Перечисляем зарплату на карточки (Е.Л. Джабазян, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Перечисляем зарплату на карточки

Статьей 136 ТК РФ предусмотрено, что заработная плата либо выдается сотруднику на месте выполнения им работы, либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором. Чем привлекательна безналичная форма выдачи зарплаты для организации? Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с реализацией "зарплатных" проектов, в частности по перечислению заработной платы на пластиковые карточки? Каковы разъяснения контролирующих органов по данным вопросам? Об этом читайте в предложенной статье.

Безналичная форма расчетов с персоналом приобретает все большую популярность, так как применение пластиковых карт выгодно и для организации, и для сотрудников.

Так, использование пластиковых карт позволяет организации:

- сократить объем кассовых операций бухгалтерии, так как банк берет на себя организацию кассового обслуживания сотрудников предприятия;

- избавиться от очередей за зарплатой;

- избежать процедуры депонирования не востребованных сотрудниками денег;

- максимально упростить процедуру выдачи заработной платы, сохраняя полную конфиденциальность и высокую дифференциацию выплат в зависимости от профессиональной квалификации сотрудников;

- избавиться от проблем получения, хранения и транспортировки наличных денежных средств, а также сократить накладные расходы, связанные с их доставкой;

- переводить заработную плату сотрудников на персональные счета в течение одного банковского дня;

- использовать безналичные формы расчетов (например, в столовой);

- пользоваться кредитованием в форме овердрафта по карточному счету работников предприятий (организаций).

В свою очередь, сотрудники имеют возможность:

- в любое время получать необходимую сумму наличных денежных средств в любом банкомате города;

- безналичной оплаты товаров и услуг;

- обеспечить сохранность денежных средств, находящихся на счете в банке;

- сохранить в случае утери или кражи карты денежные средства на карточном счете, поскольку только держателю карты известен код доступа к нему;

- кредитования по овердрафтной схеме на льготных условиях.

Обратите внимание: Определение расчетной карты дано в Положении ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт"*(1). Расчетная карта предназначена для совершения ее держателем операций в пределах установленной кредитной организацией - эмитентом суммы денежных средств (расходного лимита), расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого кредитной организацией - эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств (овердрафт). Овердрафт по карте представляет собой превышение держателем банковской карты расходного лимита при совершении операций с использованием банковской карты.

Реализуем "зарплатный" проект

Исходя из ст. 136 ТК РФ выдача заработной платы в безналичной форме осуществляется только при выполнении следующих условий:

- работник указал банковский счет, на который необходимо перечислить заработную плату;

- в коллективном или трудовом договоре предусмотрены условия перечисления заработной платы на банковский счет.

Обратите внимание: Условия перечисления заработной платы на расчетный счет, к которым относится, в частности, распределение расходов между сторонами трудового договора по заключению договора банковского счета и обслуживанию банковской пластиковой карточки, подлежат включению в трудовой договор. Кроме того, так как именно сотрудник организации является держателем банковской карты, в договоре необходимо установить, что в случае утраты пластиковая карта восстанавливается банком за счет средств сотрудника. Об увольнении работника организация должна сообщить банку. После увольнения он может продолжать пользоваться пластиковой картой, поэтому в договоре следует также закрепить пункт, что с момента увольнения сотрудник самостоятельно несет все расходы, связанные с обслуживанием пластиковой карточки.

Если работодатель решил выдавать всем работникам зарплату в безналичной форме, то для начала необходимо проверить коллективный и трудовые договоры на предмет содержания в них соответствующей нормы. И здесь возможны следующие варианты:

- в коллективном и трудовых договорах отсутствует положение о безналичной форме выдачи заработной платы;

- соответствующие договоры содержат условие о выдаче работнику заработной платы в безналичной форме;

- в трудовых договорах указаны конкретные банковские счета для перечисления зарплаты.

В случае когда требуется дополнить коллективный или трудовые договоры с работниками соответствующими положениями, необходимо получить их согласие.

На практике возможна ситуация, когда в коллективном договоре форма выдачи заработной платы не оговорена. Некоторые работники считают для себя более удобным получать зарплату в кассе организации и не согласны с перечислением зарплаты на карточки. При этом администрация отказывается выдавать наличными заработную плату за истекший месяц. Правомерны ли такие действия?

В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договоров, следовательно, принуждение их к заключению договора с банком не допускается. Исключением могут быть случаи, когда заключение договора предусмотрено ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством.

Из вышесказанного следует, что работодатель не может обязать работника заключить договор банковского счета для перечисления заработной платы.

Если на основании ст. 846 ГК РФ работодатель заключает договор об открытии банковского счета в интересах работника, то перечисление заработной платы на счет, открытый работодателем, возможно только в том случае, если данный расчетный счет указан работником в заявлении о перечислении заработной платы (абз. 3 ст. 136 ТК РФ).

При отсутствии такого заявления работодатель не вправе применять безналичный порядок выдачи заработной платы.

Обратите внимание: Если работники не согласны с введением безналичной формы выдачи зарплаты, они имеют право предпринять меры для урегулирования разногласий по поводу установления и изменения условий труда: либо в порядке индивидуального трудового спора, либо в порядке коллективного трудового спора (гл. 60, 61 ТК РФ). Кроме того, работники, не получающие вовремя заработную плату, могут обратиться за защитой нарушенного права в комиссию по трудовым спорам либо в суд, если такая комиссия в организации не создана или работник не согласен с ее решением (ст. 385, 390 ТК РФ).

Если в коллективном и трудовых договорах определена возможность безналичной формы выдачи заработной платы, то в данном случае требуется заявление от работника.

Некоторые работодатели считают, что если безналичная форма выдачи заработной платы предусмотрена локальным нормативным актом, то отказ работника от получения банковской карты является нарушением трудовой дисциплины и может повлечь предупреждение, выговор или увольнение. Такая позиция работодателя неверна. Напомним, что согласно ст. 192 ТК РФ дисциплинарным проступком признается нарушение работником трудовых обязанностей. Заключение договора банковского счета к трудовым обязанностям не относится, следовательно, привлечение к дисциплинарной ответственности за отказ получать заработную плату в безналичной форме незаконно. Если работник все же будет уволен, то в случае судебного разбирательства его, скорее всего, восстановят на работе, а работодателя обяжут оплатить вынужденный прогул и компенсировать причиненный моральный вред.

Если работодатель откажет в выдаче заработной платы через кассу работнику, не получившему банковскую карту, то согласно ст. 236 ТК РФ это будет расцениваться как задержка выдачи зарплаты. За нарушение сроков выдачи заработной платы работодатель привлекается к материальной ответственности в виде процентов в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ (если более высокий размер процентов не установлен коллективным или трудовым договором) от не выплаченной в срок денежной суммы за каждый день задержки.

Работодатель имеет возможность перечислять заработную плату на расчетный счет работника, открытый им самостоятельно, реквизиты которого указаны в трудовом договоре. Однако и в этом случае требуется заявление с согласием работника получать зарплату в безналичном виде.

Открываем карточный счет в банке

Следующий шаг после получения письменного согласия сотрудника на перечисление зарплаты на пластиковую карту - выбор банка и заключение договора с кредитным учреждением.

Условия, предлагаемые отдельными банками для осуществления "зарплатных" проектов, могут различаться как в отношении перечня документов, необходимых для оформления карточек, так и в отношении суммы и видов платежей за банковское обслуживание.

Обычно банк взимает три вида платежей:

- единовременную плату за открытие карт-счетов (изготовление, оформление карточек);

- плату за обслуживание счетов (обычно ежегодную);

- комиссию непосредственно за перечисление зарплаты на карточки сотрудников.

Некоторые банки для привлечения клиентов не взимают плату за оформление карточек или их обслуживание.

Обратите внимание: Обязать работника заключить договор банковского счета нельзя: это противоречит принципу свободы договора (ст. 1, 421 ГК РФ). Однако из данного положения следует, что работники должны открывать банковский счет самостоятельно: на основании ст. 846 ГК РФ банковский счет может быть открыт не только клиенту, но и указанному им лицу. То есть работодатель имеет право обратиться в банк и открыть банковские счета всем работникам. Открытие работодателем банковского счета своему сотруднику в соответствии со ст. 430 ГК РФ представляет собой заключение договора в пользу третьего лица. Лицо, в пользу которого заключен договор, может отказаться от прав, им предоставленных. Если работник откажется от права, предоставленного договором банковского счета, то перечислять его заработную плату на этот счет работодатель не сможет.

Для открытия карт-счетов чаще всего необходимо представить в банк следующие документы:

1) список доверенных лиц, которым поручено передавать в банк сведения и дискеты для зачисления заработной платы сотрудников на специальных карточках счета;

2) список должностных лиц, уполномоченных подписывать списки на зачисление средств на счета сотрудников, с образцами их подписей и оттисков печатей;

3) анкету компании, подписанную руководителем, главным бухгалтером и заверенную печатью организации;

4) договоры на каждого сотрудника фирмы о предоставлении в пользование и обслуживании личной банковской карты, заключаемые банком с каждым держателем карточки;

5) заявление-обязательство от имени каждого работника компании на открытие карт-счета и получение "зарплатной" карты;

6) копию паспорта каждого сотрудника фирмы, на имя которого оформляется карта, подписанная руководителем и скрепленная печатью;

7) график выдачи заработной платы, заверенный руководителем компании.

При отсутствии у предприятия расчетного счета в обслуживающем банке необходимо представить дополнительные документы:

- копию учредительного документа в зависимости от организационно-правовой формы организации;

- копию свидетельства о регистрации;

- копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- заверенную печатью организации копию протокола (решения) учредителей о назначении руководителя;

- выписку из ЕГРЮЛ.

Помимо копий на обозрение банку представляются оригиналы документов.

Перечисление зарплаты на банковские карты

Существуют три способа перечисления зарплаты на карточные счета сотрудников, которые выбираются в зависимости от того, открыт ли расчетный счет в банке-эмитенте.

Если счета открыты в одном банке. В этом случае деньги перечисляются с расчетного счета организации на счета сотрудников.

В соответствии с п. 1.1.15 Положения ЦБР от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации"*(2) перечисление денежных средств со счета организации в пользу нескольких сотрудников, являющихся клиентами одного банка, осуществляется общей суммой платежным поручением юридического лица с использованием реестра, который передается банку с платежным поручением на перечисление денежных средств. Форма реестра согласовывается банком и содержит такую информацию:

- реквизиты банка;

- ФИО сотрудников, суммы заработной платы по каждому сотруднику и реквизиты карт-счетов;

- подписи уполномоченных лиц организации, имеющих право подписывать расчетные документы;

- оттиск печати организации на электронных документах - аналог собственноручной подписи.

Платежное поручение должно содержать следующие реквизиты:

- в поле "Получатель": наименование и местонахождение банка, в котором открыты счета сотрудников;

- в поле "Сумма": общая сумма, подлежащая перечислению на счета физических лиц;

- в поле "Назначение платежа": цель платежа, а также ссылка на перечисление денежных средств по реестру, его номер, дату (например, перечисление заработной платы за декабрь 2006 года, реестр N и дата).

Реестр передается банку либо в бумажном виде юридическим лицом самостоятельно, либо в электронном виде с использованием средств связи. Если реестр не получен в установленный срок (на следующий день после поступления платежного поручения), то денежные средства отражаются банком по счету учета сумм, поступивших на корреспондентские счета, до выяснения и принятия мер к зачислению средств по назначению. По истечении пятидневного срока, установленного для выяснения, суммы невыясненного назначения подлежат возврату в банк организации (Положение ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации").

Документальным подтверждением списания средств с расчетного счета организации признается выписка банка и один экземпляр реестра с отметкой. Дата поступления денежных средств на счет работника фактически является днем погашения задолженности организации перед сотрудником за соответствующий период.

Если счета открыты в разных банках. Карт-счета сотрудников могут быть открыты и в других банках, не обслуживающих расчетный счет организации. В этом случае организация также оформляет одно платежное поручение на несколько сотрудников, указав общую сумму, перечисляемую на счет другого банка, и приложив реестр.

Сотрудники имеют право самостоятельно выбрать банк для открытия банковского счета. В отличие от первых двух вариантов, когда организация в интересах сотрудника заключает банковский договор, работник от своего имени заключает договор с банком-эмитентом и, следовательно, несет расходы, связанные с изготовлением пластиковой карты и обслуживанием счета. Сотрудник в письменном виде извещает руководство организации об открытии счета и перечислении на него зарплаты. Организация на каждого сотрудника составляет отдельное платежное поручение с указанием назначения платежа, ФИО сотрудника и номера его лицевого счета, при этом реестр заполнять не требуется.

Налоговый учет расходов

В целях налогообложения прибыли расходы, связанные с осуществлением "зарплатного" проекта, следует разделить на затраты, уменьшающие налоговую базу по прибыли и не влияющие на налогооблагаемую прибыль.

Расходы на изготовление банковских карт и оплату услуг банка по годовому обслуживанию карточек. Контролирующие органы в своих письмах неоднократно запрещали уменьшать издержки за счет прибыли. В письмах ФНС РФ от 26.04.2005 N 02-1-08/80@, Минфина РФ от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131, от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19, от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74 чиновники не позволяют учитывать расходы на изготовление и обслуживание банковских карточек при определении налогооблагаемой прибыли организации. В этом случае они классифицируют подобные расходы как произведенные в пользу работников на оплату товаров для их личного потребления (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Позиция контролирующих органов не бесспорна. Арбитражные суды по вопросу признания в целях налогообложения указанных расходов придерживаются несколько иного мнения. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 02.05.2006 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1 судьи отметили, что применение п. 29 ст. 270 НК РФ обусловлено природой расходуемых средств: данные затраты должны быть понесены непосредственно в пользу работника и использоваться им для личного потребления. Спорные расходы связаны с осуществлением производственной деятельности налогоплательщика. По договору на обслуживание карточных счетов для выдачи заработной платы вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выдачу заработной платы, не может расцениваться как социальная льгота работникам. Поэтому расходы на изготовление и обслуживание карт учитываются при налогообложении прибыли.

А в Постановлении ФАС ПО от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60 суд указал, что раз услуги по изготовлению банковских карт согласно договору с банком оказывались непосредственно организации, а не ее работникам, то спорные расходы правомерно учитывать в целях исчисления налога на прибыль.

Однако позицию, отличную от мнения контролирующих органов, организации придется отстаивать в суде.

Расходы на оплату услуг банка по перечислению заработной платы на карт-счета работников. В Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/167 Минфин проинформировал налогоплательщиков о том, что расходы по уплате комиссии эмитенту за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников организации уменьшают налогооблагаемую прибыль. По мнению финансистов, они являются экономически обоснованными и относятся к внереализационным (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В Письме от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131 Минфин предлагает включать комиссионное вознаграждение банку за перечисление зарплаты на карт-счета в состав прочих расходов организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обслуживание "зарплатных" карточек и НДФЛ

На практике у бухгалтера чаще всего возникает вопрос о необходимости удержания НДФЛ со стоимости изготовления и обслуживания банковских карт сотрудников.

Иногда контролирующие органы усматривают в банковской комиссии, уплачиваемой за выпуск и годовое обслуживание банковских карт, признаки дохода, полученного сотрудником в натуральной форме и подлежащего налогообложению согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Однако в данной ситуации организация выполняет свою обязанность выдавать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату (ст. 22 ТК РФ), и работодатель должен обеспечить своевременное получение сотрудниками зарплаты через кассу организации или любым другим образом (включая ее перечисление на карточные счета работников в банках) в соответствии с коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка организации, трудовыми договорами. Следовательно, у работника не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ. Такая позиция Минфина изложена в письмах от 30.01.2006 N 03-05-01-04/13, от 19.09.2006 N 03-05-01-04/273.

Во исполнение банковского договора эмитент на остаток денежных средств на пластиковой карточке начисляет процент ее держателю. Проценты, выплачиваемые по договору банковского счета, наряду с процентами по договору банковского вклада, являются одним видом дохода физического лица. Доходы в виде процентов за пользование денежными средствами на счетах, предусматривающими совершение операций с использованием банковских карт, не подлежат налогообложению согласно п. 27 ст. 217 НК РФ с учетом ограничений, установленных данным пунктом (Письмо Минфина РФ от 26.10.2005 N 03-05-01-04/335).

ЕСН и взносы в ПФР

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, они не признаются объектом обложения ЕСН. Ранее было сказано, что налоговики, ссылаясь на п. 29 ст. 270 НК РФ, не позволяют уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на изготовление и годовое обслуживание банковских карт. На этом основании данные суммы не облагаются ЕСН.

В отношении страховых взносов в ПФР в п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" указано, что объект обложения и база для начисления страховых взносов совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Следовательно, на такие выплаты взносы в ПФР не начисляются.

Бухгалтерский учет расходов

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99*(3) расходы на оплату услуг банка, в том числе выпуск пластиковых карточек и обслуживание карт-счетов, организация включает в состав прочих расходов. В учете они отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". Часто условиями банковского договора предусмотрена оплата стоимости годового обслуживания банковского счета авансом. В этом случае сумма, уплаченная банку, учитывается организацией в составе выданных авансов и равномерно списывается равными частями в течение года.

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 данного документа.

Расходы на оплату услуг по изготовлению пластиковых карточек принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных в договоре, заключенном между организацией и банком (п. 6 ПБУ 10/99).

В случае когда денежные средства за оказанные услуги по изготовлению пластиковых карточек банк списывает непосредственно с расчетного счета организации, в ее бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91/2 с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Пример 1.

Аптека ООО "Будем здоровы" в декабре 2007 г. заключила с банком договор на выпуск и обслуживание пластиковых карт для своих сотрудников. По условиям договора услуга оказывается банком с января 2008 г. Стоимость изготовления пластиковых карточек для всех сотрудников составляет 5 000 руб. Условиями договора предусмотрена оплата стоимости годового банковского обслуживания авансом - 30 000 руб. без НДС. В соответствии с трудовым договором все расходы по изготовлению и обслуживанию карт-счетов несет работодатель.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс за годовое обслуживание счетов сотрудников	60	51	30 000
Оплачено изготовление пластиковых карточек	60	51	5 000
Часть стоимости годового обслуживания карт-счетов сотрудников списывается ежемесячно в течение года (30 000 руб. / 12 мес.)	91/2	60	2 500
Затраты на изготовление карточек учтены в составе прочих расходов	91/2	60	5 000

Напомним, что компания в трудовом или коллективном договоре предусматривает распределение расходов по заключению договора и обслуживанию банковского счета между работником и работодателем.

Пример 2.

Дополним условия примера 1: 22-го числа сотрудникам выдается заработная плата за первую половину месяца. Во исполнение договора банк сообщает организации о дне фактического зачисления денежных средств на счета работников. Средства поступили на счета сотрудников 23 января.

Бухгалтер отразит операции следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
22 января 2008 г.
Перечислены денежные средства в счет выплаты аванса с расчетного счета организации	57 *	51	123 000
23 января 2008 г.
Зачислены денежные средства на карт-счета	70	57	123 000
* До получения от банка подтверждения о зачислении денег на счета сотрудников суммы заработной платы учитываются на счете 57 "Переводы в пути". Если банк не уведомляет организацию о дне поступления средств на карт-счета сотрудников, обязанность работодателя по выдаче зарплаты считается выполненной в день списания банком средств с расчетного счета организации.

Следует помнить, что согласно общему правилу, определенному ст. 136 ТК РФ, работодатель должен выдавать зарплату каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным, трудовым договорами. К тому же независимо от того, в какой форме выдается зарплата (наличной или безналичной), работодатель обязан в письменном виде извещать каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате.

Е.Л. Джабазян,

редактор журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действует в редакции Указания ЦБ РФ от 21.09.2006 N 1725-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 24 декабря 2004 года N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт".

*(2) Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.04.2003 N 4468.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, действует в редакции Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н.