Новые тенденции для дивидендов (Е. Качкина, "Консультант", N 7, апрель 2008 г.)

Новые тенденции для дивидендов

Всем приятно получать прибыль, так сказать пожинать плоды прошлых вложений. Только вот компании, которая осуществляет раздачу этих самых плодов, а именно дивидендов, приходится совсем не легко. Дело в том, что российское законодательство по количеству своих "обновок" просто поражает воображение, в том числе и в отношении налогов и сборов. Вот и нынешний год принес с собой немало перемен, в частности касающихся порядка расчета и уплаты налогов с дивидендов.

С 1 января 2008 года изменился порядок налогообложения дивидендов. В НК РФ были внесены поправки, которые призваны обеспечить благоприятные условия для налогообложения дочерних и материнских компаний и устранения двойного налогообложения прибыли от участия в капитале.

Для того чтобы правильно определить налоговую базу при получении дивидендов, прежде всего необходимо понимать, какие выплаты признаются дивидендами для целей налогообложения. Сразу отметим, что определение дивиденда, содержащееся в НК РФ, отличается от его определения в гражданском законодательстве. Так, согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном (складочном) капитале данной организации. При этом под чистой прибылью понимается прибыль компании после налогообложения. Ее величина определяется по данным бухгалтерской отчетности.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, которые квалифицируются как дивиденды в законодательстве иностранных государств.

Однако из этого общего правила есть и исключения. Так, если при ликвидации компании ее акционеру (участнику) выплачивается сумма, равная размеру его взноса (вклада) в уставный капитал, то подобные траты, в соответствии с положениям пункта 2 статьи 43 НК РФ, не признаются дивидендами. Согласно данной норме, дивидендами также не являются выплаты акционеру (участнику), которые компания осуществляет в виде передачи своих акций в собственность. Кроме того, расходы предприятия запрещается относить к дивидендам, если компания, учредительный капитал которой состоит из вкладов некоммерческой организации, осуществляет выплаты, предназначенные для ведения уставной деятельности последней.

Следовательно, для того чтобы признать выплаты в пользу какой-либо организации дивидендами, нужно, чтобы они осуществлялись:

за счет чистой прибыли компании;

пропорционально размеру доли участника (акционера) в уставном капитале.

Необходимо учитывать, что процедуры выплаты дивидендов различаются в зависимости от формы собственности юридического лица.

Схема 1. Расчет суммы налога с дивидендов в пользу резидентов

                    /------------------\               /                                           \

                    |Сумма  дивидендов,|               |                              /-----------\|

                    |подлежащих распре-|               |                              |Сумма диви-||

                    |делению  в  пользу|               |                              |дендов, по-||

                    |конкретного  полу-|               |                              |лученных   ||

                    |чателя  дивидендов|               |              /-----------\   |организаци-||

                    |(российской  орга-|               |              |Сумма диви-|   |ей - источ-||

/---------------\   |низации или  физи-|               |              |дендов, по-|   |ником  вып-||

|Сумма   налога,|   |ческого лица рези-|   /-------\   |/-----------\ |длежащих   |   |латы  в те-||

|подлежащего  у-|   |дента РФ)         |   |       |   ||Общая сумма| |распределе-|   |кущем   от-||

|держанию с кон-|   \------------------/   |Налого-|   ||дивидендов,|-|нию в поль-| - |четном (на-||

|кретной россий-| =                      х | вая   | х ||подлежащая | |зу   иност-|   |логовом)   ||

|ской  организа-|   /------------------\   |ставка |   ||распределе-| |ранных  ор-|   |периоде   и||

|ции  или  физи-|   |Общая сумма  диви-|   |       |   ||нию        | |ганизаций и|   |предыдущем ||

|ческого  лица -|   |дендов, подлежащая|   \-------/   |\-----------/ |физических |   |отчетном   ||

|резидента РФ   |   |распределению    в|               |              |лиц - нере-|   |(налоговом)||

\---------------/   |пользу  российских|               |              |зидентов РФ|   |периоде   к||

                    |организаций и  фи-|               |              \-----------/   |моменту ра-||

                    |зических лиц - ре-|               |                              |спределения||

                    |зидентов РФ       |               |                              |дивидендов ||

                    \------------------/               |                              \-----------/|

                                                       \                                           /

"Раздача сладкого" в АО

Акционерные общества вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) финансового года принимать решения о выплате дивидендов по размещенным акциям. Это решение должно быть вынесено общим собранием акционеров в течение трех месяцев по окончании соответствующего периода (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон об АО).

Размер дивидендов по привилегированным акциям определяется учредителями АО, причем делается это в момент регистрации один раз и на весь срок существования общества. Что касается обыкновенных акций, то размер дивидендов устанавливается общим собранием акционеров. Стоит отметить, что данный показатель не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Дивиденды учредителям (акционерам) начисляются в твердой сумме или в процентах по отношению к принадлежащим им акциям. Как правило, дивиденды выплачиваются деньгами, а если это предусмотрено уставом общества, то и иным имуществом.

Если учредительными документами АО не установлен срок выплаты дивидендов, то он не должен превышать 60 дней с момента принятия решения об их выплате (п. 4 ст. 42 Закона об АО). Между тем общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды в следующих случаях:

если уставный капитал АО не полностью оплачен;

если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет таковой в результате выплаты дивидендов (п. 3 ст. 102 ГК РФ);

если обществом не полностью выкуплены акции, которые должны быть выкуплены в соответствии с порядком, установленным статьей 76 Закона об АО;

когда общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, а также превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет таковой в результате принятия решения о выплате дивидендов;

по обыкновенным и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен, и в том случае, если отсутствует решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе накопленных по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов по которым определен уставом общества (п. 2 ст. 43 Закона об АО);

по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом АО, если еще не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе накопленных по кумулятивным V привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа. При отсутствии решения собрания акционеров об объявлении дивидендов общество не вправе их выплачивать, а акционеры - требовать их выплаты.

Схема 2. Расчет налога с дивидендов гражданину-нерезиденту

                                              /-----------------------------------------\

/---------------------------------------\     |Сумма дивидендов,подлежащая распределению|

|  Сумма налога, подлежащего удержанию  |  =  |в пользу  конкретного  физического лица -|    х   15%

\---------------------------------------/     |нерезидента РФ                           |

                                              \-----------------------------------------/

"Дивидендный" регламент для ООО

Общество с ограниченной ответственностью вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества ежеквартально, раз в полгода или в год (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО). Решение о распределении части прибыли ООО принимается общим собранием участников. Для таких компаний ограничений по срокам выплаты дивидендов после даты принятия решения не существует.

Прибыль общества распределяется между участниками пропорционально их долям в уставном капитале. В ином случае для целей налогообложения эти суммы не признаются дивидендами, а рассматриваются как выплаты за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов (письмо Минфина России от 30 января 2006 г. N 03-03-04/1/65). Кроме того, в уставе компании может быть закреплен и другой порядок распределения прибыли.

Стоит обратить внимание на то, что общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды при следующих обстоятельствах (ст. 29 Закона об ООО):

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выплаты действительной стоимости доли (части до ли) участника общества;

если общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 121-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" или указанные признаки появятся у общества в результате принятия решения о выплате дивидендов;

если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет таковой в результате выплаты дивидендов.

Закон об ООО не содержит ограничений по выплате денежных средств участникам общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, которые, согласно статье 43 Налогового кодекса, признаются дивидендами.

Законодательные "обновки"

Вступившие в силу с 1 января 2008 года поправки в НК РФ регулируют порядок налогообложения доходов от долевого участия в деятельности организаций. Они коснулись не только ставок налога на прибыль и НДФЛ, уплачиваемых с дивидендов, но и порядка расчета этих налогов.

Поскольку налог на прибыль и НДФЛ удерживаются непосредственно при выплате доходов в виде дивидендов, то даже если решение о выплате дивидендов (распределении прибыли) принято до 1 января 2008 года, для расчета налога будут применяться уже новые правила.

Таблица 1. Ставки для расчета налога с дивидендов от иностранцев

Получатель дивидендов	Ставка налога, %
Российские организации, которые соответствуют следующим критериям: - владеют не менее чем 50-процентной долей в уставном капитале выплачивающей ди- виденды организации; - на день принятия решения о выплате дивидендов срок непрерывного владения ими указанной долей составляет не менее 365 дней; - стоимость приобретения этой доли в уставном капитале превышает 500 млн руб.; - государство постоянного местонахождения иностранной организации, выплачивающей дивиденды, не входит в перечень государств и территорий, которые предоставляют льготный налоговый режим налогообложения и (или) чье законодательство не предусм- атривает раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций	0
Прочие российские организации	9

Таблица 2. Налоговые ставки с дивидендов, действующие с 1 января
2008 года

Источник выплаты дивидендов	Получатель дивидендов
	Российская организация	Иностранная организация	Физическое лицо - налоговый резидент РФ	Физическое лицо - нерезидент РФ
Российская организация	0% 9%	15%	9%	15%
Иностранная организация	0% 9%	-	-	-

Порядок исчисления и удержания налога зависит от категории получателя дивидендов (является ли участник (акционер) физическим или юридическим лицом, резидентом или нерезидентом).

При выплате дивидендов своим учредителям компания выступает в качестве налогового агента либо по налогу на прибыль (при выплатах юридическим лицам), либо по НДФЛ (при выплатах физическим лицам). Следовательно, она должна исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет суммы этих налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

С 2008 года организация - источник выплаты дохода должна удерживать налог с дивидендов, выплачиваемых любой российской организации независимо от применяемого ею режима налогообложения. В связи с этим компании, применяющие УСН либо уплачивающие ЕСХН, не должны учитывать полученные после 1 января 2008 года дивиденды в составе доходов.

В отношении дивидендов, которые компания выплатит после 1 января 2008 года, изменились ставки налога (см. Закон от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"). Так, если источником выплаты дивидендов выступает российская организация, то налоговая ставка будет составлять 15 процентов в отношении выплат нерезидентам (уже не только юридическим, но и физическим лицам), 9 процентов в отношении выплат физическим лицам - резидентам (ставка сохранилась) и 9 либо 0 процентов в отношении выплат российским компаниям. Если источником выплаты дивидендов выступает иностранная организация, то при налогообложении доходов будет применяться ставка 9 либо 0 процентов.

Дивиденды для резидентов

Порядок расчета суммы налога с дивидендов, которые российская организация будет выплачивать резидентам, определяется следующей формулой:

     Н = К х Сн х (д - Д), где

Н - сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика-получателя, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом, которая не была учтена ранее (кроме дивидендов, облагаемых по нулевой ставке).

Схема 3. Расчет налога с учетом международных соглашений

 /--------------------------\   /----------------------------\         /---------------------------\

 |Сумма налога, подлежащего-| = |Сумма дивидендов, полученная| х  9% - |Сумма налога, уплаченная по|

 |уплате в бюджет           |   |от иностранной организации  |         |месту нахождения  иностран-|

 \--------------------------/   \----------------------------/         |ной организации            |

                                                                       \---------------------------/

Необходимо обратить внимание на то, что в формуле, которую следует применять для расчета налога (Н) с 2008 года, не учитываются выплаты в виде дивидендов нерезидентам.

Дивиденды в пользу гражданина-нерезидента

Часть дивидендов в пользу физлиц-нерезидентов, которую следует перечислять в бюджет в качестве налога, с 2008 года уменьшилась вдвое. Если в 2007 году налог удерживался по ставке 30 процентов, то по дивидендам, выплачиваемым после 1 января 2008 года, ставка составит 15 процентов. Налог по-прежнему удерживается с полной суммы выплачиваемых дивидендов без уменьшения ее на какие-либо вычеты (см. схему 2).

Наряду с этим, если страна акционера-нерезидента заключила с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее либо пониженные ставки, либо освобождение от уплаты налога с дивидендов, то налог нужно удерживать по ставкам, предусмотренным соглашением, или не удерживать вовсе. При этом компании следует следить за тем, чтобы нерезидент представлял документы, которые подтверждают его гражданство. И когда по итогам года, в котором были выплачены дивиденды, налоговый агент будет подавать в ИФНС информацию о доходах участников (акционеров), лучше всего приложить к ним сведения, полученные от нерезидента. Это позволит оправдать удержание налога по пониженной ставке.

Что же касается ситуации, когда дивиденды выплачиваются иностранной организации, то здесь порядок ничуть не изменился. Налоговая ставка по-прежнему равна 15 процентам.

Дивиденды "из-за бугра"

В том случае если дивиденды выплачиваются в пользу отечественной компании иностранцем, она (независимо от режима налогообложения) должна самостоятельно заплатить налог с полученных доходов. Причем аналогичный порядок будет действовать и в том случае, если дивиденды выплачиваются иностранной организацией через постоянное представительство в России.

Изменилась ставка, по которой рассчитывается налог. Если в 2007 году она была единой и составляла 15 процентов, то с 2008 года начали применяться несколько иные правила расчета (см. табл. 1).

Подтвердить свое право на применение нулевой ставки налогоплательщик может, предъявив в налоговые органы данные о датах приобретения права собственности на вклад в уставном капитале компании, которая выплачивает дивиденды, или на депозитарные расписки. Такие сведения можно представить, передав налоговикам следующие документы:

договоры купли-продажи (мены);

решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;

договоры о реорганизации в форме слияния или при соединения;

решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования;

ликвидационные (разделительные) балансы;

передаточные акты;

свидетельства о государственной регистрации компании;

планы приватизации;

решения о выпуске ценных бумаг; отчеты об итогах выпуска ценных бумаг; проспекты эмиссии;

судебные решения;

уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги;

выписки из лицевого счета в системе ведения реестра акционеров (участников);

выписки по счетам депо и иные документы, содержащие сведения о датах приобретения права собственности на вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также документы, подтверждающие стоимость приобретения (получения) соответствующих прав.

Стоит отметить, что в том случае, если указанные документы или их копии составлены на иностранном языке, они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Если применяемая ставка - 9 процентов, то сумма уплачиваемого налога будет зависеть от наличия международного соглашения об избежании двойного налогообложения, которое действует между Россией и страной постоянного местонахождения иностранной компании. При наличии та кого документа налог рассчитывается в особом порядке (см. схему 3). При отрицательной сумме налога, подлежащего уплате в бюджет, ничего платить не нужно, но и возмещение из бюджета производиться не будет.

Е. Качкина,

главный бухгалтер ОАО "Российская электроника"

"Консультант", N 7, апрель 2008 г.