов. Вместе с тем, если расходы, вызванные нарушением нормального хода по оказанию образовательных услуг, превысят экономию, достигаемую благодаря применению метода калькуляции "кайзен-костинг", то он не будет применен.

Система "кайзен-костинг" значительно отличается от традиционной системы "стандарт-костинг", целью которой, как правило, является соблюдение стандартного уровня расходов и предотвращение неблагоприятных отклонений. Цель калькуляции "кайзен-костинг" состоит в достижении заданного уровня сокращения расходов, который постоянно корректируется в сторону его дальнейшего уменьшения. При анализе отклонений в системе "стандарт-костинг" обычно сравниваются фактические стандартные затраты. В системе "кайзен-костинг" анализ отклонений - это сопоставление целевого сокращения расходов с фактическими суммами их экономии. Другое ключевое развитие между системами "стандарт-костинг" и "кайзен-костинг" состоит в исходной предпосылке относительно того, кто более компетентен в области усовершенствования процессов и сокращения расходов.

Еще одна важная цель системы "кайзен-костинг" состоит в том, чтобы наделить работников образовательного учреждения более широкими полномочиями и предоставить им возможность управлять совершенствованием процессов по оказанию образовательных услуг и сокращением расходов.

 /----------------------\                                   /----------------------\

 |   Модель затратная   |                                   |        Модель        |

 |    ("управление      |--\                             /--| "средства-результат" |

 |бюджетными ресурсами")|  |     /--              --\    |  \----------------------/

 \----------------------/  |     |результативность и|    |  /----------------------\

                           |     | эффективность по |    |  |От каждого получателя |

                           |     |степени обобщения |    \-|бюджетных средств как |

                           |     \--              --/       |  единицы бюджетного  |

                           |                             /--|       процесса       |

 /----------------------\  |                             |  \----------------------/

 |  Заложена на уровне  |-/                             |  /----------------------\

 | отрасли как системы  |--\  /--                    --\ |  |Отсутствие базы данных|

 \----------------------/  |  |сравнимость показателей,| \-|для создания сравнимых|

                           |  |расчет стоимости единицы|    |     показателей      |

                           |  |продукции, работ, услуг |    \----------------------/

                           |  \--                    --/               

                           |                                /----------------------\

 /----------------------\  |                                |Отсутствие регламенти-|

 |   Большая степень    |-/         /--      --\           |рованной базы формиро-|

 |    обобщенности и    |-----------|управление|----------|  вания затратности   |

 |    усредненности     |   затраты  \--      --/ результат |  единицы продукции,  |

 \----------------------/                                   |    работ (услуг)     |

                                                            \----------------------/

Рис. 1. Системы финансирования с точки зрения управления

                      /---------------------------------------------\

              /-------|     Расходы образовательного учреждения     |-------\

              |       |           в системе директ-костинг          |       |

              |       \---------------------------------------------/       |

              |                              |                              |

 /--------------------------\   /--------------------------\  /--------------------------\

 |    переменные расходы    |   |условно-переменные расходы|  |    постоянные расходы    |

 |                          |   |                          |  |                          |

 |- зависят  от  контингента|   |- зависят  от  контингента|  |- не зависят от континген-|

 |студентов                 |   |студентов                 |  |та студентов              |

 |- являются прямыми  затра-|   |- являются косвенными зат-|  |- являются косвенными зат-|

 |тами учебного процесса    |   |ратами учебного процесса  |  |ратами  учебного  процесса|

 |                          |   |                          |  |или вообще  не относятся к|

 |                          |   |                          |  |учебному процессу         |

 \--------------------------/   \--------------------------/  \--------------------------/

              |                              |

 /---------------------------------------------------------\

 |      База данных для исчисления затратности на одну     |

 |                 специальность                           |

 \---------------------------------------------------------/

Рис. 2. Расходы образовательного учреждения в системе директ-костинг

Таблица N 1

Проблемы, решаемые системой управленческого учета

Проблема	Решение
Отчетные данные основаны на данных бухгалтерского учета, остальные данные собираются аналитически и проверка их подлинности требует значительной трудоемкости	Расширить спектр экономической информации, основанной на данных бухгалтерского учета
Доходы и расходы учитываются по принципу совокупного покрытия затрат (за исключением хозрасчетной деятельности по налоговому учету)	Совокупное покрытие затрат не позволяет определить себестоимость на одного студента, данные абстрагированы
Детализация расходов в разрезе КОСГУ дает возможность проводить анализ по целевому использованию средств и не более	Показатели КОСГУ не дает конкретной и сравнимой характеристики по направлениям расхода, нельзя однозначно в разрезе КОСГУ сравнить деятельность учреждений (если провести ремонт своими силами, то статьи 211, 213, 340; проведение ремонта по договору - то статьи 225, 226)
Финансирование по укрупненным статьям осуществляется без оценки деятельности учреждения	Оценивать эффективность деятельности учреждения основанной на принципах экономичности, результативности, продуктивности, оценки последовательности стратегии
Для перехода от "управления бюджетными ресурсами" к "управлению результатами", возникает острая потребность проведения предварительного, текущего и последующего анализа и аудита, прогнозирования результатов	Расширить перечень показателей бухгалтерской учетной информации - создать систему управленческого учета

Таблица N 2

Состав переменных и условно-переменных расходов

Переменные расходы		Условно-переменные расходы
метод распределения	состав	состав	метод распределения
по прямой принадлежнос- ти к специальности	зарплата кафедральная и учебно-вспомогательного персонала, расходы на ЕСН (в зависимости от степени укрупнения)		согласно удельным весам часовой нагрузки к часам учебного плана
по принадлежности к ка- федре	компенсация на приобре- тение литературы	компенсация на приобрете- ние литературы (препода- вателей общеобразователь- ных дисциплин)	согласно удельным весам часовой нагрузки к часам учебного плана
по принадлежности к ка- федре	материально-техническое обеспечение учебного процесса (кроме основных средств)
по принадлежности к ка- федре	расходы на обеспечение практики
по принадлежности к ка- федре	выплата стипендий
по принадлежности к ка- федре	расходы на повышение квалификации кадров
по принадлежности к ка- федре	аренда основных средств для учебного процесса		согласно удельным весам часовой нагрузки к общему кол-ву часов в арендуемом здании
по принадлежности к ка- федре	мероприятия кафедры влияющие на подготовку студентов (конференции, олимпиады и т.п.)	мероприятия учреждения влияющие на подготовку студентов (конференции, олимпиады и т.п.)	согласно удельным весам студентов по специаль- ностям к общему контин- генту
по принадлежности к ка- федре	информационное обеспечение		согласно удельным весам часовой нагрузки к часам учебного плана
по принадлежности к ка- федре	приобретение бланков строгой отчетности
по принадлежности к ка- федре	доплата за кураторство, за кабинет
по принадлежности к ка- федре	пополнение библиотечного фонд и периодических изданий (в зависимости от степени укрупнения данных)		согласно удельным весам студентов по специаль- ностям к общему контин- генту
по принадлежности к ка- федре	амортизация оборудования, отнесенного к учебному процессу (в зависимости от степени укрупнения данных)		согласно удельным весам часовой нагрузки по специальностям к часам учебного плана

О.Ю. Черницына,

Главный бухгалтер ГОУ "СПО "Волгоградский технологический колледж"

Т.Г. Тажибов,

доктор экономических наук,

профессор ВЗФИ

"Советник в сфере образования", N 2, март-апрель 2008 г.