Налоговый "оазис" для консолидированных групп (А. Алексеева, Ю. Лермонтов, В. Зарипов, С. Беляков, "Консультант", N 7, апрель 2008 г.)

Налоговый "оазис" для консолидированных групп

Еще один шаг на пути к светлому западному будущему готовят наши российские законодатели. На этот раз рассматриваются поправки в НК РФ, позволяющие группе компаний освоить новый метод отчетности, который даст возможность учитывать убытки предприятий, входящих в ее состав.

Контроль за трансфертным ценообразованием будет достаточно жестким. Планируемые ограничения коснутся и размеров компаний, входящих в группу, и видов их деятельности, и сроков образования подобных холдингов. Суровый надзор со стороны налоговых органов также не обойдет стороной холдинги, желающие использовать такую схему. Сразу стоит оговориться, что переход к консолидированной отчетности будет добровольным. Смогут ли холдинги, желающие поучаствовать в новой системе, пройти "огонь, воду и медные трубы", предлагаемые законотворцами, - покажет время. А в данный момент мнения относительно нового витка в развитии российских групп компаний существенно разнятся. Мы решили узнать, как оценивают законодательные новинки некоторые специалисты. Итак, эксперты говорят, что...

Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

... Рассмотрение данного законопроекта - это не ужесточение "правил игры" для компаний, а скорее новая возможность для бизнеса и государства. Нельзя однозначно сказать, что подобные меры усилят контроль. Серьезных поводов для увеличения полномочий налоговых органов в законопроекте пока не прослеживается. Однако инспектора будут пристально следить за соблюдением условий для консолидации отчетности.

Поводом для подготовки законопроекта стала необходимость совершенствовать налоговый контроль за трансфертным ценообразованием. Оно обычно имеет место в холдингах и применяется с целью управления финансовыми потоками, концентрацией капитала и прочими деловыми целями. Поэтому жесткий контроль за трансфертным образованием планируется смягчить за счет введения консолидированной отчетности.

Вообще эта тема в современной истории законотворчества поднималась не один раз. Еще в 1996 году г-н Шаталов подготовил законопроект для рассмотрения Государственной думой. Однако и в первый, и во второй раз депутаты отклонили документ, посчитав, что предложенная система не нужна и неудобна в использовании.

В настоящее время законопроект получил поддержку по нескольким причинам. Во-первых, уже общеизвестно, что переход будет осуществляться на добровольной основе, т.е. компании сами решат - нужно им это или нет. Во-вторых, как следует из Послания Президента РФ, рано или поздно налоговый контроль за ценами будет ужесточен. Рассмотрение законопроекта также обусловлено государственной политикой по созданию условий для формирования в России центров управления и прибыли холдингов.

Контроль за трансфертным ценообразованием достаточно дорогое и сложное в применении решение, это эксклюзивный метод налогового контроля. Он применяется главным образом при проведении внешнеэкономических операций, т.е. в тех случаях, когда возможна утечка налоговой базы из страны. Во внутренних операциях, на мой взгляд, применять его нет смысла, за исключением сделок с компаниями, расположенными в низконалоговых зонах.

Законопроект о консолидированной группе налогоплательщиков призван также снизить нагрузку на налоговых инспекторов. Ведь сейчас контроль за ценами отнимает огромное количество ресурсов и времени контролеров, т.к. им необходимо учесть массу экономических параметров. Предлагается отказаться от контроля внутри группы, анализируя показатели лишь на выходе. К тому же у государства появляется возможность более равномерно распределить налог на прибыль по территории страны - в зависимости от места фактической деятельности компаний, а не от места формальной регистрации. Предприятиям же консолидация позволит зачесть убытки некоторых своих бизнес-структур и заплатить налог с прибыли группы.

Не стоит забывать и о минусах рассматриваемой системы. Учет внутри холдинга будет весьма сложным, к тому же переход на новую систему, несомненно, повлечет за собой концентрацию ответственности на одном лице, которое будет отвечать за налоги всей группы.

В настоящее время законопроект активно перерабатывается, учитывается масса замечаний и предложений экспертов. Например, рассматриваются две модели разделения сфер ответственности и центров формирования отчетности. Кстати, ответственной может быть назначена не только управляющая компания, но и любое другое юридическое лицо, входящее в состав группы.

На мой взгляд, на первом этапе нет смысла распылять внимание и применять данное нововведение для небольших компаний, решивших объединиться в группу, но требования к величине организаций должны иметь экономическое обоснование, как это следует из пункта 3 статьи 3 НК РФ.

Банки, страховые компании, некоммерческие пенсионные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг могут "объединяться для целей налогообложения" только с себе подобными. Такое правило связано с тем, что у этих организаций особый порядок исчисления налога на прибыль. Финансово-промышленная группа, в которую входит банк, может консолидировать отчетность по налогу на прибыль. При этом отчетность банка и других подобных организаций учитываться не будет и останется для налоговых целей "за бортом".

Юрий Лермонтов, консультант департамента бюджетной политики Минфина России:

...Особенность российской налоговой системы заключается в том, что она должна функционировать в условиях федеративного государства и многоуровневой бюджетной системы. В связи с этим перенос компаниями центра формирования прибыли в целях налогообложения в другую организацию приводит к возникновению проблем с доходами бюджетов разных уровней. Помимо этого, невозможность в настоящее время консолидации налоговых обязательств различных налогоплательщиков, входящих в один холдинг или группу компаний, создает стимулы для применения трансфертных цен в рамках холдинга для перераспределения финансовых ресурсов, что также негативно сказывается на налоговых доходах региональных и местных бюджетов.

В связи с этим в России целесообразно внедрить широко используемый в зарубежных странах при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль институт консолидированной налоговой отчетности. Ведь он позволяет суммировать финансовый результат в целях налогообложения различным фирмам, входящим в состав холдинга. При этом распределение платежей по налогу на прибыль такого консолидированного налогоплательщика между бюджетами должно осуществляться по аналогии с действующими в настоящее время правилами распределения между бюджетами налога, исчисленного в отношении обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами. То есть налог должен быть рассчитан пропорционально средней арифметической доле компании - участника консолидированной группы в совокупной стоимости основных фондов " и общего фонда оплаты труда. Это позволит избежать ситуации, которую можно наблюдать в настоящее время. Дело в том, что на сегодняшний день факт регистрации центра прибыли холдинга в качестве налогоплательщика в каком-либо субъекте РФ приводит к резкому увеличению поступлений налога на прибыль организаций в бюджет за счет уменьшения доходов других регионов, в которых осуществляют свою деятельность прочие участники консолидированной группы.

Помимо прочего, внедрение нового инструмента позволит более справедливо распределить поступления налога на прибыль организаций между субъектами РФ в соответствии с местом осуществления экономической деятельности без применения норм о контроле за трансфертным ценообразованием.

С введением понятия консолидированного налогоплательщика устраняются проблемы, связанные с трансфертным ценообразованием, применительно к ситуации внутри страны. Иными словами, ситуация, когда дочерние компании манипулируют ценами сделок, совершая их между собой с целью переноса доходов или расходов на компанию, которая декларирует наилучший налоговый результат в рамках группы, будет пресечена.

Сергей Беляков, заместитель руководителя комитета по бюджетной и налоговой политике РСПП:

...Законопроект о консолидированной налоговой отчетности не является механизмом снижения рисков контроля за трансфертными ценами в РФ. Цель этого законопроекта совершенно иная, а именно повысить конкурентоспособность российских вертикально интегрированных компаний за счет мер налогового стимулирования. Дело в том, что роль холдинговых компаний в мировой экономике существенно возрастает. Это давняя тенденция, и ее нельзя не замечать. Роль российских холдинговых компаний также достаточно велика. Но в силу несовершенства законодательства их конкурентоспособность существенно ниже по сравнению с мировыми лидерами. Поэтому одной из мер является предоставление возможности консолидации для целей уплаты налога на прибыль. Побочным эффектом от введения института консолидированного налогоплательщика могло бы стать снижение рисков от контроля за трансфертными ценами внутри РФ. Однако, по итогам последних совещаний, от такого контроля на территории РФ принято решение отказаться.

Суть законопроекта заключается в том, что вертикально интегрированная компания получит возможность учитывать финансовый результат компаний, входящих в группу лиц, при исчислении общего налога на прибыль. Таким образом, убытки организаций, входящих в группу, учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Происходит снижение налоговой нагрузки. Особенно это актуально для холдингов, в структуре которых существуют убыточные предприятия, являющиеся необходимым звеном в производственной цепочке или технологическом процессе, и от деятельности которых отказаться невозможно.

Сейчас, на стадии обсуждения законопроекта, выявились два принципиальных подхода к тому, как должна осуществляться консолидация. Согласно первому из них, внутри группы назначается ответственный налогоплательщик, который будет готовить консолидированную налоговую декларацию и уплачивать консолидированный налог на прибыль. С компаний - участников группы эта обязанность снимается. Следовательно, и ответственность перекладывается на ответственного налогоплательщика.

Второй подход подразумевает, что обязанность по исчислению и уплате налога по-прежнему лежит на участниках группы. Но при этом каждый из участников подает налоговые регистры в головную компанию, которая проводит корректировку налоговой базы с учетом исключения внутригрупповых операций.

В каждом из подходов есть свои плюсы и свои минусы. Сейчас две эти позиции являются основным предметом обсуждения - и внутри бизнес-сообщества, и в рамках диалогов с Министерством финансов. Есть и другие вопросы, нуждающиеся в рассмотрении. Например: какие требования предъявлять к группе компаний, которая изъявляет желание зарегистрироваться в качестве консолидированного налогоплательщика? По первоначальной версии Министерства финансов, все участники такой группы должны стоять на налоговом учете в качестве крупнейших налогоплательщиков. Я считаю это требование не совсем разумным. Достаточно того, чтобы хотя бы один из участников группы стоял на учете в качестве крупнейшего, и тогда на него можно возложить обязанности по уплате налога или по корректировке налоговых баз участников группы. Есть вопросы, касающиеся, в частности, оснований для прекращения деятельности консолидированного налогоплательщика, изменения состава группы, и другие. Но они не вызывают споров внутри бизнес-сообщества, а кроме того, есть ощущение восприятия нашей позиции по ним в Министерстве финансов.

Алла Алексеева, заместитель начальника отдела методологии налогообложения финансового департамента ОАО Банк ЗЕНИТ, член Палаты налоговых консультантов, советник налоговой службы РФ III ранга:

...Пока законопроект еще проходит стадию согласований. Некоторые моменты вызывают сомнения. Однако успокаивает то, что консолидированная группа - добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора.

Итак, группа компаний, использующая систему консолидированной налоговой отчетности, должна быть создана на срок не менее двух лет. Это немалый срок, в течение которого могут произойти различные события, влияющие на условия функционирования консолидированной группы и влекущие за собой ее ликвидацию.

Для участников группы основным положительным моментом в готовящемся законопроекте является прописанная в нем возможность зачета убытков отдельных участников группы в консолидированной отчетности. Для государства экономическая выгода от консолидации прибыли (убытков) представляется не столь очевидной. Судите сами: если, предположим, из пяти участников группы двое получают прибыль в размере 150 единиц, а трое других - убыток ПО единиц, то общая консолидированная прибыль будет равна 40 единицам. Это значит, что бюджет сегодня получит налог с прибыли в 40 единиц, а не так, как раньше, - со 150 единиц.

Необходимо обратить внимание на явные минусы реализации законопроекта. Что бросается в глаза при анализе содержания законопроекта, так это возрастающий во много раз документооборот между участниками группы. Посудите сами: каждая компания, входящая в состав холдинга, предоставляет свою отчетность головной организации, являющейся ответственной за группу. Последняя, в свою очередь, формирует консолидированную отчетность, в дальнейшем передавая ее на проверку в налоговые органы. Проверяющим органам придется проводить титаническую работу при проверке холдинга, использующего подобную систему формирования отчетности. Налоговый инспектор будет загружен работой, ведя консолидированную группу, поскольку если проверяющему специалисту будет необходимо уточнить некоторые данные в отчетности холдинга, то этой процедуре подвергнутся все его участники. Вследствие этого компания будет вынуждена вместе с единой декларацией сдавать отчетность каждого члена группы. Кроме того, если отчетность не представят в срок, то налоговый орган будет иметь право заморозить не только счета организации, ответственной за ее составление, но и счета всех участников группы.

Одним из обязательных условий образования группы является владение "материнской" компанией не менее чем 90 процентами каждой из своих "дочек". Но при этом возникает ряд проблем, поскольку если холдинг многоуровневый, то дочерние организации тоже владеют какими-либо компаниями. При малейшем изменении в такой сложной структуре может сработать принцип "домино", когда вслед за одним нарушением последуют штрафные санкции и отказ в использовании метода консолидированной отчетности.

Стоит отметить, что при применении организацией метода консолидированной отчетности выездные проверки проводятся в отношении всех членов, входящих в состав группы. Таким образом, возникает множество сложностей и у проверяющих, и у проверяемых. Ведь проверка будет направлена как на консолидированную отчетность, так и на отчетность каждой компании, входящей в структуру холдинга.

Ответственность

На этапе проработки законопроекта ответственность по консолидированной группе прописана лишь в статье 108 части 1 НК РФ "Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения". Добавляется пункт 7, согласно которому участники группы несут солидарную ответственность по исполнению обязанностей всего холдинга и убытки, понесенные ответственным участником группы, могут быть возмещены в порядке, установленном договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Группы создаются, чтобы консолидировать налог на прибыль. Если в рамках группы проводится много операций, то это может быть выгодным. Все компании холдинга совместно назначают одного участника ответственным за исполнение обязанностей группы. Компании, входящие в группу, несут ответственность перед налоговыми органами и друг перед другом.

Если говорить о возможных причинах ликвидации, то необходимо выделить четыре варианта:

истечение срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (минимум -два года, максимум - бессрочно); принятие решения о досрочном прекращении действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и расформировании группы. Однако могут ли они осуществить такой шаг раньше, чем через законодательно установленные два года? Вопрос пока не решен;

нарушения условий создания группы, связанные с долями непосредственного, прямого или косвенного участия головной компании в каждом дочернем обществе;

недостаточное количество средств на счетах в банках и иного имущества всех участников консолидированной группы налогоплательщиков для исполнения требования об уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей), соответствующих пеней и штрафов. При этом у налоговой инспекции есть право самостоятельно принимать решение о ликвидации холдинга (в двух последних случаях).

Консолидированная группа может быть организована из российских компаний, отнесенных к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 НК РФ. При этом в законопроекте не дано пояснений по поводу того, применима ли консолидированная модель к группе, в которую входит один крупный налогоплательщик, или все участники обязаны являться таковыми.

А. Алексеева,

Ю. Лермонтов,

В. Зарипов,

С. Беляков

"Консультант", N 7, апрель 2008 г.